I SA/Po 1663/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Janusz Ruszyński /spr./ Protokolant: Sylwia Zapalska st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu przy udziale sprawy ze skargi: na decyzję: z dnia: [...] w przedmiocie: 29 kwietnia 2004 r. Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej - J. W. - B. D. S. Izby Skarbowej nr: [...] podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1999 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego [...] zł. . / [...] / tytułem zwrotu kosztów postępowania Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ J. Ruszyński /-/ S. Marciniak /-/ S/ Zapalska Skarżący D. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego paliwami płynnymi w ramach P. H.-U. W [...] w przedsiębiorstwie skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres [...] na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres [...]. (nr [...]). W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres [...] organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że nabyty przez skarżącego olej napędowy zwolniony od podatku akcyzowego nie został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, a został sprzedany z przeznaczeniem do silników innych niż wolno- i średnioobrotowych, co oznacza, że od sprzedaży tego oleju napędowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przeprowadzona kontrola wykazała, że przedsiębiorstwo skarżącego w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dokonało zakupu oleju napędowego I do silników szybkoobrotowych, stąd wniosek, że całość zakupionego oleju silnikowego II została sprzedana jako olej silnikowy I. W konsekwencji naliczenie podatku akcyzowego spowodowało zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie z dnia [...] w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie był podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ nie sprzedawał wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku. Wobec tego nie zwiększyła się także kwota należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego sprzedawał on jedynie ten sam olej napędowy II zwolniony z podatku, który wcześniej nabył. W ocenie skarżącego na fakt powstania obowiązku podatkowego nie może mieć wpływu to, że podatnik oznaczał sprzedawany wyrób jako "olej napędowy", a nie jako "olej napędowy II". Nie spowodowało to bowiem zmiany właściwości fizycznych oleju, a tylko te właściwości decydują, czy sprzedawany olej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Na skutek odwołania Izba Skarbowa wydała w dniu [...] decyzję, na mocy której utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy drugiej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, był on podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż sprzedawał olej napędowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżący powinien zatem zwiększyć podstawę opodatkowanie w podatku od towarów i usług o kwotę podatku akcyzowego. Ponadto Izba Skarbowa odniosła się do zarzutów wydania decyzji w oparciu o niezgodne z Konstytucją RP przepisy rozporządzenia, podnosząc, że powoływane przez skarżącego wyroki NSA wydane zostały w konkretnych przypadkach i nie wiążą organów podatkowych w innych sprawach, natomiast powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do przepisu, który nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Decyzję Izby Skarbowej skarżący zaskarżył, za pośrednictwem pełnomocnika, do N.S.A. W skardze z dnia [...] wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Uzasadniając skargę skarżący ponownie podniósł, że nazwa towaru podana na fakturze nie może przesądzać o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym. O tym czy produkt podlega podatkowi akcyzowemu decydują jego właściwości fizyczne, a olej napędowy I różni się w istotny sposób właściwościami fizycznymi (lepkość, zawartość niektórych pierwiastków) od oleju napędowego II. Ponadto, powołując się na orzecznictwo NSA, skarżący wywodził, że podatek akcyzowy nie może stanowić rodzaju najbardziej sankcji ekonomicznej, jaką można podatnikowi wymierzyć. Skarżący podniósł także, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy obowiązku podatkowego, to wartość tego podatku nie zwiększy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany stanowiska i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji uznał zarzuty przedstawione przez skarżącego za bezpodstawne. W ocenie Izby Skarbowej organy podatkowe dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego, więc zgodnie z obowiązującymi w momencie wydania decyzji przepisami prawa podatkowego był podatnikiem podatku akcyzowego i podatek ten powinien być wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ podatkowy uznał, że nie jest właściwym do oceny konstytucyjności obowiązujących przepisów i jest zobowiązany do ich stosowania, chyba że Trybunał Konstytucyjny wyda orzeczenie, na mocy którego uzna określone przepisy za niezgodne z Konstytucją RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług było uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, ponieważ w tej sytuacji kwota podatku akcyzowego powiększa podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług, co powoduje zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne znacznie dla istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług ma więc ustalenie czy skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem czy kwota tego podatku powiększa podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] która następnie została utrzymana w mocy, na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Decyzje wydane były na podstawie §18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego stawały się również m.in. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych oraz dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozszerzające zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, zostało wydane na podstawie art. 35 ust. 4, zgodnie z którym Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są inne podmioty niż jednostki wymienione w ustawie, tzn. producent lub importer wyrobów akcyzowych. Rozporządzenia stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji budzą jednak uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z normami Konstytucji RP z 1997 r. Zasada wyłączności ustawy w zakresie regulowania materii podatkowej została odniesiona przez art. 217 Konstytucji RP do rangi zasady konstytucyjnej. Art. 217 Konstytucji nakłada na ustawodawcę obowiązek nakładania podatków oraz regulowania wszystkich podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego, do których należy zaliczyć podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, a także stawki podatkowe wyłącznie w drodze ustawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, natomiast do normowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji prawnej danego podatku (np. wyrok NSA z dnia 21.XI.2000 r. sygn. III SA 2001/99, wyrok NSA z dnia 22.XI.2001 r. sygn. I SA/Po 3/01, wyrok NSA z dnia 14.II.2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, wyrok NSA z dnia 28.II.2001 r. sygn. SA/Sz 2072/99, wyrok NSA z dnia 3.IV.2003 r. sygn. I SA/Po 1553/01, wyrok NSA z dnia 27.XI.2003 r. sygn. I SA/Po 4390/01). Istotne znaczenie z punktu widzenia analizowanej sprawy ma również wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, w uzasadnieniu którego skład orzekający wskazał, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do wydania rozporządzenia, na mocy którego Minister Finansów rozszerzy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie składu orzekającego TK rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego jest niezgodne zarówno z art. 217, jak i art. 92 Konstytucji RP. Ponadto, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowany jest pogląd, iż na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają wyłącznie ustawom i konstytucji, dlatego przepis ten umożliwia pominięcie aktu prawnego niezgodnego w ocenie Sądu z Konstytucją w konkretnej sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym jest pozbawiona podstawy prawnej, z uwagi na fakt, że została wydana na podstawie rozporządzenia niezgodnego Konstytucją RP. Ustalenia organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego nie mogą stanowić podstawy do uznania, że skarżący był podatnikiem tego podatku. Brak zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oznacza zatem, że podatek ten nie będzie stanowił części podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. /-/ J.Ruszyński /-/ S.Marcianiak /-/ S.Zapalska