I SA/Po 1645/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1645/16 Uzasadnienie Pismem z dnia 10 maja 2016 r., I. Ł., reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z wnioskiem umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie egzekwowanych zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec I. Ł. ( dalej: zobowiązany, strona, skarżący). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie własnych tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] obejmujących należności w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2004 - 2006 oraz na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 2-07,09,11/2003 r. 07/2004 r., 02-05,07,12,/2005 r., 07/2006 wszczął postępowanie egzekucyjne wobec I. Ł.. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny sporządził kilkakrotnie protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego (w latach 2008- 2009), a także podjął liczne próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu zamieszkania zobowiązanego przydzielając wielokrotnie przedmiotowe tytuły wykonawcze do służby poborcy skarbowemu. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego w banku W rezultacie zastosowanych środków, pokryta została część należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi: - tytuł wykonawczy nr [...] - należności pokryte poprzez pobranie należności - w dniach 6 czerwca 2007 r., 24 listopada 2008 r., [...] grudnia 2008 r., [...] kwietnia 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] stycznia 2012 r. wpłaty zobowiązanego - [...] listopada 2012 r., [...] kwietnia 2013 r. zajęcie rachunku bankowego - w dniu [...] marca 2016 r. - tytuł wykonawczy [...] - należności pokryte poprzez pobranie należności - w dniach [...] czerwca 2007 r., [...] stycznia 2012 r. wpłaty zobowiązanego - w dniach [...] listopada 2012 r., [...] kwietnia 2013 r. zajęcie rachunku bankowego - w dniu [...] marca 2016 r. - tytuł wykonawczy [...] - należności pokryte poprzez pobranie należności w dniach [...] czerwca 2007 r., [...] grudnia 2008 r., 20. kwietnia 2010 r., [...] listopada 2011 r., wpłaty zobowiązanego - w dniach [...] listopada 2012 r., [...] kwietnia 2013 r. zajęcie rachunku bankowego - w dniu [...] marca 2016 r. - tytuł wykonawczy [...] - należności pokryte poprzez pobranie należności - w dniach [...] maja 2008 r., [...] marca 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] lutego 2015 r., wpłatę zobowiązanego - w dniach [...] kwietnia 2012 r., [...] września 2012 r., [...] listopada 2012r., [...] kwietnia 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] września 2013r., [...] grudnia 2013r. zajęcie rachunku bankowego - w dniu [...] marca 2016 r. - tytuł wykonawczy [...] należności pokryte poprzez pobranie należności w dniach [...] kwietnia 2010 r., [...] kwietnia 2011 r., [...] czerwca 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] stycznia 2012 r. wpłaty podatnika - w dniach [...] listopada 2012 r., [...] kwietnia 2013r. zajęcie rachunku bankowego - w dniu [...] marca 2016 r. - tytuł wykonawczy [...] należności pokryte poprzez pobranie należności - w dniach [...] kwietnia 2010 r., [...] października 2010r., [...] stycznia 2012 r., [...] listopada 2014 r., wpłatę podatnika - w dniach [...] listopada 2012 r., [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r. zajęcie rachunku bankowego - w dniu [...] marca 2016 r. - tytuł wykonawczy [...] pobranie należności - w dniu [...] czerwca 2007 r. - tytuł wykonawczy [...] - należności pokryte poprzez pobranie należności - w dniu [...] czerwca 2007 r. - tytuł wykonawczy [...] należności pokryte poprzez pobranie należności w dniu [...] czerwca 2007 r. W dniu 8 października 2008 r., ustanowiona została hipoteka na nieruchomości zobowiązanego. Z uwagi na powyższe w stosunku do tytułów oznaczonych numerami: [...], [...], [...] możliwość prowadzenia egzekucji ograniczona została do przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości. Z tego też powodu organ egzekucyjny w dniu [...] czerwca 2016 r. dokonał aktualizacji zajęcia rachunku bankowego z dnia [...] marca 2016 r. do wysokości zaległości określonych w tytułach wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Uwzględniając powyższe, postępowanie egzekucyjne w stosunku do tytułów oznaczonych numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...] jest nadal prowadzone za pomocą wszystkich środków egzekucyjnych z uwagi na nie przedawnienie poszczególnych zobowiązań podatkowych. I. Ł., reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej O.p., poprzez m.in. błędne przyjęcie, że zastosowane przez organ środki egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie; - art. 70 § 8 o. p. poprzez błędne przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką kaucyjną; - błędne przejęcie przez organ, że środki zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym nieznane ustawie i nieobjęte dyspozycją art. 1a pkt 12 u.p.e.a. oraz zajęcie rachunku bankowego podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zgodnie z wnioskiem zobowiązanego oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania. Postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego co do istnienia egzekwowanego obowiązku. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], obejmujących należności w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2004 - 2006 oraz na podstawie tytułów wykonawczych, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 2-07,09,11/2003 r" 07/2004 r., 02-05,07,12,/2005 r., 07/2006 r. W rezultacie zastosowanych środków, pokryta została część należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Z akt sprawy wynika, że dniu [...] października 2008 r., ustanowiona została hipoteka na nieruchomości zobowiązanego. Z uwagi na powyższe w stosunku do tytułów oznaczonych numerami: [...], [...], [...] możliwość prowadzenia egzekucji ograniczona została do przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości. Z tego też powodu organ egzekucyjny w dniu [...] czerwca 2016 r. dokonał aktualizacji zajęcia rachunku bankowego z dnia [...] marca 2016 r. do wysokości zaległości określonych w tytułach o numerach: [...] [...], [...], [...], [...], [...] Z powyższego wynika, iż w stosunku do tytułów [...], [...], [...], [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] może nadal prowadzić postępowanie egzekucyjne wobec I. Ł. za pomocą wszystkich środków egzekucyjnych. Odnosząc się do argumentu strony, że zaległości zobowiązanego za ww. okresy uległy przedawnieniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia i winny zostać umorzone zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e..a., w zw. z art. 70 § 1 O.p., organ wskazał - co wynika z przedstawionego powyżej zestawienia czynności egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p., że skutek przedawnienia nie został osiągnięty w żadnym z istniejących zobowiązań podatkowych. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wskazano powyżej jedynie w stosunku do trzech tj. zobowiązań zawartych w tytułach egzekucyjnych o numerach [...], [...], [...] zakres egzekucji ograniczony został do ewentualnej egzekucji z nieruchomości z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż strona nie ma racji, iż pobranie u zobowiązanego, nie jest środkiem egzekucyjnym. Z zapisu zawartego w przepisie art.1a u.p.e.a. wynika, iż egzekucja z pieniędzy stanowi środek egzekucyjny. Zgodnie z powyższą regulacją bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zajęcia rachunku bankowego oraz pobrania należności pieniężnych u zobowiązanego). Skutek przedawnienia nie zaistniał, w przypadku zobowiązań zawartych w tytułach egzekucyjnych o numerach [...], [...], [...]), z uwagi regulację przepisu art. 70 § 8 O.p., z której wynika, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ zwrócił uwagę na stan prawny oceniany przez T. K. w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1313). W orzeczeniu tym Trybunał rozpoznał skargę konstytucyjną podatnika dotyczącą braku prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową w trakcie kontroli podatkowej. Organ podniósł, że kontrolą zgodności z Konstytucją objęto art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał uznał ostatecznie, że omawiany przepis (art. 70 § 6) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji z uwagi na różnicowanie w istotny sposób zakresu czasowego odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 32 ust. 1 pkt 2 oraz art. 66 ustawy z dnia 22 lipca 2016r. o T. K. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1157), (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania), które jednoznacznie wskazują, iż orzekanie Trybunału w zakresie konstytucyjności ograniczone jest do podniesionego w skardze konstytucyjnej lub pytaniu prawnym przepisu konkretnej ustawy. Nie może więc wyrok Trybunału odnosić się do nie wskazanego przez wnioskodawcę przepisu, nawet gdyby wydawał się on bliźniaczo podobny do zakwestionowanego. Póki więc jeden z wymienionych w Konstytucji RP podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zbadanie konstytucyjności danego aktu prawnego lub przepisu konkretnej ustawy nie przedłoży go do zbadania sędziom Trybunału, którzy ewentualnie stwierdzą jego niekonstytucyjność z aktem normatywnym wyższego rzędu (wzorcem kontroli), póty przepis ten posiada walor konstytucyjności. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymienione w złożonym przez stronę wniosku zobowiązania nie uległy przedawnieniu, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organ podniósł, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem niewymagalność obowiązku oznacza, że nie może być on egzekwowany, nie można żądać jego wykonania co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organ nadzoru uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działał na podstawie obowiązujących przepisów i w granicach prawa. Pismem z dnia 26 października 2016 r. pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 O.p poprzez jego niezastosowanie, - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, - art. 59 § 2 u.p.e.a., - art. 70 § 4 O.p., poprzez m.in. błędne przyjęcie, że zastosowane przez organ środki egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie; - art. 70 § 8 O. p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 8 O.p. przez podjęcie błędnego rozstrzygnięcia tj. odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania, - art. 84 Konstytucji RP polegającego na naruszeniu zasad równości ochrony praw majątkowych podatników. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 8 O.p. Z akt sprawy wynika, że dniu 8 października 2008 r., ustanowiona została hipoteka na nieruchomości zobowiązanego. Z uwagi na powyższe w stosunku do tytułów oznaczonych numerami: [...], [...], [...] możliwość prowadzenia egzekucji ograniczona została do przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości. Z tego też powodu organ egzekucyjny w dniu 6 czerwca 2016 r. dokonał aktualizacji zajęcia rachunku bankowego z dnia 22 marca 2016 r. do wysokości zaległości określonych w tytułach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...],[...] W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. ma wyrok T. K. z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97). W zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że wyrok Trybunału nie może odnosić się do nie wskazanego przez wnioskodawcę przepisu, nawet gdyby wydawał się on bliźniaczo podobny do zakwestionowanego. Póki więc jeden z wymienionych w Konstytucji RP podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zbadanie konstytucyjności danego aktu prawnego lub przepisu konkretnej ustawy nie przedłoży go do zbadania sędziom Trybunału, którzy ewentualnie stwierdzą jego niekonstytucyjność z aktem normatywnym wyższego rzędu (wzorcem kontroli), póty przepis ten posiada walor konstytucyjności. Sąd nie podziela tego stanowiska. Trybunał w wyżej powołanym wyroku stwierdził niezgodność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zwrócił też uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania, w świetle dotychczasowego orzecznictwa T. K., w omawianym orzeczeniu uznano za niedopuszczalne. Co jednak istotniejsze, zdaniem Trybunału, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał, lecz – zdaniem T. K. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku wydanym w sprawie SK 40/12. Z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał uznał, że uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku z dnia 8 października 2013 r. pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Ta wypowiedź T. K. w sposób oczywisty musiała rzutować na orzecznictwo sądowe w zakresie stosowania art. 70 § 8 O.p. W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (Lex nr 2025769) S. N. podniósł, że jakkolwiek konstytucyjną zasadą jest wyłączna kompetencja T. K. do badania zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 i art. 193 Konstytucji), w konkretnie rozpoznawanej sprawie ma się do czynienia z sytuacją wyjątkową, gdy S. N. w związku z wydanym już wcześniej wyrokiem T. K. o niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją może uznać za oczywistą taką niezgodność, tożsamo brzmiącego przepisu nadal zawartego w ustawie i stwierdzić jego nieobowiązywanie w związku z rozpoznawaną przez siebie sprawą. Należy bowiem mieć świadomość, że gdyby doszło do zbadania zgodności art. 70 § 8 O.p. przez T. K., to rozstrzygnięcie musiałoby być tożsame z tym, jakie znalazło się w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12. Nie jest też bez znaczenia, że w końcowej części uzasadnienia wyroku w sprawie SK 40/12 T. K. stwierdził, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8 O.p. Rozstrzygnięcie co do tego nie mogło być zawarte w sentencji wyroku w tamtej sprawie tylko ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia w skardze konstytucyjnej. Niemniej wskazanie w uzasadnieniu wyroku T. K. w sprawie SK 40/12 na tożsamość normatywną art. 70 § 6 O.p., obowiązującego do końca 2002 r. z art. 70 § 8 O.p., który zastąpił tamten przepis od początku 2003 r., było pożądane i jest użyteczne dla stanowiska wyrażonego przez S. N. przy rozpoznawaniu sprawy. Aczkolwiek do orzekania o niezgodności ustaw i ich poszczególnych przepisów z Konstytucją jest powołany wyłącznie T. K. (art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji), to jednak sąd może nie zastosować tego przepisu w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji), przy zastrzeżeniu, że traktuje to jako wyjątek od reguły, wynikający ze szczególnych okoliczności, tj. niezgodność przepisu z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku T. K., który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty w obowiązującej ustawie. Podobny punkt widzenia został także zaprezentowany w szeregu orzeczeń N. S. A., m.in. w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 330/15; z dnia 18 października 2016 r., II FSK 2316/14 i II FSK 2318/14; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 1842/14; z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3495/14 (dostępne publ. w bazie - CBOSA). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd prezentowany w tych orzeczeniach w pełni podziela. Z powyższego wynika, że art. 70 § 8 O.p. nie stoi już na przeszkodzie przyjęciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Należy odmówić jego zastosowania. Samo tylko zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego skarżącego nie wywołało skutku w postaci braku jego przedawnienia. Wobec tego prezentowany przez organ odmienny pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Został on bowiem oparty na wadliwej interpretacji art. 70 § 8 O.p., która nie respektuje prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu ustawy, uwzględniającej art. 64 ust. 2 Konstytucji. Oczywiście stwierdzenie przez T. K. niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok N. S. A. z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powinna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. To wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2-6 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W uchwale pełnej Izby Finansowej N. S. A. z dnia 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, stwierdzono, że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. W związku z powyższym organ wydając zaskarżone postanowienie miał obowiązek ustalić, czy zaszły jakiekolwiek okoliczności przerywające albo zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Ustaleń tych powinno się dokonać po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ukierunkowanego na tę materię, jako że zaistnienie okoliczności przerywających albo zawieszających bieg terminu przedawnienia należy do struktury stanu faktycznego sprawy. W rezultacie tego postępowania w aktach sprawy powinny znaleźć się dokumenty rzutujące na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następnie powinny zostać poddane rozwadze. W kontekście powyższych uwag, podnieść należy, że z akt sprawy nie wynika dokładnie jakie, kiedy i na skutek jakich czynności przedmiotowe zobowiązania ulegają przedawnieniu. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo Zespołu do spraw badania przebieg zobowiązań z dnia 25 października 2010 r., z którego wynika, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02-04/2003 ulegną przedawnieniu dnia 23 grudnia 2013 r., za okres 05-07/2003 r., 09/2003 r. oraz 11/2003 r. dnia 7 czerwca 2012 r., za okres 07/2004 r. dnia 21 kwietnia 2015 r. Brak szczegółowej analizy tej kwestii przez organy orzekające w sprawie. W aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających okoliczność dokonania przez organ I instancji czynności w postaci pobrania należności. W aktach sprawy znajduje się jedynie zestawienie obejmujące kwoty pobrane na podstawie tytułu wykonawczego, a także zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 27 lutego 2006 r. do 8 lipca 2016 r. Z dokumentów tych w żaden sposób nie wynika czy należności te zostały pobrane czy też wpłacone dobrowolnie przez podatnika, a być może w sposób dowolny opisane przez poborcę przy dokonywaniu dobrowolnej wpłaty przez zobowiązanego. To z kolei nie może wykluczyć faktu dowolnego opisania tej czynności przez poborcę przy dokonywaniu wpłaty przez podatnika. Nie ulega kwestii, że takie dokumenty powinny znajdować się w aktach sprawy. Brak jest też skutecznych doręczeń tytułów wykonawczych o nr [...] ([...]) i [...] ([...]). W materiale dowodowym przedmiotowej sprawy nie znajdują się również doręczenia upomnień do niektórych tytułów wykonawczych ( upomnienia o nr: UP [...], UP [...], UP [...], UP [...],UP [...]). Zaznaczyć należy, że w przypadku gdy zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo, że obowiązek taki ciążył na wierzycielu, postępowanie egzekucyjne umarza się ( art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), zaś umorzenie postępowania m.in. z tej przyczyny powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej ( art. 60 § 1 zd. 1 u.p.e.a.). Jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi ( art. 29 § 2 zd. 1 u.p.e.a.). W świetle powyższego nie sposób ocenić, czy zajęcie rachunku bankowego w dniu 22 marca 2016 r. nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zobowiązanego. Podkreślenia wymaga, iż skarżący nie ma racji, iż pobranie u zobowiązanego, nie jest środkiem egzekucyjnym. Z zapisu zawartego w przepisie art. 1a u.p.e.a. wynika, iż egzekucja z pieniędzy stanowi środek egzekucyjny. Z akt sprawy musi jednak wynikać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości dokonanie tej czynności. W związku z powyższym, w ponownym postępowaniu zadaniem organu będzie ustalenie, czy zaistniały, a jeśli tak to jakie konkretnie inne, aniżeli samo zabezpieczenie hipoteką, okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2-6 O.p. Konieczne będzie także szczegółowe wskazanie kiedy i konkretnie jakie zobowiązania ulegną przedawnieniu, i z jakich powodów termin przedawnienia został zawieszony lub przerwany. Nawiązując do wniosku skargi o zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzenie postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że takie rozstrzygnięcie wymaga kategorycznego ustalenia, iż w sprawie nie wystąpiła ani jedna przesłanka przerywająca albo zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Na podstawie przedłożonych sądowi akt sprawy ustalenia takiego poczynić nie można, bez ryzyka popełnienia błędu w postaci przedwczesnego przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do ponownej oceny kwestii istnienia dochodzonego w trybie egzekucyjnym obowiązku z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 - § 7 O.p.) z pominięciem normy art. 70 § 8 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") orzekł jak w punkcie I wyroku.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.