I SA/Po 1639/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. /-/ K.Wolna Kubicka /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30. ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) ustalił J. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za podstawę wymiaru przyjmując kwotę [...]zł. Podstawą faktyczną decyzji było ustalenie, iż małżonek podatniczki z majątku wspólnego udzielił w dniu 28 listopada 2002 r. G. S. pożyczki w wysokości [...] zł. Organ podniósł, iż pożyczka, wbrew odmiennym twierdzeniom strony, pochodziła z majątku wspólnego małżonków, stąd, dla ustalenia podstawy wymiaru przyjęto, oprócz innych niekwestionowanych przez stronę wydatków, 50% tej kwoty, to jest. [...]zł. Organ podkreślił, iż kwestię sporną stanowi pochodzenie środków na udzielenie pożyczki, które – wg twierdzeń małżonka podatniczki, pochodziło z prowadzonej przez niego w latach 1990-1993 r. działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A, której był wspólnikiem. Organ uznał, iż twierdzenia, na temat pochodzenia wymienionych środków są niewiarygodne, wskazując, iż przyznane spółce zwolnienie z podatku dochodowego i obrotowego zostało w roku 1993 cofnięte ze skutkiem od 1 stycznia 1991 r., w roku 1995 r. przeciwko małżonkowi podatniczki prowadzono postępowanie egzekucyjne, na skutek zaległości podatkowych, co świadczy o tym, że nie posiadał on już wówczas środków. Nadto strona nie wskazała, gdzie przechowywała oszczędności, ani nie przedstawiono dowodów potwierdzających denominację środków, a z zeznań podatkowych od roku 1992 nie wynika możliwość poczynienia oszczędności w wymienionej wysokości. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem pominięto okoliczności, iż "przy stwierdzaniu czy dochód pochodzi z nieujawnionych źródeł jest niezbędne wzięcie pod uwagę również mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych" oraz przepisów procesowych, to jest – art. 122 - poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 180 - poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, – art. 187 - poprzez zaniedbanie zebrania i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przerzucenie ciężaru dowodu na Stronę postępowania, Podatniczka podkreśliła, że nie udzieliła pożyczki i nie wyrażała na dokonanie takiej czynności zgody, w związku z czym nie jest stroną postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 36 § 2 k.r.o. obowiązującego w momencie zawierania umowy, do dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebna jest zgoda drugiego małżonka, co nie nastąpiło. Nadto w trakcie postępowania podatkowego w sposób nierzetelny i niewyczerpujący przedstawiony został stan faktyczny sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie odrzucił składane przez M. K. oświadczenia i przedłożone wnioski dowodowe mające w sposób jednoznaczny świadczyć o tym, że źródłem finansowania udzielonej pożyczki były środki uzyskane z prowadzonej w latach 1990-1993 w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Przedmiotowa spółka była w latach 1990-1993 zwolniona z podatku dochodowego i obrotowego na mocy decyzji Urzędu Skarbowego P., a z protokołu kontroli przeprowadzonej w roku 1992 wynika, iż M. K. posiadał znaczne środki finansowe. W świetle powyższego w ocenie strony brak było podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o dochody uzyskane w roku 2002. Pismem z dnia 12.02.2007r. strona złożyła wnioski dowodowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, które w jej ocenie w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt dysponowania środkami finansowymi stanowiącymi pokrycie wydatku poniesionego w 2002 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji oraz uznał w oparciu o zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w tym dotyczący prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej, że uzyskiwane z tego tytułu dochody nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionego w 2002r. wydatku. Zwrócił też uwagę na treść art. 31 i 32 § 2, 36 § 2 i 37 § 3 Kodeksu rodzinnego o opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i podkreślił, iż w sprawie istotny jest sam fakt dokonania pożyczki z majątku wspólnego małżonków. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało dokonane z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, tj.: * art. 122 poprzez zaniedbanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, * art. 180 poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, * art. 187 poprzez zaniedbanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania, - art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Ponadto w ocenie Skarżącego decyzja narusza przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pominięcie okoliczności, związanych z posiadanym mieniem zgromadzonym w latach wcześniejszych. Podkreśliła, że pożyczka została udzielona z majątku wspólnego małżonków, a ona nigdy nie wyraziła zgody na udzielenie pożyczki. Strona wskazała, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez męża podatniczki w latach 1990-1993 dysponował on znaczącymi kwotami, co pozwoliło uzyskać z tego tytułu znaczne dochody. W świetle powyższego dokonana przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o deklarowane w zeznaniach dodatkowych, a także ustalone decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego P. z dnia 10.10.1994r. dochody nie odzwierciedlają stanu faktycznego dotyczącego środków finansowych będących w dyspozycji podatnika. Jak podkreślił bowiem pełnomocnik strony, ustalenia dokonane przez organ podatkowy w decyzji z dnia 10.10.1994r. opierają się na niepełnych danych dotyczących działalności gospodarczej spółki "A" s.c. Organ podatkowy nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, z uwagi na fakt, że dokumenty księgowe Spółki zostały w części zarekwirowane przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w B.. Zatem nie można wykluczyć, że przychód uzyskany przez M. K. z działalności gospodarczej był wyższy niż ustalony przedmiotową decyzją. Mając na względzie powyższe okoliczności, a także zgromadzony materiał dotyczący Spółki "A" s.c., zdaniem skarżącej należało przyjąć, że M. K. mógł dysponować ze swojego majątku odrębnego kwotą [...],00zł stanowiąca źródło finansowania udzielonej w 2002r. pożyczki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1601/06) "jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u p.d.o.f.. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania)". Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, należało zatem uwzględnić konsekwencje wynikające ze wskazanego wyżej domniemania, którego istnienie nie pozostaje bez wpływu na wykładnię norm proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzucono w skardze. Skoro zatem niesporne w sprawie są ustalenia organu w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w 2002 r. (por. s 4 skargi), zarzuty skargi dotyczące przeniesienia na podatniczkę ciężaru dowodu, pomijając kwestię ich ogólnikowości, nie mogły zostać uwzględnione. Już na wstępie zaznaczyć też trzeba, iż argumentacja strony odwołująca się do brzmienia Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i podważająca ważność umowy pożyczki, jak i do faktu, iż podatniczka nie wiedziała o fakcie udzielenia pożyczki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem istotny jest nie tyle sam fakt dokonania wymienionej czynności prawnej, co wynikająca z niego niekwestionowana w sprawie okoliczność, iż małżonek podatniczki dysponował kwotą [...] zł i dokonał wydatku. Skoro jednocześnie nie było kwestionowane przez stronę, iż pozostaje od lat w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej z podatnikiem, to zasadnie przyjął organ, iż ½ z wymienionej kwoty winna stanowić część składową podstawy opodatkowania. Pozostała argumentacja podatniczki zasadniczo koncentrowała się na twierdzeniu, iż w dyspozycji małżonków pozostawały środki osiągnięte w z tytułu prowadzonej przez małżonka podatniczki działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A, które organ winien uwzględnić ustalając wysokość środków posiadanych przez podatnika na początku roku 2002. W podanym zakresie organ dokładnie ustalił wysokość dochodów osiagniętych w latach prowadzonej działalności, swoje stanowisko w sposób wyczerpujący uzasadniając i przywołując treść zeznań podatkowych składanych przez M. K., jak i decyzji z dnia [...]r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za rok 1991. Odnośnie kwestionowanej w skardze wysokości dochodów za rok 1991 i twierdzonej wadliwości decyzji z dnia [...]r., podkreślenia wymaga, iż organ nie był uprawniony do weryfikowania zasadności i legalności tej decyzji, bowiem jak słusznie zwrócił na to uwagę, jest nią – zgodnie z treścią art. 212 ordynacji podatkowej – związany. Nadto, decyzji tej przysługiwał atrybut ostateczności wynikający z treści art. 128 ordynacji podatkowej (czy wcześniej, to jest przed wejściem w życie ustawy – z art. 16 k.p.a.). W związku z powyższym w ramach niniejszego postępowania organ nie mógł podważać obowiązującej i niekwestionowanej w taksatywnie wymienionych w ordynacji podatkowej trybach nadzwyczajnych (wznowienia postępowania – art. 240 i n. o.p., stwierdzenia nieważności – art. 247 i n. o.p., uchylenia na podstawie art. 253-256 o.p., stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie 258-259 o.p., czy przed wejściem w życie tej ustawy – na podstawie odpowiednich przepisów k.p.a.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie (także w okresie przed rokiem 1998 - por. art. 336 i 337 ordynacji podatkowej), a także w jego toku. Weryfikacja wskazanej decyzji mogła nastąpić wyłącznie w jednym ze wskazanych trybów, a jej nieuwzględnienie w ustalaniu stanu faktycznego przez organy w niniejszym postępowaniu, czego domagał się skarżący stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Konsekwencją powyższego musi być uznanie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym wskazanej kwestii za niezasadne. Słusznie zatem – w świetle powyższego - organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt powołanej spółki cywilnej, skoro nie mogły one stanowić podstawy do weryfikacji w niniejszym postępowaniu decyzji ostatecznej. Dopuszczenie wskazanego dowodu, czy jakichkolwiek innych dowodów z dokumentów i podważenie ostatecznej decyzji na tej podstawie przez czynienie ustaleń odmiennych byłoby zatem sprzeczne z prawem i w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, a przyjęcie, iż podatnik dysponował z tytułu prowadzenia działalności także środkami innymi niż wynikającymi ze złożonych przez niego zeznań, czy opisanej decyzji, stanowiłoby naruszenie art. 20 ust. 3, w którym mowa wyłącznie o przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Już z tego względu twierdzenia o posiadaniu legalnych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły zostać uwzględnione. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż jedną kwestią jest fakt ustalonych prawidłowo przez organ dochodów w latach 1990-1993, a z drugiej – posiadanie wymienionych środków do roku 2002, skoro małżonek podatniczki posiadał zaległości podatkowe za rok 1991 z tytułu podatku dochodowego i obrotowego, na skutek czego prowadzone było od roku 1995 postępowanie egzekucyjne. Powoduje to, iż twierdzenia o posiadaniu znacznych środków jest nie tylko niedopuszczalne, ale i niewiarygodne, tym bardziej, iż w toku postępowania mąż podatniczki w swoich zeznaniach dotyczących tej kwestii nie wskazał konkretnie, w jaki sposób przechowywał wskazane środki (por. k. 6, k. 27, k. 43, k. 116 akt administracyjnych), ogólnikowo odpowiadał na zadawane pytania, odwoływał się do akt dotyczących postępowań – w tym prokuratorskich z lat dziewięćdziesiątych (pomimo, iż dotyczyły one lat wcześniejszych, a podatnik dysponował wymienionymi środkami w roku 2002, zatem mógł w tym zakresie udzielić wyjaśnień), a także twierdził, iż przesłuchanie go jest przedwczesne (k. 215 akt administracyjnych). Konsekwencją powyższych rozważań musi być stwierdzenie, iż zarzuty naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 ordynacji podatkowej są niezasadne, bowiem nie tylko nie uwzględniają zasady wynikającej z mocy obowiązującej decyzji ostatecznej, oraz domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale także, ze względu na istniejące i wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obiektywnie przesłanki nie pozwalające na uznanie, iż podatnicy mogli po 10 latach nadal dysponować kwotą z tytułu prowadzonej w przeszłości przez męża podatniczki działalności. Mając na uwadze powyższe, skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński