I SA/Po 1662/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie [...] z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 01.05.2016r. X. Spółka z o.o. z siedzibą w P. złożyła elektronicznie do [...] Urzędu Skarbowego w P. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2016 r. wraz z wnioskiem, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. W celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w dniu 24.05.2016 r. wysłano wezwanie o przedłożenie rejestru i kserokopii 5 faktur WDT z dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz rejestru nabyć towarów i usług pozostałych wraz z 5 największymi kwotowo fakturami z tego rejestru. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 25 maja 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w tym zakresie, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Jako podstawę prawną przedmiotowego postanowienia organ I instancji przywołał art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 216 § 1 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.). Następnie postanowieniem z dnia 30 maja 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. przedłużył Spółce termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016r. do czasu zweryfikowania rozliczenia podatnika. Podstawę prawną ww. postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w celu sprawdzenia zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r., wobec konieczności przeprowadzenia czynności polegających na sprawdzeniu prawidłowości rzetelności dokumentowania transakcji zakupu sprzedaży towarów oraz ich zgodności z przepisami prawa podatkowego, na podstawie upoważnienia z 20 maja 2016r. ( doręczonego prokurentowi Spółki w dniu 30 maja 2016r. ) rozpoczął kontrolę w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01 kwietnia 2016r. do 30 kwietnia 2016r. Organ I instancji pouczył stronę, że na podstawie art. 236 § 1 O.p. na ww. postanowienie stronie nie przysługuje zażalenie. Pismem z dnia 01 czerwca 2016r. strona złożyła zażalenie na postanowienia z dnia 25 maja 2016r. oraz z dnia 30 maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 września 2016r. w części dotyczącej postanowienia z dnia 30 maja 2016r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na przedmiotowe postanowienie. W podjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji powziął wątpliwość co do zasadności wykazanego przez Spółkę, w rozliczeniu za kwiecień 2016r., zwrotu podatku VAT i w konsekwencji w dniu 30 maja 2016r. wydał w ramach kontroli podatkowej postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ww. miesiąc. Postanowienie zawierało prawidłowe pouczenie o braku możliwości złożenia zażalenia. W ocenie organu II instancji, etap wszczęcia kontroli podatkowej - co ma miejsce w niniejszej sprawie - oznacza zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających. W konsekwencji, z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej. Regulacje te nie przewidują możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. W żadnym z przepisów Działu VI (kontrola podatkowa) nie ma też odesłania do art. 274 b ujętego w Dziale V Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikowanego jedynie w ramach czynności sprawdzających. W związku z powyższym stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W ocenie organu oznacza to, że zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku, naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że na postanowienie z dnia 30 maja 2016r. nie przysługuje zażalenie. W skardze na ww. postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez bezzasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku pomimo faktu, że termin ten już upłynął i nie został skutecznie przedłużony; - naruszenie art. 120, art. 121 § ł, art. 124 i 125 O.p. poprzez nieoparte na prawie przewlekanie postępowania; - naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy niedostatecznie uzasadnionego faktycznie i prawnie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i formułowanie uzasadnienia dopiero przez organ podatkowy II instancji; - naruszenie art. 272 O.p. poprzez poparcie prowadzenia czynności sprawdzających wykraczających poza zakres przewidziany ustawą; - naruszenie art. 284 § 1,2 i 5 O.p. poprzez sankcjonowanie prowadzenia kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem prawa, tj. m.in. bez okazania legitymacji służbowych przez kontrolujących, tudzież bez jej zawieszenia wobec rzekomych okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu; - naruszenie art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez poparcie nieuzasadnionego opóźniania zwrotu wykazanej i dostatecznie udokumentowanej w toku czynności sprawdzających nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez dopuszczenie do równoległego prowadzenia w tej samej sprawie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej; - naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez sankcjonowanie przekroczenia czasu trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym Ponadto strona wniosła na podstawie art. 111 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o połączenie, łączne rozpoznanie i rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu pozostającej w związku ze sprawą skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2016r. W uzasadnieniu złożonej skargi strona wskazała, że postanowienie organu I instancji (doręczone osobiście prokurentowi Spółki w dniu 30 maja 2016r.) zostało wydane już po upływie terminu przewidzianego do zwrotu nadwyżki podatku, który upłynął w dniu 27 maja 2016r. W związku z powyższym, w ocenie strony, termin zwrotu nadwyżki podatku nie mógł zostać skutecznie przedłużony, ponieważ nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Strona podnosi, że wszczęcie kontroli podatkowej po upływie 25-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku nie może być uzasadnieniem odmowy zwrotu. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016r. nie został również wcześniej skutecznie przedłużony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 maja 2016r., ponieważ jako spóźnione jest bezskuteczne, co jest przedmiotem skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2016r. Strona zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w treści ww. postanowienia błędnie wskazał, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia, tymczasem w ocenie skarżącej nie ma wątpliwości, że skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania powstają dopiero z momentem doręczenia postanowienia (art. 212 w zw. z art. 67d O.p.). Ponadto skarżąca wskazała, że organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w powyższej kwestii nie podał przy tym żadnych podstaw prawnych, nie przywołał orzecznictwa, czy poglądów doktryny na jego poparcie, ograniczając się jedynie do teoretycznych rozważań na temat samych pojęć wydania i doręczenia decyzji lub postanowienia. Spółka zaznacza, że w jej ocenie do chwili skutecznego doręczenia postanowienia nie istnieje ono w obrocie prawnym. Zdaniem skarżącego ostatnim dniem, w którym mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie był dzień 27 maja 2016r., a postanowienia w tym przedmiocie zostały doręczone skarżącej w dniu 30 maja 2016r., co w jej ocenie oznacza, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016r. nie został skutecznie przedłużony. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2016 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z dnia 30 maja 2016r., zatem badanie Sądu pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia dotyczy wyłącznie kwestii formalnych, t.j. czy postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zweryfikowania rozliczenia podatnika, dokonanej w ramach kontroli podatkowej, jest zaskarżalne do organu podatkowego II instancji w formie zażalenia. Ocena zaskarżonego postanowienia przeprowadzona w zakresie wynikającym z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.– dalej w skrócie: "P.p.s.a."), daje podstawy do uznania, że organ podatkowy uchybił prawu w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uchwale na dwie istotne kwestie. Po pierwsze na to, że dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku podlega kontroli sądu administracyjnego nie tylko wtedy, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach czynności sprawdzających, ale także wtedy, gdy jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego). Po drugie zaś, że takie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku dokonywane w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, które jest zaskarżalne zażaleniem. Chociaż zagadnienie przedstawione poszerzonemu składowi NSA dotyczyło zasadniczo kwestii możliwości zaskarżenia do sądu rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach innego postępowania niż czynności sprawdzające, to NSA uznał, że dla prawidłowego i jasnego udzielenia odpowiedzi na postawione mu pytanie konieczne jest, jako ściśle wiążące się z kwestią zasadniczą, jednoczesne wskazanie formy, w jakiej to przedłużenie następuje (postanowienie) i że jest to postanowienie zaskarżalne zażaleniem. Znaczenie powyższej uchwały NSA dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest istotne, bowiem zgodnie z art. 269 §1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny jest tą uchwałą związany. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane przed opublikowaniem tej uchwały. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że na postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydane w ramach kontroli podatkowej zażalenie nie przysługuje, co oznacza, że organ odwoławczy naruszył art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Tym samym winien rozpatrzyć złożone zażalenie. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.