I SA/Po 1642/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skargi A sp. j. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A sp. j. z/s w G. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1391/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Po 2450/03 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Należy nadmienić, że uchylonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podatnika - (A sp. j.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r., wysokość zawyżonej kwoty zwrotu oraz odsetki za zwłokę. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, powołując się na stan faktyczny przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: w 2000r. ZPChr Spółka cywilna A (przekształcona następnie w spółkę jawną) wystawiła na rzecz B sp. z o.o. 103 faktury sprzedaży VAT ze stawką podatku VAT 22% dotyczące usług przetwarzania danych patentowych dla C w B. - sprzedaż eksportowa. Dokonujący kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na stworzenie przez podatnika systemu pozwalającego na korzystanie z preferencji podatkowych przez A jako zakładu pracy chronionej, który na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 1993r. o podatku od towarów i usług (...) miał prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, a tym samym, że działania podatnika były celowe i zmierzały do obejścia przepisów prawa. Dlatego decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 5, art. 14 a ust. 1 i ust. 5, art. 33 ust. 2, art. 39 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ptu (...) z 1993r., § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w spr. wyk. niektórych przepisów ustawy o ptu określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r., wysokość zawyżonej kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc oraz odsetki za zwłokę. Ustalił bowiem, że wartość sprzedaży netto wynikająca z wystawionych faktur wyniosła [...] zł, zaś podatek VAT 22 % [...] . Ustalono też, że spółka B dokonała sprzedaży eksportowej usług przetwarzania dokumentów na rzecz firmy C uprzednio zakupionych od A . Sprzedaż ta polegała na refakturowaniu ilości zakupionych usług od spółki B w tym samym dniu. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik miał obowiązek stosować stawkę 0%. W odwołaniach od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany kolejno przez dwóch pełnomocników wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania podnosząc, że nie posiadał kompletu dokumentów umożliwiających zastosowanie stawki 0%. Zarzucił także, że nie uwzględniono wszystkich dowodów, poprzez odrzucenie wiarygodności zeznań świadków i dokumentów oraz nieznajomość przedmiotu sporu a także, że organ skarbowy wywodząc ujemne skutki dla podatnika zrównał czynności dokonywane w procedurze uszlachetniania czynnego z czynnościami związanymi z materiałami sprowadzanymi do Polski drogą elektroniczną, a wspólnicy wielokrotnie sygnalizowali niemożność dokonania odprawy celnej przedmiotowych dokumentów, a tym samym przetwarzania tychże dokumentów w procedurze uszlachetniania czynnego. Decyzją z dnia [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na powiązania osobowe właścicieli, refakturowanie przez odbiorcę usług w tych samych dniach zakupu na C, posiadanie wiedzy o eksporcie świadczonych usług przez odbiorcę. Stwierdził wobec powyższego, że do czynności świadczonych przez spółkę cywilną A na rzecz B sp. z o.o. należało zastosować przepisy art. 14a ust. 5 w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w niniejszej sprawie miał miejsce eksport usług, o którym mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania zostało udowodnione, iż spółka A nie posiadała, celem stosowania stawki VAT 0%, oświadczeń od zleceniodawcy- spółki B o fakcie sprzedaży przez nią usług za granicę, co było działaniem zamierzonym, przez co świadomie zrezygnowała z korzystania z opodatkowania świadczonych usług stawką 0%. Izba Skarbowa podniosła również, że orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko, uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania, czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. W skardze do NSA OZ w Poznaniu z dnia 3 października 2003r. podniesiono następujące zarzuty: - naruszenia § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), poprzez przyjęcie, że dokonywane przez skarżącego czynności stanowiły eksport usług, - naruszenia art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o obejściu prawa bez podstawy prawnej, - naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania ustalenia faktów mających w świetle zastosowanego przepisu prawa istotne znaczenie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w świetle zebranego materiału dowodowego jest bezspornym, iż B przy sprzedaży części usług stosowała procedurę uszlachetniania czynnego, zaś w pozostałej części procedurę eksportową, a ponieważ z delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jak i samego przepisu § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy VAT wynika, iż możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% dotyczyła sytuacji, gdy następował import towarów w procedurze uszlachetniania czynnego, to w świetle tych przepisów, skoro istotna część usług A nie była związana z procedurą uszlachetniania czynnego, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż spółka, nawet przy zachowaniu najwyższej staranności, nie mogła w tym zakresie świadczyć na rzecz B sp. z o.o. usług ze stawką 0%. W dalszej części skargi strona wskazała, iż w prawie podatkowym nie jest możliwe zastosowanie art. 58 § 1 kc, bowiem naruszenie prawa wiązać się musi z naruszeniem konkretnego przepisu, gdy tymczasem nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która by zakazywała takiego zachowania podatnika, które prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości lub też do powstania ulgi w najwyższej wysokości W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji przedstawił argumentację zaprezentowaną już w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że czynności dokonywane przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2000r. za pośrednictwem B sp. z o.o. można potraktować jako eksport usług na rzecz C w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 60 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 124. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż powyższa kwestia została już rozstrzygnięta, przy identycznym stanie faktycznym i prawnym trzema prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2003 r. Sąd stwierdził także, iż bezpodstawne są twierdzenia o niekonstytucyjności konstrukcji obejścia prawa podatkowego. Od czasu wejścia w życie postanowień Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. instytucja obejścia prawa podatkowego ma charakter normatywny, jest nie tylko koncepcją wypracowaną przez doktrynę prawa podatkowego i akceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej z dnia 25 września 2006r. wniesionej przez pełnomocnika A sp. jawna do NSA domagano się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym głównie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozstrzygając niniejszą sprawę jest związany treścią swoich orzeczeń z dnia 17 stycznia 2003 r.: sygn. akt I SA/Po 3547/01, I SA / Po 3548/01 i I SA / Po 3549/ 01, rozstrzygającymi sprawy dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za 1999 r., wydanymi zarówno w sprawie, w której strona była skarżąca, jak też w sprawie, w której strona była "B" sp. z o.o. W opinii skarżącej, uchylając się od rozważenia zgłoszonych zarzutów bazujących na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż po pierwsze-usługi świadczone przez spółkę skarżącą dotyczyły towarów wprowadzonych na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania czynnego, po drugie - że podatnik dopuścił się obejścia przepisów prawa podatkowego. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu innych przepisów postępowania i prawa materialnego - ustawy o ptu. Podatkowy organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wij norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną powoływanym na wstępie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007r. stwierdził, że została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. Podniósł także że, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na wadliwości przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż jest on na podstawie art. 153 P.p.s.a związany zapadłymi przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Poznaniu trzema prawomocnymi wyrokami z dnia 17 stycznia 2003 r. w przedmiocie wymiaru wobec skarżącej spółki podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz również prawomocnym wyrokiem tegoż Sądu z dnia 17 stycznia 2003r. NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, zaś w niniejszej sprawie pozostaje poza jakimkolwiek sporem, iż skarga A sp. jawnej na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r. była rozpoznawana po raz pierwszy, gdyż powoływane w uzasadnieniu wyroku sygnatury wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2003 r. dotyczyły innych spraw podatkowych, a mianowicie spraw w przedmiocie określenia wobec skarżącej spółki (wówczas jeszcze spółki cywilnej) oraz B sp. z o.o. należnego podatku od towarów i usług za 1999 r. Tym samym Sąd Kasacyjny stwierdził, iż w przedmiotowym postępowaniu brak było uzasadnionych podstaw do powołania się przez Sąd I instancji na związanie oceną prawną zawartą w powyżej wzmiankowanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji oparł swoje wywody nie na własnych ustaleniach i ocenach, lecz posiłkował się twierdzeniami zaczerpniętymi z innych orzeczeń. W przekonaniu Sądu Kasacyjnego nic nie stało na przeszkodzie, aby Sąd Wojewódzki, na podstawie materiału zgromadzonego w aktach tej, a nie innych, spraw dokonał niezbędnych ustaleń i ocen pozwalających na wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie w pełni spełniałoby wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak samodzielnych ustaleń i ocen uniemożliwił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wnikliwe ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej spółki w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest przedwczesne. Sąd I instancji, poprzez odwołanie się do innych ustaleń i ocen, nie wyjaśnił bowiem, czy w sprawie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym czy były uzasadnione podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, że określone w decyzji wymiarowej zaległości podatkowe powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowił zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. o wyjaśnienie, czy wobec spółki D i B wydane były decyzje określające podatek dochodowy, bądź podatek VAT za 2000r. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Z. pismem z dnia 31 stycznia 2008r. poinformował, że wobec spółki B wydane zostały decyzje w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. i złożył je do akt sprawy W związku z kolejnym wezwaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. poinformował, że po przeszukaniu bazy danych za 2000r. dotyczących objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego w Urzędzie Celnym, brak jest danych dotyczących spółki cywilnej A. Co do spółki B poinformowano, że spółka ta korzystała z dwóch pozwoleń na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego. Jednocześnie przekazano plik dokumentów dotyczących objęcia towaru procedurą w Urzędzie Celnym w G. w 2000r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zobligowany jest do sprawowania kontroli administracji publicznej przez badanie m. in. wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty oraz wydane decyzje pozwalają przyjąć, że niemiecka spółka C w 1997r. nawiązała współpracę ze spółką z o. o. D w zakresie przetwarzania danych. W 1999r. C objęła udziały w spółce B a następnie spółka D przeniosła na B prawo do realizacji umowy zawartej z C na przetwarzanie danych - dokumentów typu PS (dokumenty patentowe). Realizacja tej umowy miała odbywać się zgodnie z umową zawartą 19 lutego 1999r. przez Spółkę B z ZPCHR A spółka cywilna A. Spółka cywilna B zaprzestała w związku z tym działalności, a jej środki materialne i pracowników przejęło A . W ciągu roku 2000 także spółka B rozpoczęła przetwarzanie dokumentów Gbm (wzory pism użytkowych) oraz OS (dokumenty publikacyjne) na rzecz C. Wszystkie trzy polskie spółki tj. D, B i A powiązane były personalnie - osobami wspólników K. C., K. J. i J. T. Nie kwestionowany w sprawie jest fakt wystawienia w 2000r. przez spółkę cywilną A 105 faktur za wykonane usługi na rzecz spółki B, z których 2 dotyczyły przetwarzania danych, ale nie były przedmiotem sprzedaży na rzecz C. Faktury te opiewały na kwotę (łącznie) [...] zł netto i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł. Faktury te B w dniu ich otrzymania od A refakturowała na rzecz kontrahenta niemieckiego podwyższając odpowiednio wartość wykonanych usług. Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że skarżąca spółka jako zakład pracy chronionej miała możliwość stosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej dla eksportu usług, zgodnie z § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), skoro wykonywała usługi na zlecenie podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetnienia czynnego, pod warunkiem uzyskania od zleceniodawcy B oświadczenia, że wytwarzany towar zostanie wywieziony za granicę oraz posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług, zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie - stwierdzające powrotny wywóz towarów za granicę - winny znajdować się w posiadaniu podatnika ("B"). Zastosowanie przez A stawki 22% VAT skutkowało dla tego podatnika zwrot wpłaconego podatku należnego, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o VAT, a dla spółki B zwrot podatku naliczonego. W tej sytuacji organy podatkowe przyjęły, że zastosowanie przez A stawki podatku 22% miało na celu obejście prawa. W tym stanie rzeczy należy ocenić, czy stanowisko to znajduje uzasadnienie w obowiązującym w 2000r. stanie prawnym. Przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadził 0% stawkę podatku w eksporcie towarów i usług. Z kolei w art. 39 ust. 1 ustawodawca określił jakie usługi można uznać za eksport usług. W pkt 5 ust. 1 tegoż art. 39 wymienione zostały usługi polegające na m. in. przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, objętych procedurą uszlachetniania czynnego, o ile zostały one wywiezione za granicę zgodnie z wymogami przpiesów celnych. Wskazany art. 39 w ust. 2 w. w. ustawy zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów uregulowania w rozporządzeniu zakresu usług wymienionych w ust. 1 i określenia warunków jakie winni spełniać podatnicy, by mogli skorzystać z przywilejów podatkowych przewidzianych dla eksportu usług. Realizując delegację ustawową Minister Finansów w dniu 22 grudnia 1999r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), w którym w § 60 odniósł się do kwestii eksportu usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5. Z przepisu tego wynika, że usługi te by miały charakter usług eksportowych winny być świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził towar w procedurze uszlachetnienia czynnego m. in. w celu jego przetworzenia (§ 60 ust. 1 pkt 1) bądź przez innych podatników na zlecenie podatnika, który sprowadził towar z zagranicy, ale w tym przypadku, jedynie wówczas, gdy podatnik - wykonawca uzyska od zleceniodawcy oświadczenia, że towar, który powstał w wyniku uszlachetnienia zostanie wywieziony za granicę oraz, gdy będzie posiadał on szczegółowe rozliczenie tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, stwierdzających powrotny wywóz towaru, których kopie winien posiadać. Korzystanie z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania jest więc przywilejem podatnika, z którego może on skorzystać o ile spełni w. w. warunki. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynika, że spółka cywilna A nie spełniła warunków przewidzianych w § 60 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, a nieposiadanie przez nią dokumentów, o których mowa w tym przepisie było podyktowane zamiarem obejścia prawa tj. przysporzenia spółce B powiązanej personalnie z A, nieuzasadnionego przysporzenia w postaci możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez skarżącą oraz uzyskaniem przez skarżącą zwrotu wpłaconego podatku VAT. Zarówno spółka cywilna A jak i spółka z o. o. B są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i to bez względu na ich powiązania personalne. Organ podatkowy we wskazanym stanie faktycznym winien więc przez wszystkim rozważyć który z podatników spowodował, że skarżąca spółka nie spełniła warunków przewidzianych dla uznania świadczonych przez nią usług na rzecz B za usługi eksportowe, a więc czy w B znajdują się dowody świadczące o przekazaniu wymaganych dokumentów A. W przeciwnym wypadku zamiar obejścia prawa można by przypisać kontrahentowi skarżącej. Bez względu na to, że nie można wykluczyć współdziałania obu zainteresowanych podatników w dążeniu do maksymalnego wykorzystania przpiesów prawa podatkowego dla własnych celów, to jednak, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, które nie odwołuje się do postanowień art. 58 § 3 kc należy stwierdzić, że skoro podatnik (A), bez względu na motywy, nie dopełnił wymogów § 60 ust. 1 pkt 3 w. w. rozporządzenia i nie uzyskał przymiotu eksportera usług, bo nie był do tego zobowiązany żadnym przepisem prawa, to brak podstaw by "z urzędu" przymiot ten mu "przyznać". Zastosowanie 0% stawki podatku VAT w świetle ustawy o VAT miało stanowić dla podatnika przywilej podatkowy. W przypadku skarżącej spółki mającej status zakładu pracy chronionej przywilej ten praktycznie nie był istotny, skoro w myśl art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej miała ona prawo do otrzymania zwrotu wpłaconego podatku. Tym nie mniej jednak w świetle obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług skarżąca nie mogła zostać uznana za podmiot świadczący usługi w eksporcie i co za tym idzie korzystający z opodatkowania usług w eksporcie wg 0% VAT. Wystawiając zakwestionowane faktury dla B z podatkiem VAT wg stawki 22% skarżąca uznała, że nie jest eksporterem. W związku z tym wątpliwości budzi zawarte na str. 14 zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że "spółka A ZPChR nie dokonała sprzedaży na eksport, lecz za pośrednictwem spółki z o. o. B co spowodowało otrzymanie z budżetu Państwa podatku naliczonego VAT", skoro organy obu instancji stanęły na odmiennym stanowisku tj. że właśnie podatnik ten był eksporterem i winien stosować 0% stawkę VAT, co skutkowało też zastosowanie przepisu art. 33 w. w. ustawy z 8 stycznia 1993r. i uznanie, że winien on zapłacić podatek wykazany przez niego w fakturach. Wskazać także należy na fakt, uznany za organ II instancji za nieistotny, że w 2000r. głównym udziałowcem spółki B była firma C, a co również rzutuje na kwestię obejścia prawa ze względu na powiązania personalne. W świetle powyższych ustaleń odnieść należy się do stanowiska prezentowanego w nieniejszej sprawie przez organ podatkowy w kwestii obejścia prawa przez spółkę A .Dla uznania zaistnienia obejścia prawa niezbędne jest istnienie normy prawnej i to wyraźnej, zakazującej osiągnięcia określonego celu i następnie dokonania przez podatnika czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia celu zakazanego przez tę normę a ponadto ustalenie, że sama dokonana czynność jest zgodna z prawem. Dla przyjęcia, że w określonym przypadku podatnik dopuścił się obejścia prawa istotne znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna zakazująca osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia tego skutku. W zakresie objętym niniejsza sprawą normy takiej brak. Prawo podatkowe nie zawiera normy prawnej, która uznawałaby za niedozwolone działanie podatnika zmierzające do obniżenia, czy uniknięcia opodatkowania. Spółka A w świetle przepisu § 60 ust. 1 pkt 3 w. w. rozporządzenia nie mogła, jak to wyżej wskazano, być uznana za eksportera, co skutkowało zasadność wystawienia przez nią dla B faktury ze stawką VAT 22%. Działanie to odpowiada prawu - a jego cel nie jest przez prawo zakazany - podobnie jak i uzyskanie przez skarżącą prawa do zwrotu wpłaconego podatku VAT w trybie art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. Trudno w tej sytuacji dopatrzyć się po stronie skarżącej działań, które w obowiązującej regulacji prawnej można by zakwalifikować jako obejście prawa. Wskazać także należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii obejścia prawa wyrażone w wyroku z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt K 4/03. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska