I SA/Po 1651/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki (spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 07 października 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" SA w K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu "A" SA w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie należnego podatku w wysokości [...] zł w wyniku m.in. niewykazania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku z dysponowaniem środkami pieniężnymi z tytułu nie wypłaconej w terminie dywidendy wynikającej z zatwierdzonego do podziału zysku netto za 1999 rok w łącznej wysokości [...] zł. Zasady wypłacania dywidend akcjonariuszom zostały uregulowane w umowie Spółki z dnia [...] r. w § 21"b", zgodnie z którym "o podziale czystego zysku decyduje każdorazowo Zgromadzenie Akcjonariuszy, które może całość lub część zysku wyłączyć od podziału". Ustalono również, że w dniu [...] marca 2000 r. Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku za rok 1999 o treści "Zysk w kwocie [...] zł zostaje podzielony w następujący sposób: 1) na kapitał zapasowy kwotę [...] zł 2) na dywidendę kwotę [...] zł". W podjętej uchwale o podziale zysku nie określono terminu wypłaty dywidendy. Z zapisu ewidencji księgowej wynika, że już w dniu [...] marca 2000 r. Spółka wypłaciła kwotę [...] zł, a saldo nie wypłaconej dywidendy na dzień [...] kwietnia 2000 r. wynosiło [...] zł. Ponadto ustalono, że Spółka dokonywała sukcesywnie wypłat dywidend wypłacając w 2000 r. kwotę [...] zł. W ocenie Inspektora skoro Spółka w uchwale wspólników o wypłacie dywidendy nie określiła terminu wypłaty, to wypłata ta podlega ogólnym regułom prawa cywilnego. Tak więc dla każdego wspólnika powstało prawo do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę określonej części zysku, tj. dywidendy za określony rok podatkowy - z chwila podjęcia uchwały o jej wypłacie (tj. następnego dnia). Obowiązek wykonanie uchwały i realizacja wypłaty dywidendy spoczywał na Zarządzie Spółki, który powinien dokonać tego bez zbędnej zwłoki. Z chwilą zatem podjęcia uchwały o rozporządzeniu czystym zyskiem każdy ze wskazanych akcjonariusz nabył prawo do tego zysku w formie uchwalonej dywidendy. Jeśli więc otrzymanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem ze strony akcjonariuszy było ich zachowanie polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej im dywidendy, to podlegającym opodatkowaniu przychodem Spółki jest wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Ustalając tę wartość Inspektor miał na uwadze to, iż otrzymanie tego świadczenia przez Spółkę oznaczało nic innego, jak tylko możliwość korzystania przez nią z pozostawionych czasowo w jej dyspozycji sum pieniężnych, które w następstwie podziału czystego zysku obowiązana była ona wypłacić akcjonariuszom tytułem należnej im dywidendy. Wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia określono w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie kwot nie wypłaconych dywidend, którymi Spółka rozporządzała w poszczególnych okresach roku podatkowego oraz stopy procentowej, po jakiej skłonne są udzielić pożyczek innym bankom, a który to wskaźnik stanowi podstawę dla ustalenia przez bank oprocentowania kredytów udzielanych przedsiębiorcom według zmiennej stawki procentowej ustalonej na bazie stawki WIBOR dla depozytów jednomiesięcznych. Biorąc pod uwagę stan faktyczny i wskazane regulacje inspektor stwierdził, iż niewypłacenie przez Spółkę zysku należnego akcjonariuszom i zatrzymanie kwot tego zysku w Spółce przez rok podatkowy 2000 spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy i jest dla Spółki otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem, przy czym jego przedmiotem nie były pieniądze - lecz prawo dysponowania nimi. W zaistniałej sytuacji do obliczenia przychodu Spółki z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń przyjęto najbardziej korzystny dla Spółki wariant ustalenia tego przychodu, tj. wariant najniższych odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić bankowi z tytułu zaciągniętych kredytów odpowiadających kwotom nie wypłaconych dywidend za wymienione okresy dysponowania. Ponadto Inspektor stwierdził zaniżenie wykazanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia poniżej cen rynkowych nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" nie zgodziła się z zarzutami, iż uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń, polegających na korzystaniu z obcego kapitału. Spółka nie podzieliła też poglądu, że zaniżyła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych zlokalizowanych przy ul. [...] w K. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej należny podatek dochodowy powyżej kwoty [...] zł i zaległość podatkową powyżej kwoty [...] zł. Odsetki za zwłokę stanowiły kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że uwzględniono zarzut odwołania dotyczący ustalonego w decyzji organu I instancji zaniżenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odnośnie uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń Izba Skarbowa podniosła, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 tej ustawy, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, które ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Izba Skarbowa uważa, że Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ocenił, iż niewypłacenie przez Spółkę należnego akcjonariuszom zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji Spółki spowodowało po stronie Spółki korzyść, której wielkość odpowiada wysokości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości zatrzymanej kwoty zysku. Zdaniem Izby Skarbowej trzeba mieć na uwadze przepisy art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle których przychód należy rozumieć szeroko. Zaś art. 12 ust. 4 tej ustawy, zawierający obszerne wyliczenie, czego do przychodów się nie zalicza - nie wymienia tam korzyści z dysponowania cudzym kapitałem. Słusznie zatem stwierdzono, iż zatrzymany w Spółce zysk (dywidendy) i pozostawiony do dyspozycji w Spółce w 2000 r. spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy i jest nieodpłatnym świadczeniem, przy czym jego przedmiotem nie były pieniądze, lecz prawo dysponowania nimi. Jednakże w odniesieniu do omawianego ustalenia, za zasługujący na uwzględnienie Izba Skarbowa uznaje zarzut postawiony w odwołaniu i w jego uzupełnieniu, iż Inspektor bezpodstawnie uznał, że skoro w uchwale o podziale zysku nie określono terminu wypłaty dywidendy, to przychód u podatnika powstał już w momencie podjęcia uchwały o jej wypłacie lub w dniu następnym i w taki sposób ustalił go Spółce. Albowiem z doktryny prawa handlowego wynika, że w razie braku określenia terminu wypłaty dywidendy w uchwale walnego zgromadzenia, roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne po upływie niezbędnego czasu do przygotowania wypłaty. Zważywszy na znaczną kwotę dywidendy ([...] zł) niezbędny czas dla przygotowania dywidendy, zdaniem Spółki, nie mógł być krótszy niż dwa miesiące. Izba Skarbowa uznając powyższe za zasługujące na uwzględnienie postanowiła dokonać zmniejszenia wysokości wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku z dysponowaniem przez podatnika środkami pieniężnymi z tytułu nie wypłaconej w terminie dywidendy wynikającej z zatwierdzonego do podziału zysku netto za 1999 r. - ustalonej przez Inspektora w wysokości [...] zł. do kwoty [...] zł. Wynikającą z zaskarżonej decyzji kwotę łączną wartości nieodpłatnych świadczeń ([...] zł), Izba Skarbowa pomniejszyła o jej część przypadającą na okres od [...] kwietnia do [...] maja 2000 r. - w wysokości [...] zł, tj. z uwzględnieniem dwumiesięcznego czasu dla przygotowania wypłaty dywidendy od daty podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podziału zysku za rok 1999, które odbyło się [...] marca 2000 r. W skardze do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A" zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej podtrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie zarzutu istnienia przychodu z nieodpłatnego korzystania z obcego kapitału. Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, że przychód z nieodpłatnych świadczeń musi mieć swoje źródło w określonym świadczeniu dokonanym na rzecz podatnika przez inny podmiot, które jednocześnie jest zrealizowane bez świadczenia wzajemnego. Tylko w takim przypadku można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Innymi słowy - istotą świadczenia mogącego być przychodem podatkowym jest bowiem to, że jeden określony podmiot dokonuje przysporzenia, mającego określony wymiar majątkowy, na rzecz drugiego podmiotu i nie otrzymuje w zamian innego świadczenia. Jeżeli zaś otrzymuje świadczenie wzajemne, to odpada konstrukcja świadczenia nieodpłatnego. Według Spółki w niniejszej sprawie nie doszło do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, bowiem - chociaż podjęta została uchwała o podziale zysku, to jednak - brak jest jakichkolwiek przesłanek pozwalających twierdzić, że akcjonariusze, którym należała się dywidenda, zgodzili się na nieodpłatne pozostawienie do dyspozycji skarżącego należnych im kwot z tytułu udziału w zysku. Tylko bowiem wówczas, gdyby stwierdzono, że akcjonariusze wyrazili na to zgodę, możliwe byłoby określenie przychodu z nieodpłatnego korzystania z obcego kapitału. Fakt, że środki przeznaczone na dywidendę pozostawały w dyspozycji Spółki nie ma tu samodzielnego znaczenia, jakie nadają mu organy podatkowe. Dla prawidłowego postawienia zarzutów konieczne byłoby bowiem wskazanie dowodów potwierdzających taka zgodę akcjonariuszy. Tymczasem nie wskazano takich dowodów i w ogóle nie wzięto pod uwagę powyższych okoliczności, wychodząc z założenia, że jest oczywiste, że zgodę taką akcjonariusze wyrazili. Organy podatkowe powinny były zatem w szczególności zbadać, czy akcjonariusze godzą się na to, że dywidendy będą im wypłacone w okresie późniejszym bez wynagrodzenia za czas opóźnienia. Jeżeli zaś okazałoby się, że akcjonariusze oczekują wypłaty wynagrodzeń za okres pozostawania środków dywidendy w Spółce, to fakt, iż wypłat tych nie zrealizowano w pełni do momentu wszczęcia kontroli skarbowej nie może oznaczać, że skarżący uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu między organowi podatkowymi a skarżąca Spółką sprowadza się do interpretacji treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Według tego przepisu przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Za uprawnione zatem uznać należy odwołanie się do rozumienia tych pojęć nadawanego im w prawie cywilnym (por. wyrok z dnia 17 marca 1999 r., sygn. SA/Sz 724/98, "Lex" nr 36923). Przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątkowe tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia zaliczyć można niewypłacenie przez spółkę należnego udziałowcom (akcjonariuszom) zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki w danym roku podatkowym (por. wyrok z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98, "Lex" nr 39011). Wartością nieodpłatnego świadczenia są odsetki, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. III RN 31/99, opubl. "OSNP" z 2000 r. nr 13, poz. 496). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że w roku 2000 skarżąca Spółka korzystała z obcego kapitału tj. środków pieniężnych pochodzących z nie wypłaconej akcjonariuszom dywidendy za rok 1999. W toku postępowania podatkowego organy podjęły zaś wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja została wnikliwie uzasadniona. W tym stanie rzeczy Sad orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł Zygmont LF