I SA/Po 1689/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont sygn. akt I SA/ Po 1689 /04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2000 roku (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...]zł, przyjmując za podstawę swej decyzji między innymi fakt pozostawania w związku gospodarczym w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: PDOP (Dz. U. z 2000 r. – tekst. jedn., Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) z BHZ "B" – A. Z. z siedzibą w L., któremu dostarczał towary (olej napędowy, benzynę euro super Pb 95 i Pb 98 oraz benzynę uniwersalna) na warunkach korzystniejszych, to znaczy odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Owo preferencyjne traktowanie miało, zdaniem organów podatkowych, skutkować między innymi zaniżeniem podstawy opodatkowania o łączną kwotę [...]zł. Na powyższą kwotę złożyły się: 1) kwota [...]zł stanowiąca wartość oszacowanego dochodu, określonego na podstawie art. 11 PDOP, wykorzystanego wobec wykonywania świadczeń na rzecz innego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych i odbiegającego od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz 2) kwota [...]zł z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o określone wydatki i koszty amortyzacyjne. Od powyższej decyzji, w części dotyczącej określenia utraconego dochodu w kwocie [...]zł spółka "A" złożyła w dniu [...]2004 roku odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność stosowania przytoczonych przepisów art. 11 PDOP w odniesieniu do jej transakcji z firmą "B." – A. Z., z siedzibą w Ł., domagając się jednocześnie uchylenia decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze decyzją z dnia [...]2004 roku (nr [...]) uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził między innymi, że niewystarczające dla rozstrzygnięcia było przyjęcie dla oszacowania dochodów transakcji dokonywanych przez podatnika z firmą "A " M. W.., która jako główny udziałowiec podatnika ([...] udziałów) nie jest niezależnym podmiotem w rozumieniu rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zalecił w związku z tym przeprowadzenie dodatkowych czynności mających na celu staranne zbadanie dowodów niezbędnych do oszacowania dochodów podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu ponownej kontroli, decyzją z dnia [...]2004 roku (nr [...]) na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 7 ust. 2, art. 9a ust. 1 i 2 pkt 3 oraz ust. 4, art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7a, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 4, 7 i 13, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16j ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku – tekst. jedn. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), § 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4, § 5, § 6, § 7, § 8, § 11, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) określił spółce "A". z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł co wynikało z zaniżenia dochodów podatkowych na skutek wykonywania świadczeń na rzecz innego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych i odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. To bowiem w świetle art. 11 PDOP dało podstawę do szacunkowego określenia wysokości utraconego dochodu (tym razem porównując transakcje pomiędzy podatnikiem a przedsiębiorstwem "B." – A. Z. z transakcjami zawartymi pomiędzy podatnikiem a spółką "C" w K. oraz pomiędzy podatnikiem a Pogotowiem Ratunkowym w [...] z przyjęciem ich za podmioty niezależne w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 3 cytowanego powyżej rozporządzenia), a którego wartość wyniosła [...]zł. W swej decyzji organ uznał także, iż podatnik poprzez wydatki inwestycyjne wadliwie zaliczone do kosztów oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane niezgodnie z przepisami ustawy zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...]zł. Od decyzji tej podatnik w dniu [...]2004 roku złożył odwołanie do Izby Skarbowej , w którym stwierdzał, iż brak jest przesłanek do uznania, że "B." – A. Z. z siedzibą w Ł. , jako jeden z odbiorców podatnika jest jednostką z nim powiązaną. W jego opinii na podstawie art. 11 ust. 7a PDOP o związku gospodarczym można było mówić w sytuacji, w której pomiędzy podmiotami krajowymi zawarta byłaby umowa spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Natomiast zdaniem podmiotu odwołującego się "B." – A. Z. z siedzibą w L. nie było jednostką powiązaną, a jedynie jednym z odbiorców, z którym zawarł on umowę na dostawę paliw. W kalkulacji ceny dla tej firmy podatnik przyjął, że możliwa do wynegocjowania cena zakupu była niższa od faktycznie ponoszonej, ze względu na różne warunki niezależne od podatnika. Ustalenie niskiej, lecz opłacalnej ceny miało na celu zdobycie części rynku z tamtego regionu, co w znacznym stopniu miało zwiększyć przychody i zysk podatnika. Możliwość swobodnego kształtowania cen wynikała z konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że firma "B." – A. Z. nie była jednostką powiązaną, podatnik nie prowadził dokumentacji, o której mowa w art. 9a PDOP, wymaganej dla dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi tj. dokładnej kalkulacji zysków. Przyjęte do stosowania u podatnika zasady rachunkowości, nie dawały możliwości bieżącego ustalania wyniku na sprzedaży dla poszczególnych odbiorców. Wynik ustalany był dekadowo dla wszystkich odbiorców, a podatnik w 2002 roku za wszystkie dekady, z wyjątkiem jednej, osiągnął dodatni wynik na sprzedaży. Dlatego ustalenia, że każda transakcja musi mieć gwarantowany dochód, były zdaniem podatnika bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 roku (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik w stosunku do wszystkich odbiorców paliwa stosował różne ceny, przy tym najniższe ceny sprzedaży stosował wobec firmy "B." – A. Z.. Z porównania cen, po jakich nabywał paliwo na rynku, wynikało, iż były one wyższe od tych, po jakich paliwo to sprzedawane było [...] podmiotowi. Wykazano więc, zdaniem organu, iż w transakcjach z "B." – A. Z. podatnik poniósł stratę, której wartość w kwocie [...]zł, z uwagi na częste zmiany cen paliwa, ustalono poprzez porównanie wartości netto sprzedaży paliwa dla "B." oraz wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu (obliczonej jako iloczyn średnioważonej ceny zakupu dla poszczególnych asortymentów tego surowca w okresie od [...]2002 roku do [...]2002 roku oraz ilości sprzedanego paliwa wg faktur wystawionych na firmę "B." – A. Z.. Z danych wynikało, że transakcje sprzedaży paliwa firmie "B." – A. Z. były niekorzystne dla podatnika, gdyż zarówno w okresach miesięcznych oraz w skali całego badanego roku generowały u podatnika straty na sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw. Brak dochodu w transakcjach z [...] podmiotem, a w konsekwencji zaniżenie przez podatnika dochodu ogółem skutkowało, zdaniem organu, przerzuceniem utraconego dochodu na "B." – A. Z. "B.". W opinii organów podatkowych świadczyło to o wykorzystywaniu powiązań gospodarczych dla wykonywania świadczeń na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego podatnik wykazywał dochody nisze od tych jakich należałoby się spodziewać. Zasadne było więc przyjęcie za podstawę obliczeń dochodu ceny stosowane przez podatnika w stosunku do dwóch niezależnych podmiotów (spółki "C" w K. oraz Pogotowia Ratunkowego w [...]), które zostały porównane z cenami paliw ustalonymi w transakcjach z "B." – A. Z. i ustalenie tym samym, na tej podstawie, wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Jak zauważał organ podatkowy, stosując tę metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przyjęto ustalenie, że pomiędzy porównywanymi transakcjami nie występowały różnice, które mogłyby istotnie wpłynąć na cenę paliw. gdyż były tej samej jakości, podatnik zarówno przy sprzedaży paliwa na rzecz podmiotu powiązanego, jak i na rzecz podmiotów niezależnych pełniła te same funkcje na tym samym rynku, paliwo odbierane było transportem własnym przez spółkę "B." jak i podmioty niezależne, umowne sposoby i terminy zapłaty zastały określone dla spółki "B." - przelew 10 dni, dla spółki "C" - przelew 7 dni, dla Pogotowia Ratunkowego w [...] - przelew w terminie 3 lub 7 dni. Do obliczenia wartości oszacowanego przychodu przyjęto zatem ilości sprzedanego paliwa według poszczególnych jego asortymentów, wynikające z wystawionych faktur sprzedaży i ceny jednostkowe średnie – jako przeciętne ceny sprzedaży z faktur wystawionych dla spółki "C" i Pogotowia Ratunkowego. Konsekwencją rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 roku (nr [...]) było złożenie w dniu [...]2004 roku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze tej podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 ponad kwotę [...]zł, jako niezgodnej z prawem i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak właściwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę; art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust.2 pkt 1 PDOP w związku z § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) poprzez ustalenie przychodów, a w konsekwencji dochodów skarżącego, w oparciu o porównanie z transakcjami nie będącymi porównywalnymi. Ponadto podatnik stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe, metoda uśredniania cen zakupu paliwa w celu ustalenia kosztu sprzedaży paliw (mimo, iż dysponowano "pełnymi danymi pozwalającymi na określenie, za jaką konkretną cenę towar zbyty do firmy "B." został nabyty przez skarżącego"), spowodowała zafałszowanie wyników poprzez ustalenie straty na transakcjach pomiędzy tymi podmiotami. Podatnik zobrazował tabelarycznie, iż nabywał paliwo w cenach pozwalających mu, mimo niskich cen sprzedaży na osiągnięcie zysków, i to niemałych, ze współpracy handlowej z firmą B.. W swej skardze podatnik zaprezentował dogłębną argumentację odnoszącą się do zarzutu istnienia związku gospodarczego oraz sposobu oszacowania dochodu skarżącego. Uznał on, iż stosowanie art. 11 PDOP jest odstępstwem od ogólnej zasady ustalania podstawy opodatkowania w przedmiotowym podatku. Wyjątkowość stosowania tych przepisów, zdaniem skarżącego, obliguje z kolei do ścisłej ich interpretacji. Ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek z art. 11 PDOP, a także zachodzących między nimi zależności spoczywa na organie podatkowym. W jego odczuciu, samo zróżnicowanie cen pomiędzy kontrahentami powiązanymi pomiędzy sobą w sposób określony w art. 11 ust. 4 PDOP, nie stanowi przesłanki zastosowania przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Przytaczając w tym miejscu opinie doktryny, podatnik stwierdza, iż jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodnił, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, nie mógł zastosować przepisu art. 11 ust. 3 PDOP. Obie instancje, w jego opinii, oparły rozstrzygnięcia na twierdzeniu, iż pomiędzy skarżącym a przedsiębiorstwem B. istniał związek gospodarczy wyczerpujący dyspozycję przepisu art. 11 PDOP. To z kolei twierdzenie oparte zostało na stwierdzeniu, iż skarżący zbywał towar firmie B. za cenę niższą od tej, za jaką zbywany towar był przezeń nabywany. Organ I instancji zajął takie stanowisko przyjmując za podstawę uśrednioną cenę nabycia paliw przez skarżącego, mimo iż dysponował pełnymi danymi pozwalającymi na określenie, za jaką konkretną cenę towar zbyty do firmy B. został nabyty przez skarżącego. Przyjęta przez organ I instancji metoda uśrednienia cen zakupu towaru miała niewątpliwie, w sposób znaczący, przyczynić się do uproszczenia czynności kontrolnych i zafałszowania wyników, co z kolei doprowadziło do przyjęcia już na wstępie błędnych wniosków. Poza tym, w skardze zarzucono, iż oszacowanie dochodu skarżącego nastąpiło w oparciu o ceny nieporównywalnych transakcji pomiędzy nim a B spółka "C" z siedzibą w K. oraz Pogotowiem Ratunkowym. Nie tylko jednak z tego powodu transakcje powyższe nie sposób było uznać za porównywalne. W odniesieniu do zaprezentowanej argumentacji strona zarzuciła także podjęcie decyzji przez organ podatkowy w oparciu o nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także oszacowania dochodu skarżącego w oparciu o porównanie z transakcjami nie będącymi porównywalnymi. Na powyższą skargę w dniu [...] 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź, w której zaprezentował uzasadnienie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Brak jest przesłanek do uznania za zasadny zarzut o braku podstaw do zastosowania w osądzanej sprawie art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści tegoż przepisu, w sytuacji, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym, i w wyniku tego powiązania wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast, w myśl przepisu art. 11 ust. 7a związek gospodarczy, o którym mowa wyżej zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą, podmioty niezależne. Na istnienie związku gospodarczego między podmiotami w szczególności wskazuje zawarta między nimi umowa spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Spółka rozprowadzała paliwa m.in. na rzecz firmy "B." A. Z. z którą łączyła podatnika umowa zawarta w dniu [...].2002r. w kwestii sprzedaży paliw na podstawie zamówień kupującego. Strony umowy określiły również zasady ustalania cen paliwa stwierdzając w §1, że ceny podstawowe ustalane są zgodnie z cennikiem obowiązującym w dniu każdorazowego zakupu w " [...]" S.A. Do ustalonych cen doliczany jest podatek VAT w wysokości obowiązującej dla kupowanych towarów w dniu dokonania zakupów. Jednocześnie, dla w ten sposób ustalonych cen podstawowych strony umowy uzgodniły rabaty w wysokość dla benzyny euro super i uniwersalne i dla oleju napędowego. Z faktur sprzedaży paliwa przez spółkę w badanym okresie wynika, że w stosunku do wszystkich odbiorców paliwa stosował różne ceny sprzedaży, przy tym najniższe ceny sprzedaży stosowała wobec firmy "B.". Trafna jest teza, iż omawiane wcześniej uregulowania należą do uregulowań szczególnych, które pozwalają na dokonywanie oceny relacji gospodarczych, układanych w oparciu o fundamentalne zasady: swobody umów, a także swobody działalności gospodarczej. Jednakże ich realizacja nie może godzić w naturę stosunku prawnego pomiędzy stronami, ustawy czy też zasad współżycia społecznego. Po za tym, jak stanowi art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następować musi w drodze ustawy, który to tryb stanowić ma gwarancję wyznaczania obowiązków podatnika. Funkcjonowanie państwa wymaga ponoszenia wydatków, których finansowanie zapewnione jest poprzez pozyskiwanie odpowiednich dochodów, do których zaliczyć należy także i podatki. Ze względu na ich znaczenie, a także potencjalną możliwość uchylania się od obowiązku ich zapłaty przez podatników, istnieć muszą w państwie instrumenty prawne, które umożliwią odpowiednim organom (podatkowym) kontrolowanie, a także egzekwowanie tychże dochodów. Jednym z nich jest zaprezentowana powyżej, instytucja oceny istnienia bądź nieistnienia związku gospodarczego pomiędzy podatnikami, która wiąże się bezpośrednio z możliwością oszacowania dochodów przez organy podatkowe. Z całą stanowczością należy podkreślić, iż instrumenty te wykorzystywane muszą być po pierwsze, gdy wymagać tego będzie określona sytuacja, a po drugie tylko i wyłącznie, gdy sytuacja taka w sposób wyczerpujący i szczegółowy zostanie udowodniona i uzasadniona przez organy podatkowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dołożono wszelkiej staranności dla udowodnienia faktu istnienia związku gospodarczego. Bowiem liczne wyliczenia i porównania dają podstawę do sformułowania tezy o działaniu strony skarżącej, którego celem było wykazywanie strat i przerzucanie dochodu na inny podmiot gospodarczy. I choć w pewnych sytuacjach, tego rodzaju sytuacje można by uznać za działania mające na przykład cel marketingowy, chęć pozyskania nowego klienta, to jednak wątpliwości Sądu budzi utrzymywanie takiego stanu przez dłuższy okres czasu i zawieranie umów, których realizacja w dłuższym czasie godzi w interes podmiotu gospodarczego. Tego rodzaju postępowanie nie ma bowiem nic wspólnego z realizacją zasady wolności gospodarczej, która to wolność nie powinna przejawiać się w działaniach szkodliwych dla podmiotu prowadzących działalność gospodarczą. Tym bardziej, iż z punktu widzenia podatkowego mogą one naruszać interes podatkowy państwa, a więc i wszystkich jego obywateli. I choć Sąd posiada świadomość, iż nierozłącznym elementem działań gospodarczych jest ryzyko, które przejawiać się może w stratach, to jednak ich celowe ponoszenie przez dłuższy okres czasu jest co najmniej wątpliwe. I tworzy sytuację, w której podmiot zamiast unikać ryzyka, sam je tworzy, co jest po prostu nieracjonalne. Przewidując tego rodzaju sytuacje ustawodawca dał organom podatkowym możliwość oceniania takiego rodzaju przypadków. Przytaczając tezę jednego z wcześniejszych wyroków sądu administracyjnego, niejako wstępnym elementem tej oceny musi być jednak wykazanie logiki działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania dochodu (straty) w tym podmiocie, który może uniknąć opodatkowania lub je ograniczyć (wyrok NSA z 21 maja 1998 roku, sygn. I SA/Gd 1151/97). Bowiem kompetencja ta stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, iż w wyniku wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami doszło do konkretnych nadużyć (wyrok z 21 stycznia 1998 roku, sygn. SN III RN 111/97). Tego rodzaju instytucja, a szczególnie jej zdefiniowanie zakwestionowane zostało przez stronę w jej piśmie procesowym z dnia [...]2006 roku. W jej opinii przepis ją regulujący sformułowany został w sposób niefortunny. Trudno jest w tym miejscu polemizować z opinią skarżącej, gdyż zadaniem Sądu jest rozważenie racji każdej ze stron w oparciu o obowiązujące przepisy, nawet te, które w ich opinii mogą być niewłaściwe. Zasadnie przy obliczaniu wartości utraconego dochodu zasadnie oparto się na przepisach wykonawczych do art. 11ust. 2 ustawy podatkowej, tj. przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 823). Organy podatkowe stwierdziwszy istnienie pomiędzy podmiotami związku mają możliwość oszacowania dochodu podatnika, którego działania miały na celu uniknięcie opodatkowania. Jedną z nich jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, sprecyzowanej w §4 powyższego rozporządzenia. W orzecznictwie zwracano uwagę, iż metoda ta powinna być stosowana w pierwszej kolejności, chyba że zastosowanie innej metody pozwoliłoby ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej transakcji (wyrok WSA z 21 stycznia 2004 roku, sygn. III S.A. 989/02). Materiałem do porównań muszą być przy tym ceny stosowane dla innych podmiotów, co pozwoli z kolei na ustalenie czy istotnie ceny stosowane przez stronę były wyższe lub niższe od cen rynkowych. Owo porównywanie musi jednak spełniać określone przez ustawodawcę wymogi, wśród których wymienić należy określenie elementów porównywalności. Z tego też względu istotne jest, czy jakakolwiek z cech porównywanych transakcji pomiędzy podmiotami mogła w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie, organy podatkowe dwukrotnie dokonywały takiej analizy. Pierwsza z nich uznana została przez organ odwoławczy za niewystarczającą, czego rezultatem było ponowne jej przeprowadzenie. Ocenie poddano między innymi podmioty, które były odbiorcami paliwa tej samej jakości, odbieranego własnym transportem, za którego płatności w formie przelewów były zbliżone, a porównywalne organ ustalił w sposób rzetelny. I choć, jak twierdzi strona, firmy do których porównany zostały jej relacje z firmą "B." – A. Z., w sposób akcydentalny korzystały z jej usług to jednak były jej klientami. Klientami, których chęć pozyskania na dłuższy okres czasu mogła skutkować zaoferowaniem także preferencyjnych cen paliwa, co jednak nie miało miejsca. Poza tym, porównując ich lokalizację stwierdzić należy, iż ich pochodzenie (z regionów o znacznie mniejszych dochodach niż region [...]i), sprzyjać mogło obniżeniu tym podmiotom cen sprzedaży na warunkach równie preferencyjnych, co jednak nie nastąpiło. W przedmiotowej sprawie, za podstawę obliczeń przyjęto ceny stosowane przez podatnika w stosunku do dwóch niezależnych podmiotów, tj. spółka "C" w K., w marcu i kwietniu 2002r. dla oleju napędowego, benzyny Pb-95, oraz Pogotowia Ratunkowego z [...]., w marcu i kwietniu 2002r. dla benzyny U-95 i od maja do grudnia 2002r. dla oleju napędowego, benzyny Pb-95, U-95, które porównano z cenami paliw ustalonymi w transakcjach z firmą "B.", i na tej podstawie ustalono wartość rynkową przedmiotu transakcji. Stosując tę metodę organy ustaliły zarazem, iż pomiędzy porównywanymi transakcjami, nie występują różnice, które mogłyby istotnie wpłynąć na cenę paliw, gdyż: - paliwa były tej samej jakości - spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o różnej jakości paliw); - spółka, zarówno przy sprzedaży paliwa na rzecz podmiotu powiązanego, jak i na rzecz podmiotów niezależnych, działała na tym samym rynku; - paliwo odbierane było transportem własnym zarówno przez firmę "B.", jak i przez podmioty niezależne; - umowne sposoby i krótkie terminy zapłaty zostały określone dla: firmy "B." - przelew 10 dni, spółka "C" - przelew 7 dni, Pogotowia Ratunkowego w [...] - przelew w terminie 3 lub 7 dni. Nie budzi zastrzeżeń przyjęcie do obliczenia wartości oszacowanego przychodu : - ilość sprzedanego paliwa wg poszczególnych jego asortymentów, wynikającą z wystawionych faktur sprzedaży, - ceny jednostkowe średnie - jako przeciętne ceny sprzedaży z faktur wystawionych dla Biura Handlowego spółka "C" i Pogotowia Ratunkowego. W piśmie procesowym z dnia [...]2006 roku skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przez organy podatkowe licznych, innych kryteriów. Wywodzi on między innymi, iż wcześniejsze płatności firmy Biuro Handlu Zagranicznego "B." – A. Z. przyczyniały się niejako do kredytowania działalności skarżącej, co pozwalało jej na stosowanie niższych marż wobec wspomnianego kontrahenta. W ocenie Sądu argument ten nie jest przekonywujący, gdyż można go zinterpretować także w odmienny sposób. Można bowiem założyć, iż wcześniejsze płatności od jednych firm, w rzeczy samej powodowały kredytowanie skarżącej, co niekoniecznie musiało przejawiać się sprzedażą paliwa po niższej cenie, w tym przypadku firmie "B." – A. Z.. Równie dobrze ów "kredyt", jeżeli taki w ogóle wystąpił, mógł być przeznaczony na zachowanie, zabezpieczenie płynności firmy, w sytuacji gdy inni kontrahenci regulowali swe płatności z opóźnieniem. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy oraz rozporządzenia powoływanych w skardze, a w jego ocenie organy podatkowe zachowały wszelką staranność w zakresie wykorzystania metody oszacowania dochodu. Argumenty na to przedstawione zostały także przez organ podatkowy w jego piśmie procesowym z dnia [...]2006 roku, w którym wskazał on na sposób i istotę zastosowanych przez siebie metod między innymi w odniesieniu do obliczania kosztów, według metody średniej ważonej. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te dotyczą sposobu zebrania oraz rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zasada wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa uznawana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Ma ona na celu zagwarantować podatnikom obiektywnego rozpatrzenia ich sprawy, poprzez dokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego, co przejawia się między innymi ustaleniem przez organy podatkowe istotnych dla sprawy faktów, wszelkich dowodów pomocnych dla ich określenia. Konkretyzacja owej tzw. zasady prawdy obiektywnej nastąpiła w cytowanym art. 187 §1, w którym zobowiązano organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jak się uważa, zbieranie tych dowodów nie może odbywać się w sposób jednostronny, ukierunkowujący postępowanie na ściśle, z góry określony przez organ podatkowy cel. Co więcej, organ winien ustosunkować się do każdego przedstawionego dowodu oraz dokonać jego oceny w aspekcie innych przez niego posiadanych dowodów. I choć ciężar udowodnienia przesłanek sprawy spoczywa na organie, to jednak strona winna współuczestniczyć w realizacji tego obowiązku. Strona w swej skardze stwierdza, iż w sprawie organy w niewystarczający, wyczerpujący sposób zebrały materiał dowodowy, co nie pozwoliło na wyjaśnienie w sposób właściwy stanu faktycznego. W ocenie sądu załączone, liczące sobie [...] stron akta sprawy (i dowody w nich zawarte) uznać należy za sporządzone w sposób rzetelny i logiczny, uzasadniające podejmowane decyzje. Istnienie tego rodzaju materiałów, jest w opinii Sądu, tym bardziej istotne, że w sprawie wykorzystano szczególnego rodzaju instytucję oszacowania. Instytucję, której zastosowanie, jak wynika to z wcześniejszych rozważań Sądu, wymaga dokładnego udokumentowania. A takowe z całą pewnością istnieje i poddane zostało szczegółowej analizie. W swym piśmie procesowym z dnia [...]2006 roku strona zarzuciła nie poddanie analizie przez organ podatkowy wszystkich aspektów sprawy. Na dowód załączyła przykładowe faktury, które mają potwierdzać jej tezy, sformułowane między innymi w skardze. Nie jest zadaniem Sądu ocena tej dokumentacji, gdyż po pierwsze, owe kilka faktur stanowi jedynie wybiórczy element całej sprawy. Po drugie, pobieżna ich analiza wskazuje chociażby na różnice jakie zachodzą w ilości sprzedawanego poszczególnym podmiotom paliwa. W rzeczy samej ceny stosowane dla firmy "B." – A. Z. są wyższe od tych dla innych podmiotów, ale i ilości sprzedawanego towaru odbiegają o kilka tysięcy litrów in plus dla innych podmiotów gospodarczych. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.