I SA/Po 1597/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z. i Z. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 132,80 zł (słownie: sto trzydzieści dwa złote i 80/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/G.Gorzan /-/Wł. Zygmont /-/S.Zapalska Z. i Z. M. w dniu [...] kwietnia 2001 r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2000 r., w którym odliczyli od podatku kwotę [...] zł z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych w ramach obowiązujących ulg budowlanych. W załączniku do zeznania PIT-D w poz. 93 podatnicy wykazali kwotę [...] zł jako wpłatę z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej i w konsekwencji wnioskiem z dnia [...] listopada 2001 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podnieśli, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 zaniżyli przysługujące im odliczenie w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej i wskutek tego zapłacili wyższy podatek, a według ich obliczeń nadpłata w podatku dochodowym za 2000 r. wynosi [...] zł tj. zapłacony podatek [...] zł plus [...] zł nadpłata według złożonej korekty zeznania. Urząd Skarbowy decyzją z [...] r. o odpowiednim numerze nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz określił należny podatek za 2000 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził pogląd, że w latach 1997-1999 podatnicy ponieśli wydatki na systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej w kwotach: - w 1997 roku - [...] zł - w 1998 roku - [...] zł - w 1999 roku - [...] zł Razem: [...] zł Następnie w zeznaniach rocznych za ten okres dokonali odliczenia od podatku z w/w tytułu w wysokości 30 % poniesionych wydatków tj.: - w 1997 roku - [...] zł - w 1998 roku - [...] zł - w 1999 roku - [...] zł Razem: - [...] zł Ponadto w rozpatrywanym 2000 roku małżonkowie ponieśli wydatki stanowiące o odliczeniu od podatku z tytułu: - budowy budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł.( [...] zł x 19%) - remontu lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł ([...] zł x 19%). W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż kwota do odliczenia od podatku w 2000 r. z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe wynosi "0" ([...] zł + [...] zł) - [...] zł = 0,00 zł. Urząd Skarbowy stwierdził brak istnienia nadpłaty w łącznym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i określił małżonkom Z. i Z. M. łączny podatek od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji małżonkowie M. wnieśli odwołanie, w którym przedstawili swój sposób obliczenia ulgi, oraz zarzucili naruszenie przepisów art. 27"a" ust. 1 pkt 1 lit. "a", pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. "a" i lit. "b", pkt 3 lit. "b" i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz domagali się zmiany decyzji w części dotyczącej umniejszenia przysługujących odliczeń o odliczenia z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową , która decyzją z [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji i wyraziła następujący pogląd prawny. Z literalnego brzmienia art. 27"a" ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z poźn.zm.) wynika, że podatnik który wycofane oszczędności z kasy mieszkaniowej wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania jest obowiązany pomniejszyć kwotę przysługującego w danym roku podatkowym odliczenia z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych obliczoną zgodnie z ust. 3 art. 27a, o kwoty uprzednio dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Z konstrukcji tych przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości dwukrotnego korzystania z ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatkowania tych samych środków - najpierw wniesionych do kasy mieszkaniowej (ulga 30 %) a następnie wycofanych i wydatkowanych na budowę budynku mieszkalnego (ulga 19 %). Podatnicy ponieśli wydatki stanowiące o odliczeniu od podatku z tytułu budowy budynku mieszkalnego ([...] zł x 19 %) = [...] zł oraz remontu lokalu mieszkalnego ([...] zł x 19 %) = [...] zł, co łącznie stanowi kwotę przysługującego stronie odliczenia od podatku w wysokości [...] zł. Środki na budowę budynku mieszkalnego w części tj. w kwocie [...] zł pochodziły z wypłaty z kasy mieszkaniowej, a pozostała kwota tj. [...] zł to środki własne. Podatnicy w latach 1997-1999 gromadzili oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową tj.: w 1997 r. - [...] zł, w 1998 r. - [...] zł, w 1999 r. - [...] zł i z tego tytułu odliczyli od podatku w zeznaniach rocznych za ten okres łączną kwotę [...] zł, tj. w 1997 r. - [...] zł, w 1998 r. - [...] zł, w 1999 r. - [...] zł. Po zakończeniu systematycznego oszczędzania w 2000 roku podatnicy wycofali te oszczędności i przeznaczyli je wraz z innymi środkami własnymi tj. w łącznej kwocie [...] zł na budowę budynku mieszkalnego. Poprzez realizacje celu mieszkaniowego jakim jest budowa budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł (w tym środki pochodzące z kasy mieszkaniowej [...] zł), podatnikom przysługuje odliczenie 19 % wydatków, co daje odliczenie od podatku w wysokości [...] zł. Powyższą decyzję zaskarżyli Z. i Z. M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszeni a prawa materialnego - art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i domagali się uchylenia obu decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że cytowany art. 27a ust. 12 nie pozbawia oszczędzających w kasie mieszkaniowej praw nabytych do 30 % ulgi, a jedynie zapobiega dwukrotnemu korzystaniu z ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatkowania tych samych środków - najpierw wniesionych do kasy mieszkaniowej, a następnie wycofanych i wydatkowanych na cele określone w art. 27a ust. 1, pkt 1 ustawy, czyli wydatki na zakup mieszkania w części pochodzącej ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej korzystają z 30 % ulgi, a w pozostałej części z 19 % ulgi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Wniesiona skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do wykładni art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a w szczególności do kwestii czy podatnik, który korzystał z odliczeń mieszkaniowych z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej i wydatkował te oszczędności zgodnie z celem systematycznego oszczędzania, jest obowiązany do pomniejszenia kwoty przysługującego w danym roku podatkowym odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwoty uprzednio odliczone z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i w jaki sposób. Niesporne w sprawie jest, że skarżący w latach 1997-1999 korzystali z odliczeń mieszkaniowych z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej i wpłaty wynosiły razem [...] zł i wykorzystali limit ulg w wysokości [...] zł. oraz, że wydatkowali kwotę [...] zł na budowę budynku mieszkalnego. W analizowanej sprawie art. 27"a" ust. 12 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiącą 19 % wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej o odliczenia z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Tę czynność matematyczna należy wykonać w pierwszej kolejności. Oznacza to, że podatnik stosuje 30 % odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do kwoty gromadzonej w kasie mieszkaniowej, natomiast w stosunku do pozostałej części kwoty przeznaczonej na cele mieszkaniowe, zgromadzonej przez podatnika w inny sposób niż systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej, ma on możliwość stosowania odliczenia w wysokości 19 % poniesionych wydatku przewidzianego w ramach dużej ulgi budowlanej. Duża ulga budowlana zostanie zastosowana do tej części wydatków, które stanowią nadwyżkę ponad kwotę oszczędności odliczonych w latach systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Łączna kwota odliczeń nie może jednak przekroczyć limitu określonego w art. 27a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Pogląd taki został zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 lipca 2002 r. w sprawie III SA 2142/01 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2004 r. w sprawie I SA/Po 670/02, które to poglądy Sąd orzekając w tej sprawie w pełni podziela. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonych decyzji podatkowych Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), a postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisami wprowadzającymi tę ustawę. /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska LF