I SA/Po 1630/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Stadniny Koni Spółki "A" z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. określił spółce "A" z o. o. "Stadnina Koni" w N. wysokość straty podatkowej za 2000r. w kwocie [...]zł. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w w. w. spółce stwierdzono, że podatnik zawyżył w 2000r. koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, na którą składa się: [...]zł – z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy przekraczających 0,25% przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) [...]zł – z tytułu realizacji umowy agencyjnej zawartej [...]maja 2000r. ze spółką "B" z o. o. , a dotyczącej usług reklamowych i realizacji filmu reklamowego (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" w. w. ustawy) tj. filmu reklamowego "[...]". Kontrolowana spółka powstała[...] marca 2000r. jako Spółka "C" z o. o. w J. z kapitałem zakładowym [...]zł i istniała pod tą nazwą do dnia [...] września 2003r., kiedy to zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników przyjęła nazwę "Stadnina Koni "A". Przedmiotem działalności Spółki "C" miało być m. inn. prowadzenie klubu jeździeckiego. Udziały spółki nabyła w grudniu 2000r. spółka "D" oraz B. i F.M.. Kapitał zakładowy podwyższono do [...]zł, z czego spółka "D" posiadała udziały wartości [...]zł. Za rok 2000 spółka zadeklarowała przychód w wysokości [...]zł, a koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł i stratę w wysokości [...]zł. Przychód stanowiły odsetki bankowe od środków pieniężnych spółki, pochodzących w całości z otrzymanych pożyczek, z czego wynika, że w 2000r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej określonej w umowie spółki. Wydatki na reprezentację i reklamę podatnik wykazał w kwocie [...]zł, czyli o [...]zł więcej niż to było możliwe, by uznać je za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (0,25% przychodu). Ponadto w 2000r. podatnik uznał, za koszt uzyskania przychodu [...]zł za realizację filmu reklamowego przez Spółkę "B" oraz [...]zł na usługi reklamowe tej firmy. Producentem filmu, zgodnie z przepisami prawa autorskiego, była spółka "C". Wartość filmu, jako utworu audiowizualnego, stanowi wartość autorskiego prawa majątkowego, wobec czego winna być zaliczana do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć jedynie odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust. 6 w. w. ustawy, gdyby wartość prawna wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czego jednak w 2000r. spółka nie dokonała. Wobec tego o kwotę [...] zmniejszono wysokość kosztów uzyskania przychodów i tym samym wysokości zadeklarowanej przez spółkę straty. Od tej decyzji spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że autorskie prawa majątkowe do filmu reklamowego są wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegającą amortyzacji oraz naruszenie art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit "b", pkt 28 i art. 16b ust. 1 pkt 4 przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skoro spółka stałą się podmiotem autorskich praw majątkowych do filmu reklamowego to wydatki poniesione na ten film nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Analizując zebrany materiał dowodowy i film reklamowy "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z zakazem reklamowania alkoholu film ten miał faktycznie reklamować nie klub jeździecki "C", lecz jak brzmiał głos lektora, wódkę [...] produkowaną przez wspólnika tej spółki tj. spółkę "D" ("czysta euforia", "poczuj jej smak", "wódka /zamiast wu – te – ka/ [...]", obraz etykiety butelki wódki [...]). W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu winny być poniesione w celu uzyskania przychodu. Między poniesionym wydatkiem na w. w. film, a przychodem spółki nie zachodził żaden związek przyczynowo – skutkowy, skoro potencjalne korzyści odniosła z niego spółka "D" i ewentualnie małżonkowie B. i F.M. pozostali wspólnicy spółki "C" posiadający gospodarstwo rolne – agroturystyczne – stadninę koni w N. koło L. , który to adres pojawiał się w filmie. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy film reklamowy stanowił przedmiot praw autorskich, czy też reklamy publicznej. Na decyzję tę spółka "A" z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako naruszających art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że kampania reklamowa przyniosła korzyści (potencjalne) jedynie udziałowcom Spółki "C" tj. spółce "D" oraz B. i F.M., a także, że wydatki na kampanię reklamową nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a przez zmianę nazwy spółki w przyszłości nie mogą się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez spółkę "A" "Stadnina Koni ". Zaskarżona decyzja narusza także przepis art. 234 Ordynacji podatkowej wobec tego, że została wydana na niekorzyść strony odwołującej się oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skoro spółka nie osiągnęła przychodu z podstawowego zakresu działalności, to wydatki poniesione przez nią na reklamę w środkach masowego przekazu oraz publicznie w inny sposób nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W 2003r spółka uzyskała bowiem bardzo wysokie przychody. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w pierwszym rzędzie należy odnieść się do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Stanowi on, że koszt uzyskania przychodu stanowi koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Do września 2003r. spółka "C" w miejscowości J., określanej jako jej siedziba, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a właściciel nieruchomości, na której działalności ta miała być prowadzona – A. C. prowadzący tam Centrum Hipiki Gospodarstwo Agroturystyczne – przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył, że w 2000r. ani w 2001r. w. w. spółka nie prowadziła w jego nieruchomości działalności gospodarczej mimo, iż na podstawie ustnej umowy zawartej w grudniu 2000r. z mocą wsteczną od kwietnia 2000r., w grudniu 2000r. otrzymał czynsz najmu za okres od kwietnia do grudnia 2000r. Powyższe ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej znajdują odzwierciedlenie w złożonym przez w. w. podatnika zeznaniu CIT za 2000r., z którego wynika, że nie uzyskała ona w tymże roku żadnych przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie z oprocentowania pożyczek udzielanych przez spółkę "D" – udziałowca spółki "C". Poniosła natomiast wydatki wynikające w umowy zawartej z firmą "B" w kwocie [...]zł. na realizację filmu reklamowego oraz na usługi reklamowe [...]zł. łącznie [...]zł zgodnie z umową agencyjną na prowadzenie przez w. w. firmę "całości spraw związanych z reklamą produktów, usług i innej działalności klienta". Ani w roku 2000 ani w latach następnych Spółka "C" nie osiągnęła przychodu z działalności statutowej, co świadczy o tym, że wydatek poniesiony w 2000r. na cele reklamowe nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu tym bardziej, że od września 2001r. w związku ze zmianą ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, kampania reklamowa w której wykorzystano znak towarowy, kształt graficzny lub opakowanie wykorzystujące podobieństwo lub tożsame z oznaczeniem napoju alkoholowego zostało zabronione. Ograniczenie to dotknęło więc filmu reklamowego "[...]", który jednoznacznie obrazem i słowem nawiązywał nie do klubu jeździeckiego lecz do wódki [...]. Powyższy stan faktyczny pozwala uznać, że w świetle powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nie istnieje jakikolwiek związek przyczynowo – skutkowy miedzy poniesionym w 2000r. wydatkiem na film reklamowy, a przychodem spółki "C", który nie został przez nią uzyskany, ani w tymże roku ani w latach następnych, z określonej w umowie spółki działalności. Odnosząc się do stanowiska skargi w tej kwestii, a w szczególności do stwierdzenia, że "działania w celu" nie można utożsamiać ze skutkiem tego działania i że ocena racjonalności kosztów pozostaje poza zakresem kontroli podatkowej zauważyć należy, że pogląd ten, wyrażony przez R. Mastalskiego – "Prawo podatkowe" II część szczegółowa Wa – wa 1996 str. 93 odnieść trzeba do określonego stanu faktycznego sprawy. Jeżeli bowiem dokonane ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że wydatki na omawiany cel reklamowy były przez podatnika dokonywane racjonalnie i, co nie ulega wątpliwości, w interesie wspólnika (wspólników) i z założenia nie miały skutkować uzyskania przychodów z działalności Spółki "C" skoro spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, to kwestionowany wydatek został poniesiony w celu, który jednak nie był jej celem gospodarczym. Inna ocena sytuacji i uznanie za zasadne określenia straty w wysokości wskazanej przez podatnika w zeznaniu CIT za rok 2000 pozostawałaby w sprzeczności także z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą. Zarówno z tego przepisu jak i z art. 15 ust. 2 wynika konieczność związku przychodów z kosztami. A związek ten w sprawie nie zaistniał. Podobny pogląd wyrażał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2003r. sygn. akt I SA/Po 2709/01 w sprawie podatku od towarów i usług spółki "C" za październik 2000r. Wyrokiem tym oddalono skargę w. w. spółki. Wskazać także należy na sprzeczność działań Spółki z postanowieniami art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.XII.1998r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), zgodnie z którym działalność gospodarcza winna być prowadzona w celach zarobkowych na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność, skoro takiej działalności Spółka nie prowadziła. Nie można również podzielić argumentów skargi co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez przyjęcie braku związku między poniesionymi przez Spółkę kosztami a przychodami przyszłych okresów tj. roku 2003, w którym osiągnięto przychód w wysokości [...]zł skoro przychód ten uzyskano ze sprzedaży znaków towarowych ([...]zł) i sprzedaży praw autorskich ([...]zł). Przychód ten z obu tytułów nie tylko nie wiąże się z przedmiotem działalności Spółki określonym w umowie lecz także nie dotyczy poniesionego w 2000r. kosztu na reklamę. Związku tego podatnik nawet nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił. Wskazać także należy dysproporcję wysokości omawianego kosztu i uzyskiwanego w 2003r. przychodu z w. w. sprzedaży. W sytuacji, gdyby zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej reklama (film " [...]" i znaki towarowe Spółki "C" miały dotyczyć Wypoczynkowej Turystyki Konnej [...], a nazwa ta została zmieniona w 2003r. na "Stadninę Koni "A", to zadać należy pytanie czy znak reklamowy, reklamujący Spółkę "C" mógł być przedmiotem sprzedaży w tym samym roku, skoro podatnik nie prowadził działalności gospodarczej a nadto zmienił swoją nazwę. Nadal jednak firma "D" produkowała wódkę [...] i to tę wódkę reklamował w. w. znak firmowy. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej wobec nie podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska I instancji co do praw autorskich. Organ ten rozpatruje bowiem sprawę od nowa i w całości. Fakt, że utrzymuje w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję nie przesądza o tym, że jest on zobligowany do aprobowania jej uzasadnienia, czy też nawet, podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem by nie pogarszał zakresu praw i obowiązków podatnika wynikających z sentencji decyzji I instancji, a taka sytuacja nie miała miejsca. Nawet wówczas, gdyby uznać za zasadne, że Spółka dysponowała prawami autorskimi do filmu "[...]" to w sytuacji, gdy tego prawa niematerialnego nie ujawniła w 2000r. w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (art. 16d ust. 2 w. w. ustawy z 15.II.1992r.) nawet wówczas, gdyby prawa te były wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 16b ust. 1 pkt 4), co również nie miało miejsca w sprawie, podatnik ten nie mógłby skorzystać z prawa zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z w. w. tytułu do kosztów uzyskania przychodu, wobec nie ujawnienia w. w. praw w ewidencji Podkreślić należy, że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art.234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym (vide wyrok NSA z 28.VI.2000r. sygn. akt I SA/Lu 455/99. Z tych względów nie dopatrując się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AR