I SA/Po 1641/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec i kwiecień [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki LF Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia spółce z o.o. "A" zobowiązania i zaległości w podatku akcyzowym oraz należnych odsetek za miesiące luty, marzec i kwiecień [...] r. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż w wyniku kontroli skarbowej ustalono, iż spółka zakupiła w Czechach towar o nazwie "Bionafta", który w SAD określono przy zastosowaniu kodu PCN 382490950 jako pozostałe produkty chemiczne. Zastosowana klasyfikacja celna towaru spowodowała, iż nie został on obciążony podatkiem akcyzowym. Powyższy towar był mieszanką oleju rzepakowego i substancji ropopochodnych , został sprzedany w kraju jako paliwo silnikowe. Dlatego w oparciu o § 19 ust. 1 pkt.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2001 r. inspektor kontroli skarbowej wydała powyższą decyzję. W dalszej części swego uzasadnienia izba stwierdza, iż sprowadzony przez podatnika towar był mieszanką w 35,20% oleju rzepakowego i w 64,8% substancji ropopochodnych. Uwzględniając zarzut odwołania o braku opinii organu statystycznego, izba zwróciła się w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej o udzielenie takowej. Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, iż przedmiotowe paliwo mieści się w grupowaniu SWW 1244-98 "Mieszaniny związków organicznych" oraz PKWiU 24.66.48 "Produkty chemiczne gdzie indziej nie sklasyfikowane". Wyjaśnia też izba, iż przedmiotowe biopaliwo jako zakwalifikowane przy imporcie do kodu PCN 32849095 Taryfy celnej uniemożliwia opodatkowanie importu tej mieszaniny z tego powodu, iż zawiera ona mniej niż 70% oleju napędowego. Izba skarbowa stwierdza następnie, iż Ministerstwo Finansów pismem z dnia 18 października 2001r. Nr PP 4-8168/77/2001/NB poleciło jednakże opodatkować wprowadzanie do krajowego obrotu i wykorzystania do celów napędowych mieszaniny oleju napędowego i oleju rzepakowego w wysokości takiej jak dla oleju napędowego. Także w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6387 z dnia 3 lipca 2001 r. Ministerstwo Finansów wyraziło opinię, iż biopaliwo jest paliwem syntetycznym i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem ministerstwa, dla poboru podatku akcyzowego najbardziej istotną kwestią jest sposób wykorzystania tej mieszaniny do napędu silników spalinowych, a także właściwości fizykochemiczne bardzo zbliżone do właściwości olejów napędowych. Dlatego wykorzystanie biopaliwa dla celów napędowych jest objęte podatkiem akcyzowym w wysokości takiej jak oleju napędowego, co pozwala na uniknięcie nieprawidłowości podatkowych. Izba skarbowa powołuje się ponadto na art. 2 ust.3 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych 92/81 EWG, która zakłada, że wszelkie produkty przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - podlegają opodatkowaniu według takich samych stawek jak paliwa silnikowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka z o.o. "A" z D. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34, 35 ust.4 i 54 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 1 ust. 1 i § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także w zw. z art. 87 i art.217 Konstytucji RP; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121§, 122, 124, 180, 187, 188, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące a mianowicie odpowiednie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulgi i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada "nullum tribitum sine lege" została przez art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. podniesiona do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Łączy się z tym wymóg, iżby prawa i obowiązki jednostki, w szczególności wobec państwa były regulowane w drodze ustawowej. Zasada ustanowienia podatków, wyłącznie w drodze ustawowej, tj. przez reprezentację narodu jest zasadniczym elementem funkcjonowania współczesnych państw demokratycznych. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec władzy podatkowej, lecz także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego oznacza, iż przypadki w których zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Skład sądzący wskazuje, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, iż np. wydawane przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego na mocy upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest nie tylko sprzeczne z art. 217 i 92 ust. 1 nowej Konstytucji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. FSK 184/04 Monitor Podatkowy 2004/8/45 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził dotychczasowe linią orzeczniczą stanowisko "według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała po dniu 17.10.1997 r. ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 VATU utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien być oparty na treści art. 35 ust. 1 VATU". W doktrynie (por. np. J. Małecki, Porównawcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny, Socjologiczny" 1993, nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przegląd Sądowy" 1993, Nr 5, s.54; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z. 1, s. 11), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, z.2, poz. 40 czy wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17) powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podstawowym i w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w hierarchii. Sędziowie mają prawo, na postawie postanowień art. 8 ust. 2 Konstytucji RP o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucje. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podstawowy sprzeczny z Konstytucja i ustawą. Sąd administracyjny wskazuje wreszcie i na to, iż rzadko obecnie się zdarza, iżby izba skarbowa powoływała się w uzasadnieniu swej decyzji na pismo okólne Ministra Finansów jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia (w niniejszej sprawie pismo z dnia 18 października 2001 r., nr PP4-8168/77/2001/HB). Wielokrotnie zwracano już organom podatkowym uwagę w orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego na to, iż takowe pisma okólne nie są prawem powszechnie obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym jakim jest Rzeczypospolita Polska i nie mogą one stanowić podstawy prawnej przy orzekaniu o obowiązkach podatkowych podatnika. Należy także wskazać na to, iż wyczerpujący wykaz wyrobów akcyzowych w miesiącach lutym - kwietniu [...] r. zawierał załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Określanie przedmiotu opodatkowania - zgodnie z postanowieniami art. 217 Konstytucji zastrzeżone jest wyłącznie dla ustawy. W wyroku NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I S.A./Ka 244/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 86 m.in. wyjaśniono już organom podatkowym to, iż nie kod taryfy celnej PCN, lecz zakwalifikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". W niniejszej sprawie - Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy zwróciła się do organu statystyki państwowej o zakwalifikowanie sprowadzonego z Czech towaru o nazwie "Bionafta" do odpowiedniego kodu SWW. Z odpowiedzi udzielonej przez Urząd Statystyczny w dnia [...] r. wynika, iż przedmiotowe paliwo winno być zakwalifikowane do grupowania SWW 1244-98 "Mieszanina związków organicznych". Towar o takim symbolu SWW nie jest wymieniony w załączniku nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako tzw. wyrób akcyzowy. Oznacza to, iż z woli ustawodawcy, sprowadzony z Czech towar - biopaliwo nie podlegało opodatkowaniu selektywnym podatkiem akcyzowym. Na użytek rozpatrywanej sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdza ponadto, iż również powoływany przez organy obu instancji § 19 ust.l pkt.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 199, poz. 1259 ze zm.), wydany w oparciu o postanowienia art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozszerzający zakres przedmiotowy podatników podatku akcyzowego - jest niekonstytucyjny zarówno z uwagi na zapis art. 217, jak i art. 92 ust.l Konstytucji RP z 1997 r. Organy podatkowe określające spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r. mają zatem obowiązek - przy ewentualnym ponownym rozpatrywaniu sprawy - pominięcia tego przepisu. Z tego powodu, na podstawie art. 145 § 1 ust.l lit."a" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. Zgodnie z przepisem art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/W.Zygmont /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki LF