I SA/Po 1611/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi X i Y na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżących kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołań X, reprezentowanego przez pełnomocnika oraz Y, zwanych dalej: skarżącymi, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. we wnioskowanej kwocie [...] zł wraz z odsetkami, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym X wykazał m.in. pod pozycją "inne źródła", w części dotyczącej dochodów i strat - przychód w kwocie [...] zł i dochód w wysokości [...] zł., należną zaliczkę z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz podatek należny w wysokosci [...] zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że treść wyroków WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Do zeznania załączona została korekta zeznania rocznego PIT-36 za rok 2007, jednak nie zawierała wspólnego rozliczenia z małżonkiem – Y i nie wykazane zostały wszystkie dochody małżonków. W związku z powyższym organ wezwał stronę do uzupełnienia braków i złożenia prawidłowej korekty. W odpowiedzi w dniu [...] lutego 2014 r. do organu wpłynęła korekta ww. zeznania za 2007 r., w której podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] czerwca 2014 r. wpłynęła kolejna korekta zeznania rocznego (PIT-37) w ktorej podatnicy wykazali rownież podatek należny w wyskości [...] zł. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W uzasadnieniu organ wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez Spółkę A wynika, że w 2007 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Spółki B w K. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W ocenie organu przedmiotowe odsetki należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł". W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r., pełnomocnik wskazał kwotę nadpłaty [...] zł. Z pierwotnego zezanai złozonego [...].04.2008 r. jak i z korekty zeznania podatkowego PIT-37, złożonej w dniu [...].06.2014 r. wynika jako podatek nalezny kwota [...] zł. Organ odniósł się m.in. do art. 481 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 6, poz. 93, ze zm.), wskazując, iż choć odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) sformułowania "w szczególności" wskazuje na otwarty charakter kategorii przychodów z innych źródeł i o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy realnych korzyści majątkowych nie można zakwalifikować do pozostałych źródeł przychodów. Organ wyjaśnił, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z przedstawionych okoliczności faktycznych nie wynika by wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wniesli o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł; art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu pełnomocnik podniosła, iż roszczenie o odsetki jest nierozerwalnie związane z istnieniem należności głównej i z tego tytułu należy w kategoriach prawnych traktować je na równi z należnością główną. Ponadto odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając odwołania podatnicy wskazali, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonywanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił m.in., iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c. Przedmiotowe odsetki nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.f., nie stanowią też przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odsetek tych nie można również zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f., a jako niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania – przychód ten podlega kwalifikacji do innych źródeł. Organ uznał, iż nadpłata nie wystąpiła. W odniesieniu do twierdzeń pełnomocnika skarżącego oraz skarżącej o prawnym walorze odszkodowania i zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych organ podkreślił, iż nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe mają charakter odszkodowawczy. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Spółkę A umowy sprzedaży akcji Spółkę B nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że odsetki, których dotyczy sprawa miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem oraz o zasądzenie kosztów. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącą przychód nosi znamiona wskazane art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż ścisłe powiązanie zasądzonych odsetek z należnością główną wskazuje, iż dochody te można zaliczyć do dochodów spraw majątkowych, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując ponadto, iż wypłata ustawowych odsetek w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż odsetki miały w swej istocie znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek w wysokości [...] zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w Spółka A wystawiła informację PIT-8C, z której wynika, że w 2007 r. X uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Spółki B w K. w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Ustalono, że wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2007 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] zasądził od Spółki A na rzecz X kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminów płatności poszczególnych należności. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie jest zatem sporny stan faktyczny, z którego wynika, że w 2007 r. X otrzymał ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez Spółkę A za nabyte akcje Spółki B w kwocie [...] zł. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki otrzymane w 2007 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Zdaniem organów obu instancji przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., Nr 51., poz. 307, ze zm.), w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pododatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych skarżącemu w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c), pkt 7, inne źródła pkt 9. Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także w art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze żądania aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że w świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Nie jest zadaniem sądu administracyjnego, zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.ps.a., w związku z art. 205 § 2 i art. 206 p.ps.a. Zgodnie z art. 200 p.ps.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na mocy art. 205 §2 p.ps.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Natomiast art. 206 p.ps.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów, na które składa się wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, oraz koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości [...] zł Sąd wziął pod uwagę treść art. 206 .p.s.a. i postanowił zasądzić ½ stawki przewidzianej w § 6 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 461). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż przed tut. Sądem rozpoznano już wiele jednobrzmiących skarg, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw oraz wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia