I SA/Po 1611/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w[...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po [..] dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [....] z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [....] r. o sygn. I SA/Po [...]; II. oddala skargę; III. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [....] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącym X i Y stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za rok 2007. W uzasadnieniu organ wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez Spółkę A wynika, że w 2007 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Spółki B w K. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W ocenie organu przedmiotowe odsetki należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł". W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r., pełnomocnik wskazał kwotę nadpłaty [...] zł. Z pierwotnego zezanai złozonego [...].04.2008 r. jak i z korekty zeznania podatkowego PIT-37, złożonej w dniu [...].06.2014 r. Wynika jako podatek nalezny kwota [...] zł. Organ odniósł się m.in. do art. 481 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 6, poz. 93, ze zm.), wskazując, iż choć odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) sformułowania "w szczególności" wskazuje na otwarty charakter kategorii przychodów z innych źródeł i o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy realnych korzyści majątkowych nie można zakwalifikować do pozostałych źródeł przychodów. Nadto organ wyjaśnił, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z przedstawionych okoliczności faktycznych nie wynika by wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wniesli o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł; art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu pełnomocnik podniosła, iż roszczenie o odsetki jest nierozerwalnie związane z istnieniem należności głównej i z tego tytułu należy w kategoriach prawnych traktować je na równi z należnością główną. Ponadto odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając odwołania podatnicy wskazali, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonywanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołań X, reprezentowanego przez pełnomocnika oraz Y, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. we wnioskowanej kwocie [...] zł wraz z odsetkami, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił m.in., iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c. Przedmiotowe odsetki nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.f., nie stanowią też przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odsetek tych nie można również zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f., a jako niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania – przychód ten podlega kwalifikacji do innych źródeł. Organ uznał, iż nadpłata nie wystąpiła. W odniesieniu do twierdzeń pełnomocnika skarżącego oraz skarżącej o prawnym walorze odszkodowania i zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych organ podkreślił, iż nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe mają charakter odszkodowawczy. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Spółkę A umowy sprzedaży akcji Spółki B nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że odsetki, których dotyczy sprawa miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem oraz o zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując ponadto, iż wypłata ustawowych odsetek w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż odsetki miały w swej istocie znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1611/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Sąd stwierdził, że otrzymany przez podatników w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek nie podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe) na tle przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.f., określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W związku z tym skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uchwale poszerzonego składu NSA z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 orzeczono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się stanowiskiem NSA uznano, że podstawy wywiedzionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione co uzasadnia zastosowanie trybu autokontroli z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Kluczowe dla prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia sformułowania "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oczywiste usprawiedliwienie podstaw skargi kasacyjnej zachodzi w przypadku, gdy jasnym jest, że zarzuty te zasługują na uwzględnię. Podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w sytuacji gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por.: postanowienie NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że NSA w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 (dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Przytoczony ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze, że wyrażony w przywołanej powyżej uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należało, że podstawy skargi kasacyjnej – zarzucające wyrokowi tutejszego Sądu z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1611/15 naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 .P.p.s.a., – są oczywiście usprawiedliwione. Mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak też poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Odsetki te zostały zatem przez skarżących zasadnie wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36, jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na co brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku w tym zakresie. Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, w oparciu o regulacje art. 179a w zw. z art. 151 P.p.s.a., należało uchylić wyrok tutejszego Sądu z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1611/15, a skargę jako bezzasadną oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 179a w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając zapisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U., poz. 1804). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz ½ wynagrodzenia radcy prawnego należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 powołanego ostatnio rozporządzenia. Miarkując wysokość wynagrodzenie pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ustalając czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu przytoczonego ostatnio przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tutejszego Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej