I SA/Po 1602/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2009r. sprawy ze skargi K. T. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – dalej pdof., określił podatnikom - małżonkom L. i K. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2003 roku - PIT 36, znalazł się m. in. wpis odnośnie L. T. o stracie w wysokości [...] zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwa "T." L. T. w W. Z kolei kontrola wykazała, że podatnik L. T. na koncie księgowym "760" - "Pozostałe przychody operacyjne", odnośnie sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] dokonał zapisów w taki sposób, że spowodowały one nieprawidłowe ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, zgodnie z treścią art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof jest kwota [...] zł, wg wyliczenia: ([...] zł cena zakupu gruntu + [...] zł cena zakupu budynku plus nieodliczony podatek VAT + [...] zł cena zakupu budowli plus nieodliczony podatek VAT) - ([...] zł amortyzacja budynku do daty sprzedaży + [...] zł amortyzacja budowli do daty sprzedaży) = [...] zł. Podatnik w kosztach uwzględnił kwotę [...] zł. Nieprawidłowości dotyczące sposobu ustalania przychodów i kosztów w związku z tą sprzedażą spowodowały zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu w 2003r. o kwotę [...] zł, oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w 2003r. o kwotę [...] zł. Decyzja oparta została na następujących ustaleniach faktycznych: Podatnicy w dniu 1 marca 2001r. kupili na prawach wspólności ustawowej nieruchomość położoną w P. przy ul. [...], działka nr [...] o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł (w tym wartość gruntu [...] zł, wartość budynków [...] zł, która to kwota obejmowała należny podatek VAT), dla której urządzona została księga wieczysta nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w P. W dniu 19 grudnia 2003r. podatnicy zbyli powyższą nieruchomość na rzecz J. K. za kwotę [...] zł (w tym wartość gruntu [...] zł, zaś wartość budynków [...] zł netto). Transakcję przeprowadzał podatnik L. T., jako pełnomocnik właściciela J. K. W dacie zbycia nieruchomość była obciążona wpisami hipotecznymi na rzecz wierzyciela M. Z. oraz na rzecz Banku z siedziba w K. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...], w której jako sprzedawca występuje "T." w W. Nabywca zobowiązał się uiścić cenę najpóźniej do dnia 8 stycznia 2004r. Ponadto ustanowił on na rzecz podatników dożywotnie i bezpłatne prawo użytkowania przedmiotu umowy. Roczną wartość użytkowania na rzecz L. i K. T. w akcie notarialnym ustalono na kwotę [...] zł, uprawnieni w momencie podpisania aktu notarialnego liczyli [...] lata, zatem skapitalizowana wartość tego prawa po zastosowaniu mnożnika kapitalizacyjnego 15 wynosi [...] zł. Podatnicy ponieśli koszy umowy sprzedaży ([...] zł) w ramach prowadzonej przez L. T. działalności gospodarczej. Na mocy kolejnej umowy z dnia 30 grudnia 2003r., prostującej umowę sprzedaży, należność została rozłożona na 5 równych rat rocznych płatnych po [...] zł, poczynając od 31 grudnia 2005r. Nieruchomość została sprzedana w połowie 2006r. firmie R. z W. za cenę [...] zł stanowiącą równowartość [...] USD. Organ podatkowy powziął wątpliwości, że cena sprzedaży nieruchomości na rzecz J. K. wskazana w dniu 19 grudnia 2003r. na kwotę [...] zł brutto znacznie odbiegała od ceny jej zakupu z dnia 1 marca 2001r. ([...] zł brutto). Zmierzając do wyjaśnienia tej kwestii przeprowadził dowód z przesłuchania podatnika L. T. w charakterze strony oraz przesłuchał w charakterze świadka nabywcę nieruchomości J. K. Zwrócił się nadto do Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, który przedstawił zestawienie zawierające notowania odnoszących się do rejonu [...], z tym, że żadna z tych transakcji nie była z tego samego czasu, co sporna transakcja ani nie dotyczyła sprzedaży nieruchomości położonej na ulicy [...]. Pełnomocnik podatników potwierdził, że kwota [...] zł w dacie sprzedaży nieruchomości (19 grudnia 2003r.) odzwierciedlała jej cenę rynkową, a było to wynikiem następujących okoliczności: braku innego nabywcy, obciążeń hipotecznych, sytuacji finansowej podatników, stanu prawnego i faktycznego nieruchomości. Organ kontroli zauważył, że wskazane przesłanki nie usprawiedliwiają sprzedaży nieruchomości poniżej ceny rynkowej. Przede wszystkim ustalono, że czas przeznaczony na znalezienie nabywcy był wystarczająco długi (około 1,5 roku), zaś ani fakt istnienia hipotek, ani ich wysokość nie maja wpływu na wartość rynkowa nieruchomości, mogą mieć natomiast wpływ na to, komu zostanie przekazana część należności z tytułu sprzedaży nieruchomości (na rozliczenie płatności), podjęcie decyzji o jakiejkolwiek sprzedaży następuje zawsze ze względów finansowych, przy czym na ustalenie wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości nie mają wpływu zadłużenia bądź rodzaje ustanowionych hipotek. Jeżeli chodzi o obciążenie nieruchomości prawem użytkowania, to nastąpiło dopiero w dacie sprzedaży tej nieruchomości. W dniu 28 marca 2007r. organ I instancji formalnie wezwał strony transakcji do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi strony stwierdziły, że cena sprzedaży/zakupu nieruchomości nie odbiega od rzeczywistej ceny rynkowej. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11 maja 2007r., działając z urzędu, powołał do dokonania wyceny biegłego E. W., która operatem szacunkowym z dnia 18 czerwca 2007r. określiła wartość rynkową nieruchomości na dzień 19 grudnia 2003r., tj. na dzień sprzedaży - w wysokości [...] zł. Podatnicy przekazali organowi kontroli skarbowej operat szacunkowy sporządzony na zlecenie podatników przez rzeczoznawcę majątkowego T. M., w którym określił on cenę rynkową nieruchomości na dzień 19 grudnia 2003r. w kwocie [...] zł, a do powyższej opinii biegłej E. W. złożyli następujące uwagi i zastrzeżenia: 1. powierzchnie przyjęte do porównania cen są dużo mniejsze od nieruchomości wycenianej. 2. prawo użytkowania wyceniono na wartość "0" zł. 3. brak pewności, czy przy wycenie został wzięty pod uwagę stan prawny nieruchomości (hipoteki, obciążenia). 4. wycena nie uwzględnia sytuacji przymusowej sprzedawcy. 5. operat szacunkowy został sporządzony z naruszeniem przepisów w sprawie wyceny nieruchomości przez: - nieprzyjęcie przez biegłego do porównań nieruchomości podobnych co do powierzchni oraz położenia w stosunku do centrum P., - przyjęcie do porównań nieruchomości, co do których nie są znane warunki zawarcia transakcji. 6. przyjęcie, iż myjnia stanowiła wyłączną własność podatników, tymczasem z mapki wynika, że budynek myjni posadowiony był częściowo na sąsiedniej działce. 7. wycena dotycząca nieruchomości sporządzona w 2006 roku przez biegłego rzeczoznawcę W. W. wskazywała kwotę [...] zł przed rozbiórką budynków i [...] zł po rozbiórce. Organ kontroli przesłuchał w charakterze świadka rzeczoznawcę majątkowego W. W. oraz rzeczoznawcę majątkowego E. W., która, ustosunkowując się do powyższych zastrzeżeń podatników stwierdziła, co następuje: 1. nieruchomość podobna nie jest nieruchomością identyczną z wycenianą. Zatem do określenia wartości nieruchomości dochodzi się w drodze korekty średniej ceny rynkowej uzyskanej ze zbioru transakcji współczynnikami przypisanymi cechom rynkowym nieruchomości. Kwestionowana zbyt mała powierzchnia działek przyjętych do porównania została skorygowana w operacie szacunkowym poprzez zastosowanie współczynnika zmniejszającego wartość nieruchomości o około 20 %. 2. uwzględnienie posadowienia budynku myjni częściowo na sąsiedniej działce gruntu spowoduje pominięcie kosztów rozbiórki myjni i zwiększenie wartości nieruchomości o kwotę kosztów rozbiórki tego budynku. 3. wartość prawa użytkowania została uwzględniona w operacie szacunkowym, jego wartość wynosi "0" zł. 4. istnienia obciążeń hipotecznych nie uwzględnia się przy określaniu wartości nieruchomości. 5. według oświadczenia pełnomocnika, czas wyeksponowania nieruchomości na rynku wynosił półtora roku, co w ocenie rzeczoznawcy i organu kontroli skarbowej jest okresem wystarczającym i nie wymaga określenia wartości sprzedaży wymuszonej. W rezultacie organ kontroli skarbowej, mając na uwadze art. 19 ust. 4 ustawy o pdof, ustalił wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem opinii powołanej z urzędu biegłej E. W. w wysokości [...] zł, jednocześnie stwierdzając, że strony transakcji nie wskazały żadnych racjonalnych zarzutów podważających tę opinię. Uznał, że za przyjętym ustaleniem przemawia fakt, iż dnia 1 marca 2001r. zawarto transakcję kupna - sprzedaży nieruchomości na kwotę [...] zł, dnia 19 grudnia 2003r. nieruchomość ta zostaje sprzedana za kwotę [...] zł, a dnia 4 lipca 2005r. zostaje zawarta umowa przedwstępna na sprzedaż tej nieruchomości za kwotę [...] USD (co przy średnim kursie dolara wg NBP z dnia 4 lipca 2005r. daje kwotę transakcji [...] zł). Ponadto, biorąc pod uwagę przeciętne transakcyjne w rejonach centrum i śródmieścia P. (oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego jako CM i SM) zawarte w Biuletynie Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych Województwa W. nr 1/5 z kwietnia 2003 r., oraz przedstawiony w nim trend wzrostu cen i przyjmując, iż w 2003r. wzrost cen w porównaniu do 2002r. wynosił 25 %, to w rezultacie przeciętna cena transakcyjna w 2003r. za 1 m2 gruntu wynosiłaby [...] zł. Także informacja z dnia 13 września 2006r. Zarządu Geodezji Katastru Miejskiego uprawnia do wyliczenia przez organ podatkowy, że średnia cena transakcyjna 1 m2 gruntu wynosiła [...] zł. Biegła E. W. do określenia wartości spornej nieruchomości przyjęła cenę zbliżoną w wysokości [...] zł. Wobec przyjęcia tej wyceny organ miał podstawę do stwierdzenia zaniżenia wartości rynkowej, sprzedanej 19 grudnia 2003r. nieruchomości o kwotę [...] zł i uznania, że podatnicy nieprawidłowo ustalili przychody i koszty w związku ze sprzedażą, nieruchomości, co spowodowało zaniżenie przychodów za 2003 rok o kwotę [...] zł i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika L. T. W rezultacie powyższego organ I instancji stwierdził, że za 2003r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika L. T. nie występuje strata w kwocie [...] zł, lecz dochód w wysokości [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. niezasadne przyjęcie, że przychody podlegające opodatkowaniu zaniżono o [...] zł, 2. nierzetelność, nieobiektywność opinii biegłej E. W. w kwestii wyceny rynkowej nieruchomości, 3. niezasadne przyjęcie, że wartość nieruchomości [...] zł i brak określenia, czy jest to kwota netto czy brutto (bez ustalenia, jaka część kwoty stanowi podatek od towarów i usług VAT), 4. nieuwzględnienie faktu, że zgodnie z treścią umowy zbycia nieruchomości, roszczenie o zapłatę ceny stało się wymagalne w 2004r., zatem umowa ta (bez względu na przyjętą wartość nieruchomości) pozostaje bez wpływu dla dochodu podatników w grudniu 2003r. Ponadto pełnomocnik w odwołaniu podniósł, że decyzja narusza prawo procesowe poprzez: 1. oparcie się na opinii biegłej E. W., która podlegała wyłączeniu ze sprawy wobec istnienia trzech po temu powodów a mianowicie, w uzasadnieniu decyzji (k. 17) organ I instancji stwierdza, że w postępowaniu biegła zeznawała w charakterze świadka. Już ta okoliczność na podstawie art. 197 § 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 O.p. dyskwalifikuje opinię tej biegłej, poza tym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wskutek nieprawidłowości związanych z czynnościami w zakresie wycen nieruchomości, wobec biegłej toczy się lub toczyło postępowanie wyjaśniające, a organ przerywał zeznania świadka W. na tę okoliczność. Ponadto biegła w toku postępowania nie kryła swojego stosunku do podatników i ich pełnomocnika, demonstrując swój osobisty stosunek do sprawy, zarówno w pismach jak i w toku przesłuchania, 2. wydanie decyzji z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie wszystkich wnioskowanych przez podatników dowodów, mających znaczenie dla sprawy, w tym: a) dowodu z opinii innego biegłego, b) dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony – L.T., c) dowodu z przesłuchania świadka T. M.; 3. brak określenia, w jakim zakresie i na jakich zasadach podatnicy odpowiadają za określone w niej zobowiązanie, 4. nieprawidłowe, w świetle art. 210 § 1 O.p., uzasadnienie - w tym nie wskazanie, który podpunkt art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof stanowi podstawę decyzji, 5. brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego oraz całkowity brak uzasadnienia prawnego decyzji, a nadto poprzez brak w uzasadnieniu wskazania: a) z jakich przyczyn organ I instancji nie uwzględnił przy orzekaniu opinii biegłego W. i M., pomimo że włączył te opinie w poczet dowodów w sprawie, b) dlaczego organ I instancji dał wyłącznie wiarę biegłej E. W., mimo że jej opinia skrajnie odbiega od dwóch zbieżnych opinii biegłych W. i M., c) dlaczego i w jakim zakresie organ odmówił wiarygodności zeznaniom L. T. (wybiórczo uznał za wiarygodne jedynie korzystne dla uzasadnienia swojej decyzji), d) powodów tego, że, mimo iż dopuścił dowód z przesłuchania świadka M. i uzupełniającego przesłuchania L. T., zaniechał przeprowadzenia tych dowodów, e) jaką stawkę podatkową uwzględnił organ określając zobowiązanie podatkowe; 6. wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną, 7. brak prawidłowego oznaczenia stron, 8. wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatników. W związku z powyższym pełnomocnik w odwołaniu zawnioskował wobec organu odwoławczego, aby: - pominął opinię biegłej E. W. z uwagi na jej nieprzydatność jako nierzetelnej i nieobiektywnej, a nadto z uwagi na obowiązek wyłączenia biegłej z urzędu, - sprawdził, czy toczyło się (lub toczy) postępowanie mające na celu wyjaśnienie, czy biegła E. W. popełniła przestępstwo, lub wykroczenie, lub naruszyła obowiązki pracownicze w związku z wykonywaniem prac związanych z wyceną nieruchomości, - sprawdził, czy biegłej E. W. nie wiązał osobisty stosunek z podatnikami i jego wpływ na to, że wydała nieobiektywną, nierzetelną i niekorzystną opinię, - przeprowadził dowody: a) z przesłuchania biegłej E.W. na okoliczność jej stosunku do podatników, a nadto na okoliczność jej ewentualnych naruszeń w zakresie wykonywanych obowiązków biegłego rzeczoznawcy, b) z przesłuchania L.T. na okoliczność: - stosunku biegłej E. W. do podatników, - ustalenia, że sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. w grudniu 2003 roku odbywała się w warunkach sprzedaży wymuszonej, c) z opinii kolejnego biegłego, posiadającego wiedzę i doświadczenie w uwarunkowaniach p. rynku nieruchomości, celem ustalenia rynkowej wartości nieruchomości przy ul. [...] w P. w grudniu 2003 roku oraz ustalenia realnej możliwości sprzedaży tej nieruchomości za cenę zbliżona do ceny wskazywanej przez biegłą W. w sytuacji równoczesnego ustanowienia dożywotniego prawa jej użytkowania na rzecz zbywcy, d) z przesłuchania świadka T. M. na okoliczność prawidłowości i rzetelności, znajdującej się w aktach sprawy, sporządzonej przez tego świadka wyceny nieruchomości przy ul. [...] w P., e) z operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego T. M. i W. W. na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przy ul. [...] w P. w grudniu 2003r., f) z akt księgi wieczystej nieruchomości dla ustalenia, że w dacie sprzedaży w grudniu 2003r. stan prawny nieruchomości był niejasny i że w stosunku do nieruchomości toczyło się kilka postępowań sądowych. Natomiast podatnicy w swoim odwołaniu wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucili naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 180 O.p., art. 19 ust. 4 ustawy o pdof, art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy wskazali na złożoność procesu wyceny wartości rynkowej spornej nieruchomości, która jest nietypowa. O trudności wyceny świadczy duży rozrzut między operatem sporządzonym przez biegłego powołanego przez organ, a dwoma operatami zleconymi do wykonania przez podatników. Postulują, że należy znaleźć organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych, która rozstrzygnie zgodnie z art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która wartość jest poprawna, lub wskaże wartość poprawną. Wartość określona przez biegłą E. W. jest "wirtualna i ze wszech miar krzywdzącą". Dodatkowo podatnicy stwierdzają, że czas trwania kontroli określony w upoważnieniu do jej przeprowadzenia jest ustalonym jako termin zawity. Może być przedłużany przez organ kontroli, który na piśmie powiadamia o tym przedsiębiorcę, podając jednocześnie uzasadnienie przedłużenia. Czas w jakim przeprowadzona została kontrola, dalece odbiegał od zasad określonych w przepisie art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatników oraz odwołania wniesionego przez podatników, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że dla uzupełnienia materiału dowodowego zwrócił się do notariusz M. G. w W. i uzyskał uwierzytelnioną kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] nr [...], dotyczącą sprzedaży spornej nieruchomości spółce R. Uwzględnił także wniosek podatników o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i strony i w tym celu na podstawie art. 200a § 1 pkt 1 O.p. postanowił przeprowadzić rozprawę. Ponadto organ odwoławczy zauważył w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłą E. W. nieścisłości przy wyliczaniu średniej ceny 1 m2 gruntu. W trakcie prowadzonej rozprawy biegła zobowiązała się dokonać ewentualnej korekty wyceny. W dniu 20 czerwca 2008r. wpłynęło pismo biegłej, w którym prostuje omyłkę w operacie polegającą na tym, że poprawka z tytułu upływu czasu w pozycji 10 tabeli analizy transakcji przyjętych do porównania wyniosła [...] zł/m2 a powinna [...] zł/m2. Różnica jaka wynikła z powodu błędnych wyliczeń wyniosła [...] zł na korzyść podatników. Zgodnie z poprawką wycena wartość rynkowa nieruchomości na dzień 19 grudnia 2003r. po zaokrągleniu wynosi [...] zł. Organ odwoławczy, w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że wartość rynkowa spornej nieruchomości wykazana w wycenie biegłego powołanego przez organ I instancji jest najbardziej zbliżona do rzeczywistych cen transakcyjnych z okresu grudnia 2003r. i organy podatkowe, określając cenę rynkową nieruchomości z uwzględnieniem tej wyceny, nie naruszyły przepisów prawa wskazywanych w odwołaniu przez podatników. Już samo zastosowanie przez biegłą trendu czasowego pozwalało sprowadzić wartość na określony czas, tj. grudzień 2003r., co potwierdza wyliczona przez biegłą w operacie szacunkowym wartość rynkowa nieruchomości. Istotny jest także fakt, iż dnia 1 marca 2001r. zawarto transakcję kupna - sprzedaży nieruchomości za kwotę [...] zł, a dnia 28 czerwca 2006r. ta sama nieruchomość została sprzedana za kwotę [...] zł ([...] USD). Uwzględniając korektę biegłej z dnia 19 czerwca 2008r. w wycenie, wartość rynkowa spornej nieruchomości została zaniżona w transakcji o kwotę [...] zł (wg decyzji organu I instancji o [...] zł). Zaniżenie wartości spowodowało zaniżenie przychodów za 2003 rok o kwotę [...] zł w prowadzonej przez podatnika L. T. działalności gospodarczej. W rezultacie zobowiązanie podatników za ten rok wynosi [...] zł. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2008r. pełnomocnik podatników wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłej E. W. na okoliczność dokonanych poprawek, a nadto na okoliczność ujawnionych w związku z przedstawieniem poprawek błędów opinii i uznanie tej opinii za nieprzydatną w postępowaniu oraz o zlecenie opinii innemu biegłemu lub oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego M. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] nie uwzględnił powyższego wniosku. W uzasadnieniu wskazał, że na rozprawie, w której uczestniczył także pełnomocnik, zwrócono uwagę na metodę wyliczenia średniej ceny 1 m2 gruntu. Biegła stwierdziła, że przyjęta metoda jest opisana w Standardach i w zależności od upływu czasu dokonuje się korekty cen, zaznaczyła również, że być może nastąpiła pomyłka w dacie, stwierdziła, że sprawdzi to i skoryguje, co uczyniła w piśmie z dnia 19 czerwca 2008r. (doręczonym pełnomocnikowi podatników), przedstawiając obliczenia z zastosowaniem prawidłowego trendu czasowego w tabeli analizy transakcji przyjętych do porównania. Biegła przyjęła, że ceny nieruchomości na analizowanym segmencie rynku ulegały wzrostowi - stąd w wycenie korygowała ceny z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie, a to oznacza miesięcznie 1,67 %. Pełnomocnik wykazując w piśmie z dnia 22 sierpnia 2008r. błędy rachunkowe, przelicza średnie ceny 1 m2, natomiast nie wskazuje, jakie to niedopuszczalne sprzeczności zawiera operat szacunkowy biegłej E. W. W związku z powyższym wykazane błędy rachunkowe nie mają wpływu na wartość dowodową opinii. Organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela zarzutów podnoszonych w części dotyczącej naruszenia przez organ I instancji przepisów materialnego prawa podatkowego. Za niezasadny uznał zarzut podatników o przyjęciu na stronie 4 decyzji, iż przychody podlegające opodatkowaniu zaniżono o [...] zł. Organ I instancji opisując dokonane zapisy księgowe, stwierdził nieprawidłowość dotyczącą sposobu ustalania przychodów i kosztów w związku ze sprzedażą środków trwałych wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik w kosztach uwzględnił kwotę [...] zł, tj. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podatnika, że opinia biegłej E. W. jest nierzetelna i nie odzwierciedla rzeczywistej ceny przedmiotowej nieruchomości w grudniu 2003r. Podkreślił, że dowód przeprowadzono przy zachowaniu wszystkich rygorów procesowych. Wskazał, że wprawdzie powierzchnia nieruchomości była duża – [...] m2 i transakcji nieruchomości o tak dużej powierzchni nie znaleziono, to brak przeszkód do ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości (art. 19 ust. 4 ustawy o pdof). Biegła wzięła bowiem pod uwagę różnice pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, a tym samym skorygowała wskaźnik wyceny, tak, iż można było mówić o transakcjach porównywalnych. Nieruchomości podobne nie muszą być identyczne, czy też leżeć w bezpośrednim sąsiedztwie na tej samej ulicy. Takiego ograniczenia nie nakładają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004, Nr 261, poz. 2603). W operacie szacunkowym biegła do porównania przyjęła 11 cen transakcyjnych nieruchomości podobnych za lata 2001 -2003, ustaliła cenę średnia oraz wskaźniki korygujące, przyjmując jako czynniki wpływające na wartość nieruchomości i ich procentowy wpływ na ceny położenie - 40 %, otoczenie i sąsiedztwo - 30 %, powierzchnię - 20 % i stopień uzbrojenia - 10 %. Odnosząc się do zarzutu, że lokalizacja nieruchomości przyjętych do porównania w operacie szacunkowym biegłej E. W. jest niewłaściwa, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Nieruchomość przy ul. [...] jest zlokalizowana w centrum P., o wyjątkowym otoczeniu i sąsiedztwie zarówno obiektów handlowych, jak i mieszkalnych oraz walorów przyrodniczych nad brzegiem rzeki W., oddzielona od rzeki pasem zieleni. Lokalizacja nieruchomości jest atrakcyjna. Biegła przyjęła rynek dla centrum miasta - tak jak nieruchomość przy ul. [...], który został poszerzony o śródmieście (transakcje o niższych cenach). Wyliczając średnia cenę 1 m2 biegła zastosowała cenę średnioważoną, tj. waga ceny jest wielkość powierzchni. Cena działki o powierzchni większej waży więcej na cenie średniej od ceny nieruchomości mniejszej, a zatem najwięcej na cenie średniej waży największa działka, o cenie najniższej. Z operatu również wynika, że to cena działki z ulicy [...], a więc w Ś., o najniższej cenie transakcyjnej najbardziej wpływa na ostateczna średnia cenę 1 m2 gruntu (ma 10 - krotnie większy wpływ na wartość niż transakcja z ulicy [...]). Na dzień 19 grudnia 2003r., według zaświadczenia Prezydenta Miasta P. z dnia 18 grudnia 2003r. nr [...], zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta P., obszar na którym znajduje się sporna działka oznaczony był symbolem I.CM1.mu - centrum miasta, teren koncentracji pożądanych i preferowanych usług cenotwórczych, unikatowych, wysoce wyspecjalizowanych, współistniejących z mieszkalnictwem w ramach istniejących struktur przestrzennych wymagających modernizacji i usług ogólnomiejskich, a także usługi podstawowe dla mieszkańców centrum. Sporna działka przy ulicy [...] mogła być przeznaczona prócz zabudowy mieszkaniowej, także pod zabudowę usługową, wobec tego przyjęcie do porównań nieruchomości pod usługi, jest prawidłowe. Za bezzasadny został uznany zarzut podatników, że opinia biegłej E. W. nie uwzględnia skomplikowanego i nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości w grudniu 2003r. uwidocznionego w księdze wieczystej. W ocenie organu odwoławczego biegła postąpiła prawidłowo nie uwzględniając obciążeń hipotecznych przy wycenie spornej nieruchomości. W przypadku sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką, nabywca nieruchomości staje się zobowiązany do spłaty długu wobec uprawnionego, nawet jeśli nie zawarł z nim takiej umowy. Można tu wskazać, że w obrocie nieruchomościami, obciążenie hipoteczne danej nieruchomości jest zazwyczaj uwzględniane o tyle w cenie sprzedaży, że zbywca (i zarazem dłużnik) z ceny tej spłaca zadłużenie, powodując wygaśnięcie hipoteki, a nabywca nabywa własność nieruchomości bez obciążeń; tym samym cena sprzedaży odzwierciedla z założenia wartość rynkowa nieruchomości bez obciążeń. Ani istnienie hipotek, ani ich wysokość nie maja wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Bezzasadny w ocenie organu odwoławczego jest również zarzut podatników, że opinia biegłej E. W. nie uwzględnia faktu ustanowienia dożywotniego prawa użytkowania nieruchomości na rzecz zbywcy, które wyklucza pełne i niezakłócone korzystanie z nieruchomości przez nabywcę. Zdaniem organu odwoławczego były podstawy, by w całokształcie okoliczności faktycznych przyjąć, iż brak zamiaru wywołania skutków prawnych ustanowieniem prawa użytkowania, który został przejawiony wobec drugiej strony czynności sprzedaży wręcz otwarcie, tak, że miała ona pełna świadomość, co do pozorności złożonego oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta. Ustanowienie dożywotniego i bezpłatnego prawa użytkowania przedmiotu umowy, miało na celu obejście prawa podatkowego, co w rezultacie doprowadzić miało do obniżenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że świadek J. K. zeznał, iż celem ustanowienia prawa użytkowania miało być prowadzenie na tej nieruchomości przez podatnika L. T. działalności gospodarczej w postaci salonu sprzedaży samochodów. Kontrastuje z tym prawem sprzedanie bez tego obciążenia spornej nieruchomości przez J. K. dla firmy R. Stając do umowy sprzedaży podatnik L. T. działający w imieniu i na rzecz J. K. oświadczył m. in., że nieruchomość nie jest obciążona ograniczonymi prawami rzeczowymi ani ograniczeniami w rozporządzaniu, w tym prawami wynikającymi z umów najmu, dzierżawy lub dożywocia. Podatnicy nie udowodnili, by w latach 2003 - 2006 wykonywali prawo użytkowania, a więc władali rzeczą i pobierali pożytki, a także by zabezpieczali się przed zbyciem nieruchomości przez J. K. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik podatników podnosi bezpodstawnie zarzut, że opinia biegłej E. W. nie uwzględnia, iż sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach sprzedaży wymuszonej. Podkreśla, że w operatach szacunkowych sporządzonych na zlecenie podatników, także nie uwzględniono sprzedaży w warunkach sprzedaży wymuszonej. Biegła także, zarówno w opinii, jak i w zeznaniach nie dopatrzyła się podstaw do uznania sprzedaży wymuszonej. Nie przekonują o sprzedaży wymuszonej sprzeczne wyjaśnienia podatnika i jego pełnomocnika co do czasu , w którym podatnik próbował sprzedać nieruchomość. Nie wspierają tego zarzutu dane na okoliczność trudnej sytuacji finansowej podatnika. W 2003r. przed terminem sprzedaży nieruchomości podatnik przekazywał [...] zł firmie prowadzonej przez córkę oraz w 2004r. kwotę [...] zł, mimo że nie otrzymał od nabywcy zapłaty za nieruchomość. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik podatników bezpodstawnie podważa opinię biegłej E. W. ze wskazaniem na błędne przyjęcie, iż budynek myjni znajdował się wyłącznie na działce będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem nie ma to wpływu na wartość nieruchomości gruntowej. W umowie sprzedaży z dnia 28 czerwca 2006r. istnieje zapis w § 1, z którego wynika, że na nieruchomości posadowione są - budynek administracyjno - warsztatowy oraz budynek myjni murowany. Biegła w trakcie postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia 15 września 2007r. wyjaśniła, że informacji o stanie nieruchomości udzielał podatnik L.T., który podał, że budynek myjni był częścią składową, nieruchomości i wskazała, że istnieje taki zapis w umowie z dnia 19 grudnia 2003r., gdzie myjnia jest przedmiotem sprzedaży. Tak samo potraktował posadowienie części budynku myjni na sąsiedniej działce biegły powołany przez podatników. W piśmie z dnia 9 lipca 2008r. stwierdził, że posadowienie części budynku (ok. [...] m2) myjni na sąsiedniej działce nie ma wpływu na wartość działki gruntowej, a fakt ten wpływa jedynie na pomniejszenie kosztów likwidacji budynku myjni. Organ odwoławczy uznał, że nie mogło odnieść skutku podważanie rzetelności opinii biegłej E. W. poprzez przeciwstawianie jej budzącej poważne zastrzeżenia merytoryczne, prywatnej opinii biegłego T. M. Według organu odwoławczego powody tego są następujące: - rzeczoznawca do ustalenia średniej ceny ze zbioru cen transakcyjnych zanotowanych w latach 2001 - 2003 przyjął 12 transakcji. Tylko 4 z nich (ok. 33,3 %) pochodzą z rejonu wycenianej nieruchomości, natomiast pozostałe dotyczą innych rejonów miasta P. (np. z ulicy [...]). W wyjaśnieniach z dnia 10 lipca 2008r. rzeczoznawca ten stwierdził, że dominującym parametrem według którego wyszukiwał transakcji, było przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (funkcja mieszkalno - usługowa taka jak wyceniana nieruchomość), - nie jest prawdą, że rzeczoznawca w swojej wycenie przyjął bardziej adekwatne nieruchomości podobne z rejonu Ś., aniżeli biegła E. W. Dokonał wyboru transakcji spoza rejonu wycenianej nieruchomości, gdzie ceny transakcyjne są niskie, co zaniżyło średnią cenę transakcyjną 1 m2 sprzedawanych gruntów. Z analizy porównywanych przez rzeczoznawcę transakcji sprzedaży nieruchomości wynika, że na średnią cenę transakcyjna 1 m2 ([...] zł/m2) największy wpływ mają nieruchomości gdzie cena transakcyjna 1 m2 wyniosła: [...] zł/m2 przy ulicy [...], [...] zł/m2 przy ulicy [...], [...] zł/m2 przy ul. [...], [...] zł/m2 przy ulicy [...], [...] zł/m2 przy ul. [...]. - rzeczoznawca do określenia średniej ceny 1 m2 gruntu zastosował średnią arytmetyczną, co jest nieprawidłowe, bowiem przyjęte do porównania nieruchomości różniły się wielkością powierzchni od [...] m2 do [...] m2. Zastosowanie średniej arytmetycznej możliwe byłoby, gdyby do porównania przyjęto nieruchomości takie same. Metoda średniej arytmetycznej jest niedokładna i fałszuje ogólny obraz. - poważne zastrzeżenia budzi stanowisko rzeczoznawcy T. M. co do twierdzenia, że z analizy cen transakcyjnych na przełomie 2001-2003 r. wynika, iż nie nastąpiło zauważalne zahamowanie wzrostu cen na nieruchomości, a mimo tego przyjął przyrost trendu w wysokości 0%. Zeznając w dniu 1 lipca 2008r. podał, że było to jego założenie do wyceny, a w wyjaśnieniach złożonych na piśmie z dnia 10 lipca 2008r. stwierdził, że przyjął takie założenie, ponieważ wzrost cen w przedmiotowym segmencie rynku był na tyle mały, iż pominął go w analizach. Jednakże biegła E. W. zastosowała trend czasowy, co uzasadniła w opinii na str. 13 tym, iż ceny nieruchomości na analizowanym segmencie rynku ulegały wzrostowi - stąd w wycenie skorygowano ceny z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie. Stanowisko biegłej w tym zakresie potwierdza artykuł rzeczoznawcy majątkowego J. A.: "Analiza cen gruntów w mieście P." zamieszczony w Biuletynie Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych Województwa W. Nr 1/5 z 2003. - opinia rzeczoznawcy budzi poważne zastrzeżenia już przez sam fakt, że podatnicy kupili nieruchomość za kwotę [...] zł, gdzie wartość gruntu wyszczególniono na kwotę [...] zł, natomiast rzeczoznawca wyceniając tę nieruchomość na dzień 19 grudnia 2003r. (blisko trzy lata później) wycenia wartość gruntów na kwotę [...] zł, jak i okoliczność, że w lipcu 2005r. J. K. działający przez podatnika L. T. jako pełnomocnika, zawarł przedwstępna umowę sprzedaży spornej nieruchomości, w której określono cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę [...] USD. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że wbrew prawu organ I instancji uznał całą wskazaną przez biegłą kwotę jako podstawę określenia zobowiązania podatkowego, bez ustalenia jaka jej część stanowi podatek od towarów i usług. W świetle obowiązującej w 2003 roku ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był objęty definicją towaru i nie podlegał przepisom tej ustawy. Jednakże zły stan techniczny budynków znajdujących się na nieruchomości uzasadniał obniżenie wartości gruntu ([...] zł) o koszt rozbiórki budynków i budowli, których wartość w umowie z dnia 19 grudnia 2003r. określono na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) i podwyższenie o wartość materiałów porozbiórkowych ([...] zł). W rezultacie kwota [...] zł obejmuje tylko wartość gruntu. Oddalony został zarzut jakoby podstawę faktyczną przyjętej wyceny nieruchomości stanowiło nieprawdziwe twierdzenie zawarte na stronie 5 uzasadnienia, iż podatnicy mieli możliwość sprzedaży nieruchomości za kwotę [...]8 zł spółce "L". Organ odwoławczy wskazał, że zeznając dnia 5 września 2006r. w charakterze strony podatnik L. T. stwierdził, że były prowadzone rozmowy wstępne potrzebne "L." do wykazania wysokich cen nieruchomości w P. dla swoich celów. Jak wynika z powyższego jest to opis okoliczności z postępowania wyjaśniającego, a nie podstawa decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut pełnomocnika podatników oparty na twierdzeniu, że skoro zgodnie z treścią umowy zbycia nieruchomości roszczenie o zapłatę ceny stało się wymagalne w 2004r., przeto umowa ta (bez względu na przyjęta wartość nieruchomości) pozostaje bez wpływu na dochód podatników w grudniu 2003r. Wyjaśniając swe stanowisko organ II instancji stwierdził, że art. 14 ust. 1 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym w 2003r., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (nieruchomość była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika L. T.) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1d - 1f, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: 1) wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub 2) wykonania usługi, lub 3) otrzymania zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. W fakturze nr [...] z dnia [...] dokumentującej sprzedaż nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] wskazano datę sprzedaży: 19 grudnia 2003r. Sprzedaż została udokumentowana także umową sprzedaży sporządzoną w dniu 19 grudnia 2003r. w formie aktu notarialnego, w której § 7 stwierdzono, że wydanie przedmiotu umowy na rzecz nabywcy już nastąpiło. Przepis art. 14 ustawy jest odstępstwem od generalnej zasady, zgodnie z którą za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może realnie dysponować, np. na pokrycie swoich zobowiązań. Jednakże przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla celów tego podatku nie jest istotne to, czy osoba fizyczna (spółka nieposiadająca osobowości prawnej) prowadząca działalność gospodarczą, otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ja ewentualnie otrzyma. Z treści tego przepisu nie wynika jakoby ustawodawca zastrzegł, że aby dana wierzytelność uznać za przychód należny, musi ona spełniać dodatkowy wymóg wymagalności. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest kiedy faktycznie doszło do jej zapłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela również zarzutów podnoszonych w części dotyczącej naruszenia przez organ I instancji procesowego prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że decyzja wydana została w oparciu o opinię biegłego, podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 197 § 3 w związku z art. 130 §1 pkt 5 i 7 O.p. Biegła została przesłuchana w charakterze świadka po sporządzeniu przez nią opinii, nie zaś przed jej wydaniem i to wyłącznie na okoliczność wydanej opinii. Nie można zatem uznać, że biegła podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu, ponieważ była w nim świadkiem. W sprawie nie zachodzi sytuacja, by wskutek nieprawidłowości związanych z czynnościami w zakresie wycen nieruchomości, wobec biegłej toczy się lub toczyło postępowanie wyjaśniające. Z wyciągu z Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych wynika, że biegła E. W. była wpisana na listę w czasie, gdy była powoływana przez organ I instancji do wydania opinii. Nie leży w gestii organu odwoławczego ocena subiektywnych wzajemnych odczuć zarówno podatników jak i pełnomocnika. Z materiału dowodowego sprawy (w tym protokołu rozprawy) nie wynika, by miał miejsce zły stosunek biegłej do podatnika i ich pełnomocnika. Nie znalazł uznania organu II instancji jako chybiony zarzut niedopuszczenia innych dowodów z innych biegłych poza opinią biegłej E. W. Z akt sprawy jak i decyzji wynika, że jako dowody włączono opinie sporządzone przez biegłych: W. W. i T. M. Opinia biegłego jest dowodem, który tak jak i inne dowody podlega swobodnej ocenie dowodów stosownie do art. 191 O.p. Fakt, że przyjęta przez organ I instancji wartość rynkowa nieruchomości odbiega od wycen zawartych w operatach szacunkowych przedłożonych przez podatników, nie świadczy o tym, że operaty zostały pominięte jako dowody. Chybiony zdaniem organu odwoławczego jest zarzut, że decyzja nie określa, na jakich zasadach zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w stosunku do każdego podatników. Podatnicy L. i K. małżonkowie T. we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003r. - PIT-36 wskazali, iż wybierają wspólne opodatkowanie z małżonkiem. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie z treścią przepisu art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Bezpodstawne są według organu II instancji zarzuty naruszenia art. 210 § 1 O.p., jak również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Co do pierwszego przypadku - w zaskarżonej decyzji wskazano i zacytowano przepisy będące podstawą jej wydania. W drugim - decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto, wbrew zarzutowi pełnomocnika, organ I instancji na str. 22 decyzji zaznaczył, że podatek obliczony jest wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odmiennego stanowiska od tego, jakie reprezentuje podatnik nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zarzut, iż decyzja została wydana przez osobę nieuprawniona, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Upoważnienie do podpisywania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika między innymi z § 12 pkt 5 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej zatwierdzonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zaskarżoną decyzję podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż osoba podpisująca decyzję pełni obowiązki dyrektora. Bezpodstawny jest zarzut, że decyzja nie zawiera prawidłowego oznaczenia stron. Faktem jest, że w decyzji organu I instancji nie podano numeru domu (winno być ul. [...]), ale zostały podane prawidłowe numery NIP, które pozwalają zidentyfikować każdego podatnika. W decyzji wyraźnie określono imiona i nazwiska oraz numery identyfikacji podatkowej podatników, dla których została ona wydana. Oznaczenie osoby fizycznej jako strony postępowania w decyzji powinno zostać zawarte w sposób zupełny, tzn. z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP. W przypadku małżonków wspólnie opodatkowanych, stroną postępowania są małżonkowie (art. 133 § 3 O.p.). W decyzji wyszczególniono adres: W, ul. [...], ponieważ taki adres wskazują sami podatnicy, między innymi w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie podziela zarzutu, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem zasady swobodnej jego oceny, wyrażonej w treści art. 191 O.p. Organ I instancji, w myśl art. 187 § 1 O.p., szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wnioski wywiedzione z tej oceny oparte na regule z art. 191 O.p. są logiczne i zasadne, a przyjęta wartość nieruchomości uwzględniająca opinię rzeczoznawcy E. W., co czyni zadość wymogom art. 19 ust. 4 ustawy o pdof. Zachodziły podstawy do uznania, że strony umowy z dnia 19 grudnia 2003r. ustaliły cenę nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej, co było działaniem celowym, zmierzającym do obniżenia podstawy opodatkowania, czemu sprzeciwiają się przepisy art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o pdof. Organ II instancji nie podziela także zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez samych podatników. Brak było, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do powoływania dalszych biegłych w celu dokonania wyceny nieruchomości. Skoro, mimo złożonych wyjaśnień przez biegłego, podatnicy nadal kwestionują opinię biegłej E. W., to na podatników przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), w celu obalenia tej opinii. Nie jest prawdziwe twierdzenie podatników, jakoby ustawy podatkowe nie podawały definicji wartości rynkowej. W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o pdof wartość rynkowa, o której mowa w art. 19 ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W opiniach przedłożonych przez podatników rzeczoznawcy W. W. i T. M. nie podali, by stwierdzili istnienie szczególnych okoliczności sprzedaży, konieczność szybkiego pozbycia się nieruchomości, a tym bardziej ich wpływu na rynkową wartość nieruchomości. Biegła E. W., w przeciwieństwie do biegłych powołanych przez podatników odniosła się w swojej wycenie do ustanowionego prawa użytkowania. Zważyła, że w § 13 umowy sprzedaży wpisano, że roczna wartość użytkowania na rzecz L. i K. małżonków T. wynosi [...] zł, że uprawnieni liczą [...] lata, zatem skapitalizowana wartość tego prawa po zastosowaniu mnożnika kapitalizacyjnego 15 wynosi [...] zł. Jak stwierdziła biegła w operacie, podatnik L. T. oświadczył, że podczas użytkowania nieruchomości od dnia sprzedaży tj. 19 grudnia 2003r. do czasu sprzedaży nieruchomości przez następnego właściciela nie osiągnął dochodu z prowadzonej działalności na wycenianej nieruchomości. Rzeczywista wartość prawa użytkowania wynosi zero zł. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż w sprawie wystąpiła sytuacja z art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym ograniczeń co do czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Organem kontrolnym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), która w art. 13 ust. 3 stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Organ I instancji każdorazowo zawiadamiał podatników pełnomocnika o tym, że kontrola nie zostanie zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wśród przyczyn przedłużającego się czasu kontroli, były takie, na które organ kontroli skarbowej nie miał wpływu, np. prośby o wyznaczenie nowego terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z uwagi na wcześniej zaplanowany urlop, o wyznaczenie nowego, późniejszego terminu przesłuchania świadka, strony. W skardze podatnicy domagali się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie stwierdzenia jej nieważności oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili: - rażące naruszenie, poprzez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 19, art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, - naruszenie przepisów art. 121, art.122 i art.180 O.p., - wydanie decyzji I instancji przez osobę nieuprawnioną. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, co następuje: Według stanu prawnego z chwili zawierania umowy sprzedaży nieruchomości (19 grudnia 2003r.) brak podstawy prawnej w art. 19 ustawy o pdof do wydania decyzji, jak i wszczęcia poprzedzającego ją postępowania. W oparciu o treść przepisu powołanego powyżej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 organ nie mógł kwestionować wartości nieruchomości, powoływać biegłego i dokonywać ustalenia innej niż transakcyjna ceny nieruchomości. Decyzja została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa i jako taka jest nieważna. Niezależnie od wskazanego zarzutu nieważności, zdaniem skarżących organ podatkowy, w sposób rażący naruszył treść art. 180, art. 122 O.p., bowiem dopuścił dowód z opinii biegłych M. i W. (strona 40 uzasadnienia skarżonej decyzji), a więc z opinii trzech biegłych, z których dwie opinie w sposób rażąco różne od pozostałej, to wniosek o powołanie kolejnego biegłego jest zasadny. Zasadny tym bardziej, że sam organ podatkowy przyznaje na stronie 48 uzasadnienia skarżonej decyzji, iż biegła popełniła w swojej opinii błędy rachunkowe. Kwestie te jednak niesłusznie organ podatkowy bagatelizuje. Bagatelizuje do tego stopnia, iż - jak sam przyznaje na stronie 47 opinii - odmówił żądanego przez skarżących przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania biegłej E. W. na okoliczność dokonanych poprawek i błędów w opinii. Skarżący wskazują, że biegła dokonała korekty wyłącznie błędu rachunkowego w pozycji 10 tabeli analizy transakcji przyjętych do porównania. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2008 roku skarżący wskazali, że błędy rachunkowe zawarte zostały w pozycjach 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, a więc w dziesięciu na 11 pozycji. Analiza transakcji przyjętych do porównania stanowi kluczowy element opinii i z niej bezpośrednio wynika ostateczna ustalona przez biegłą kwota transakcji. Bagatelizowane przez organ podatkowy błędy biegłej E. W. w rzeczywistości zawyżają jej wycenę przynajmniej o ok. 20%. Organ w żaden sposób nie sprawdził wpływu błędów rachunkowych biegłej E. W. na wskazaną przez nią wysokość ceny nieruchomości. Organ podatkowy zapomina, że na stronie 19 uzasadnienia skarżonej decyzji przyznał, iż podatnicy złożyli wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców. Skarżący wskazują, iż organ podatkowy uznał się za kompetentny do rozstrzygnięcia wątpliwości, która z opinii rzeczoznawców jest rzetelna we własnym zakresie, arbitralnie przyjmując jako jedynie rzetelną opinię biegłej W., mimo wskazanych istotnych błędów rachunkowych w jej opinii oraz pomimo, iż ta biegła jako jedyna z trzech biegłych (działająca w P., a nie w P.) nie znała specyfiki rynku nieruchomości w P. Podatnicy podnieśli, że organ podatkowy nie zbadał wątpliwości, jakie nasuwa sama osoba biegłej E. W. Biegły W. w czasie przesłuchiwania wskazywał, że wobec biegłej W. toczyło się postępowanie karne w związku z uchybieniami przy wykonywaniu obowiązków rzeczoznawcy nieruchomości. Skarżący L. T. wskazywał, iż biegła w czasie sporządzania opinii zwracała się do niego z ofertą zakupu należącej do niej nieruchomości. Żadna z tych okoliczności nie została przez organ podatkowy zbadana. Mimo rzeczowych argumentów za weryfikacją opinii, organ podatkowy przyjął opinię biegłej E. W. za wiążącą i nie zmierzał do ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości. Przesłuchując świadków W. i M. organ nie starał się dociec, jaka jest ich zdaniem wartość nieruchomości, a jedynie zadawał pytania dotyczące ich kompetencji, wiarygodności oraz ewentualnych uchybień w opinii. Podatnicy stwierdzają, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zdaniem podatników termin "kwota należna" to kwota wymagalna. Kwota należności z tytułu ceny za sprzedaną nieruchomość nie była wymagalna w 2003r. i nie jest zasadne naliczanie podatku dochodowego określonego w skarżonej decyzji z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za rok 2003. Ze skarżonej decyzji nadal nie wynika na jakiej zasadzie skarżący odpowiadają za określone w decyzji zobowiązania a nadto nie wyjaśnia ona, dlaczego decyzję I instancji podpisał pełniący obowiązki Dyrektora, a nie Dyrektor. Organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej. Prawo podatkowe nie zna instytucji pełniącego obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Podpisujący S. G. nie był Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w dacie wydania decyzji I instancji, zatem nie był upoważniony do jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że zawarte w skardze zarzuty są bezzasadne, w związku z czym wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Podnieść należy, iż stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze, które decydują w szczególności o tym, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję. Z zasadą legalizmu i praworządności związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Naruszenie przez organy podatkowe komentowanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. Z kolei z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W rozpoznawanej sprawie wymienione zasady nie doznały uszczerbku. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, a więc m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, Dz. U. 2004, Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.), natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Ponadto przepis art. 17 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca) właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej byli organami podatkowymi właściwymi rzeczowo, miejscowo oraz instancyjnie. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, iż decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę pełniącą obowiązki Dyrektora Urzędu Skarbowego, natomiast drugiej instancji - przez pełniącą obowiązki Wicedyrektora Izby "z upoważnienia" Dyrektora Izby Skarbowej. Jak bowiem wynika z przepisu art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 powołanego artykułu, upoważnienie, o którym o mowa w § 1 może być udzielone również pracownikom izby skarbowej przez dyrektora izby skarbowej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż żaden przepis prawa, a w szczególności art. 210 § 1 O.p., nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu, poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2005r., sygn. V SA/Wa 43/05). Ponadto Sąd zauważa, iż akty powołania na stanowisko osób udzielających pracownikowi Izby upoważnienia, nie zostały podważone w żadnym postępowaniu (zob. uchwała SN z 20 lutego 2008r., III SZP 1/08), co mogłoby uzasadniać zarzut naruszenia przepisów art. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 O.p. Skarżący nie wykazali, by decyzje nie zostały oparte na prawie. Sąd wskazuje, iż decyzje zostały wydane na podstawie przepisów prawa precyzyjnie przytoczonych i wyjaśnionych w tych decyzjach. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustosunkowywały się bowiem one do twierdzeń i wniosków uważanych przez podatników za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 - 192 O.p. Gromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Sąd zaznacza również, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Przepis art. 181 O.p. w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Niemniej podkreślić należy, że za sprawą art. 181 O.p. materiały te mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. W szczególności ustawa z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) wprowadziła zmianę treści art. 181 O.p., eliminując ograniczenie dowodowe wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (ograniczenie dowodowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Tym samym przywrócono brzmienie art. 181 O.p. obowiązujące przed dniem 1 września 2005r., przy czym nowela z dnia 30 czerwca 2005r. wyeliminowała błąd w treści art. 181 O.p. poprzez wskazanie w tym przepisie art. 284b § 3 O.p. w miejsce art. 284 § 4 O.p. Zgodnie z art. 4 noweli z dnia 24 lutego 2006r., przepis art. 181 O.p. w nowym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procesie karnym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów rzeczowych i dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno - rozpoznawczych. Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe, dopuszczając dowód z opinii biegłego oraz innych dokumentów – opinii rzeczoznawców przedłożonych przez skarżącego, nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 180 O.p. Zwrócić należy również uwagę, iż organ odwoławczy, mając na uwadze treść przepisu art. 200a § 1 pkt 1 O.p. ("organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu – jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania"), przeprowadził w dniu 10 czerwca 2008r. rozprawę, umożliwiając podatnikom czynny udział w postępowaniu, poprzez zadawanie pytań biegłej E. W., w celu wyjaśniania wszelkich możliwych wątpliwości. Jak wynika z treści protokołu rozprawy, biegła wyjaśniła wszystkie wątpliwości dotyczące sporządzonego operatu, w szczególności wskazała, iż wyceniała już nieruchomości w P., co czyni bezzasadnym zarzut nieznajomości przez biegłą rynku nieruchomości w tym mieście (str. 2 – 4, k. 881 – 883 akt pod.). Okoliczność tą biegła potwierdziła również w trakcie jej przesłuchania w dniu 18 września 2007r. (str. 3 protokołu przesłuchania, k. 677 – 680). Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 180 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców. Skarżący w toku postępowania wielokrotnie wypowiadali się co do wyceny sporządzonej przez biegłą W., zgłaszając m. in. zastrzeżenia co do wyceny (k. 641 – 643), czy składając pismo z dnia 24 sierpnia 2007r. (k. 650 – 652). Skoro więc, mimo złożonych przez biegłą wyjaśnień (k. 645 – 649, 682 – 685, 881 – 883) oraz przesłuchania w dniu 18 września 2007r., skarżący nadal kwestionowali ustalenia w zakresie wyceny, to, mając na uwadze rozważania na temat ciężaru dowodu, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, na skarżących spoczywał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców. Odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania podatkowego argumentów przemawiających za wyłączeniem biegłej E. W. od udziału w sprawie wskazać należy, iż w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego, organu podatkowego czy biegłego służy realizacji zasad ogólnych tego postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych. Celem instytucji wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności pracownika, organu podatkowego bądź biegłego w każdym stadium postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, 2007, s. 514). Zgodnie z art. 130 § 1 i § 2 w zw. z art. 197 § 3 O.p. biegły podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) jest stroną, 2) pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki, 3) stroną jest małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia, 4) stronami są osoby związane z biegłym z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli, 5) był świadkiem, był lub jest przedstawicielem podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt. 3 i 4, 6) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko biegłemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, 8) stroną jest osoba pozostająca wobec biegłego w stosunku nadrzędności służbowej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak jest przesłanek powodujących wyłączenie biegłej E. W., w szczególności, nie zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niej postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Organ I instancji ustalił, na podstawie wyciągu z Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych, że biegła W. była wpisana na listę w czasie, gdy była powoływana na biegłego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący mieli również możliwość przedstawienia swoich uwag, co do osobistego stosunku do nich biegłej, czego wynikiem, ich zdaniem, była nieobiektywność i nierzetelność wydanej opinii, zarówno podczas przesłuchania biegłej, jak i podczas rozprawy w dniu 10 czerwca 2008r. L. T. ograniczył się jednak tylko do stwierdzenia, iż cyt.: "Pani W. oferowała mi sprzedaż swojego terenu. Nie było mnie na taki zakup stać. Myślę, że to mógł być powód, dla którego wycena mogłaby być tak wysoka". Jednocześnie skarżący nie odniósł się do stwierdzenia inspektora kontroli skarbowej, że skarżący nie podniósł tej okoliczności podczas obecności biegłej oraz do pytania przedstawiciela organu I instancji, dlaczego temat ten nie był kontynuowany przy E. W., przez co nie mogła ona ustosunkować się do zarzutów i nie umożliwiono jej przez to potwierdzenia lub zaprzeczenia temu zarzutowi. Wskazał jedynie, że ocena zarzutu braku obiektywizmu należy do organu odwoławczego. Z kolei sama biegła podniosła, iż ze skarżącymi nie łączył ją żaden stosunek osobisty (str. 3 protokołu rozprawy, k. 882). Pozbawione podstaw jest twierdzenie skarżących, że organ podatkowy, jak sam wskazuje, dopuścił dowód z opinii biegłych T. M. i W. W., które to opinie w sposób rażący odbiegają od opinii biegłej W., nie powołując kolejnego biegłego, tym bardziej że biegła w swojej opinii popełniła błędy rachunkowe, co niesłusznie organ podatkowy bagatelizuje. Przede wszystkim Sąd podkreśla, iż pismem z dnia 19 czerwca 2008r. (k. 898) biegła dokonała korekty wcześniej obliczonej wartości nieruchomości na kwotę [...] zł w związku z zaistniałą pomyłką podczas sporządzania operatu, polegającą na tym, iż zastosowana poprawka z tytułu upływu czasu w pozycji nr 10 w tabeli analizy transakcji przyjętych do porównania wyniosła [...] zł/m2 a powinna [...] zł/m2. Niezasadne jest zatem stwierdzenie skarżących, iż organ podatkowy "niesłusznie bagatelizuje" popełnione w opinii biegłej W. błędy rachunkowe. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Powołanie biegłego następuje na wniosek bądź z urzędu. Wniosek strony o powołanie biegłego oceniany jest w kontekście art. 188 oraz art. 197 O.p. O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu. Na postanowienie powołujące biegłego, jak również odmawiające powołania biegłego, nie przysługuje zażalenie. Może ono być zaskarżone dopiero w odwołaniu od decyzji. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu dowód z opinii biegłego przeprowadzono przy zachowaniu wszystkich rygorów procesowych, w szczególności w postanowieniu o powołaniu biegłego szczegółowo wskazano przedmiot opinii oraz jej cel. Zwrócić należy uwagę, iż biegła E. W., wobec braku transakcji porównywalnych nieruchomości zbywanych w P. w pobliżu ul. [...], wzięła pod uwagę różnice pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, a tym samym skorygowała wskaźnik wyceny tak, iż można było mówić o transakcjach porównywalnych. Prawidłowo zastosowała podejście porównawcze metoda korygowania ceny średniej. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności, na podstawie art. 154 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004, Nr 261, poz. 2603) cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianych (art. 153 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami). Podejście porównawcze polega zatem na określeniu wartości nieruchomości wycenianej na podstawie cen transakcyjnych, jakie osiągnięto na normalnym rynku za podobne nieruchomości. Nieruchomości podobne są to takie, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest do siebie najbardziej zbliżony. Biegła kierowała się także treścią przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109). Zgodnie z § 4 rozporządzenia przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Biegła E. W. w procesie wyceny przyjęła rynek dla centrum miasta P. – tak jak nieruchomość przy ul. [...], który został poszerzony o Ś. (transakcje o niższych cenach). Wyliczając średnią cenę 1 m2 biegła zastosowała cenę średnioważoną, tj. wagą ceny była wielkość powierzchni. Cena działki o powierzchni większej waży więcej na cenie średniej od ceny nieruchomości mniejszej, a zatem najwięcej na cenie średniej waży największa działka, o cenie najniższej. Z operatu wynika również, że to cena działki z ulicy [...], a więc w Ś., o najniższej cenie transakcyjnej najbardziej wpływała na ostateczną średnią cenę 1 m2 gruntu (10 – krotnie większy wpływ na wartość przedmiotowej nieruchomości niż transakcja z ulicy [...]). Z kolei rzeczoznawca W. W. w przedłożonym operacie szacunkowym (k. 657 – 676 akt pod.) dokonał wyceny nieruchomości na dzień 10 marca 2006r., przy czym celem jego wyceny było: "określenie aktualnej wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej dla celów prywatnych", z tego też względu opinia ta nie mogła mieć mocy dowodowej w przedmiotowej sprawie takiej jak opinia biegłego powołanego z urzędu przez organ I instancji. Miała bowiem charakter dokumentu prywatnego, podlegającego przez organy podatkowe swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Taki sam prywatny charakter miała również opinia T. M. Podkreślenia nadto wymaga, iż sama rozbieżność opinii nie stanowi jeszcze podstawy do powołania kolejnego biegłego. W razie takiej rozbieżności organy podatkowe winny rozstrzygnąć, która ze sprzecznych opinii jest przeważająca, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można także pominąć okoliczności, iż organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Powołanie kolejnego biegłego nie służy z pewnością realizacji powołanej zasady, powodując przedłużenie postępowania i naruszenie, wynikającego z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. 1993, Nr 61, poz. 284, z późn. zm.), obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie. Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (por. np. wyrok Trybunału z dnia 21 grudnia 2000r. sygn. akt 32734/96, Lex nr 44041). Tym samym, w ocenie Sądu, nie można uznać, iż odmowa powołania kolejnego biegłego, stanowiła naruszenie przepisów postępowania. Organy podatkowe dokonały rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany jest na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów. Nie ma podstaw, aby w sprawie zdyskwalifikować ocenę dowodów, którą Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadzają zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. W rezultacie nie doszło więc do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut niespełnienia przez decyzje podatkowe wymogów określonych w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji zawierają oznaczenie organu podatkowego oraz strony postępowania. Wskazana jest data ich wydania, podstawa prawna oraz rozstrzygnięcie. Uzasadnienia obu decyzji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazują fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto podpisane są przez osobę upoważnioną do podpisywania decyzji (pełniącego obowiązki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz pełniącego obowiązki Wicedyrektora Izby Skarbowej). Jak już zostało bowiem wspomniane, żaden przepis, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 8 O.p., nie wymaga, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2005r., sygn. V SA/Wa 43/05). Sąd zauważa przy tym, iż akty powołania na stanowisko osób udzielających pracownikowi Izby upoważnienia, nie zostały podważone w jakimkolwiek postępowaniu (zob. uchwała SN z 20 lutego 2008r., III SZP 1/08). Reasumując, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny. W konsekwencji zasadnie przyjęto, iż wartość nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przez L. T. pod firmą "T.", która została zbyta przez niego w 2003r. wynosi [...] zł a nie jak podali skarżący - [...] zł. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Bezpodstawne jest twierdzenie podatników, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. art. 19 ustawy pdof nie upoważniał organu podatkowego zarówno do prowadzenia postępowania w celu ustalenia innej niż transakcyjna ceny nieruchomości, jak i do wydania zaskarżonej decyzji. Podnieść należy, iż w konsekwencji zmian z mocą od 1 stycznia 2003r. w przypadku podatników, którzy prowadzili lub prowadzą działalność gospodarczą (niezależnie od przedmiotu tej działalności) i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności (w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof), przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach progresji podatkowej lub według stawki wynikającej z art. 30c pdof. Powyższa zasada nie dotyczy jednakże odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, co skutkuje opodatkowaniem dochodu z ich zbycia na zasadach określonych w art. 28 pdof, a od 1 stycznia 2007r. - na zasadach określonych w art. 30e pdof. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004r. odpłatne zbycie wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów produkcji rolnej: lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz udziału w tych nieruchomościach lub prawach, opodatkowane jest na zasadach przewidzianych dla odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. Wynika to z brzmienia art. 10 ust. 3 pdof, dodanego z mocą od 1 stycznia 2004r. Reguła ta obowiązywała także w 2003r., jednakże wówczas wynikała ona z art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof. Z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof wynika, iż przy określeniu wysokości przychodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej przepisy art. 14 ust. 1 i art. 19 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Według stanu prawnego obowiązującego w 2003 roku zgodnie z art. 14 ust. 1 pdof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym, ponieważ sporna nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika L. T. pod firmą "T.", przychód z jej sprzedaży stanowił przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof, a organy podatkowe były uprawnione do ustalenia innej niż transakcyjna ceny nieruchomości. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącego z decyzji podatkowych wynika, na jakiej zasadzie małżonkowie odpowiadają za określone w nich zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 2 pdof, który organ podatkowy I instancji powołał w podstawie prawnej decyzji, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W złożonym zeznaniu za rok 2003 PIT – 36 małżonkowie K. i L. T. wskazali, że wybierają wspólne opodatkowanie z małżonkiem. Z kolei stosownie do art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty. Tym samym chybione jest twierdzenie, iż decyzje podatkowe nie określają, na jakiej zasadzie małżonkowie odpowiadają za zobowiązanie. Jak wynika z powyższego, organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normy prawne wynikające z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem określono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont