I SA/Po 169/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe w zakresie odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. Ł. kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Wolna-Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska Postanowieniem z dnia 8 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., na podstawie art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "X" sp. z o.o. z siedzibą we W., z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2004 r. do marca 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 18 września 2009 r. w.w. organ podatkowy orzekł, na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108, art. 116, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3 w zw. z art. 109 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 99 ust 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o odpowiedzialności R. Ł. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu "X" sp. z o.o. z siedzibą we W., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za okres od września 2004 r. do marca 2006 r. w łącznej kwocie [...], należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] na dzień wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone odwołaniem, w którym strona zarzuciła organowi podatkowemu błędy w ustaleniach faktycznych poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wniosła o jego uchylenie. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1, § 2 pkt. 1, 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. Ł. w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie [...] oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej [...] i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe, w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte postanowieniem obejmującym jedynie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. od marca 2006 r. Natomiast nie dotyczyło ono odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Tym samym organ drugiej instancji uznał, że postępowanie w tym ostatnim zakresie nie zostało wszczęte. Analiza akt sprawy wskazywała zaś, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., mimo braku wszczęcia w tym zakresie postępowania, wydał w tym przedmiocie rozstrzygnięcie, co powodowało konieczność uchylenia decyzji w części i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Z kolei odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności R. Ł. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług we wskazanych okresach rozliczeniowych, organ odwoławczy stwierdził, iż zostało ono wydane w następstwie należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie wystąpienia przesłanek umożliwiających wydanie zaskarżonej decyzji oraz przesłanek pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności strony za wymienione w sentencji decyzji zaległości podatkowe Spółki z o.o. "X". Z materiału dowodowego wynikało, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza fakt, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało postanowieniem z dnia 3 lipca 2008 r. umorzone. Natomiast skarżący w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez obie instancje, zdaniem organu odwoławczego, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki oraz że niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony. Ponadto, w ocenie organu, strona nie wskazała mienia Spółki z o.o. "X", z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Powyższa decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. R. Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucił temu organowi błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Według stanowiska skarżącego, wadliwe są ustalenia organu odwoławczego stwierdzające – po pierwsze - iż działania strony w celu odzyskania należności od dłużnika polegały głównie na rozmowach z zarządem "Y", po drugie – że skarżący nie wskazał majątku, z którego możnaby zaspokoić w całości lub znacznej części należności z tytułu VAT-7, po trzecie – iż złożenie w dniu 30 stycznia 2006 r. wniosku o upadłość likwidacyjną "X" Spółka z o.o. nastąpiło w niewłaściwym czasie. Skarżący wskazał, że obok prowadzonych rozmów obsługujące Spółkę biuro rachunkowe wysyłało do "Y" pisma ponaglające, z określeniem kwot i odsetek należnych w dniu wystawienia. Gdy te działania nie przynosiły zamierzonego celu, pismem z dnia 15 lutego 2005 r. strona powiadomiła Urząd Skarbowy o zaistniałej sytuacji, dołączając kopie pism i ponagleń od dłużnika. Powyższe pismo skierowane do organu wskazywało również w sposób wyraźny dłużnika Spółki. W efekcie w siedzibie "X" zjawił się poborca skarbowy, który został powiadomiony, iż Spółka posiada wierzytelności względem "Y", które w pełni pokrywają egzekwowane należności względem Państwa. W konsekwencji dłużnik nie przekazywał Spółce wierzytelności, gdyż zostały one zajęte przez poborcę skarbowego. Na okoliczność tych rozmów została sporządzona notatka służbowa w dniu 9 marca 2005 przez w.w. poborcę skarbowego, ponadto zarząd Spółki został poinformowany pismem z dnia 28 lipca 2005 r. przez "Y", że zajęto mu wierzytelności i dlatego nie przekazywał on środków finansowych na rzecz Spółki. Strona podkreśliła ponadto, iż wynik finansowy działalności Spółki w 2004 r. był pozytywny, co potwierdza bilans za ten rok obrotowy. Dlatego jako Prezes Spółki, po zaciągnięciu opinii właściciela tj. "Y", po Nadzwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników, skarżący nie widział potrzeby składania już w 2004 r. wniosku o upadłość likwidacyjną Spółki. Dopiero zaś na początku 2006 r., gdy okazało się, że działania poborcy skarbowego nie przyniosły zamierzonych celów, a dłużnik utracił podstawowe kontrakty na zbyt wyrobów oraz po analizie bilansu za rok obrotowy 2005 r. – po zaciągnięciu opinii Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników – w dniu 30 stycznia 2006 r. złożył on wniosek o upadłość likwidacyjną Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), która normuje zagadnienia o charakterze fundamentalnym dla funkcjonowania systemu podatkowego w Państwie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym decydujący wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. art. 116 § 1 O. p. Punktem wyjścia dla uznania wskazanych decyzji obu instancji za uchybiające prawu było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Sąd uznał bowiem, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadami ogólnymi z art. 120 i nast. oraz regułami dowodzenia z art. 180 i nast. O. p. Zarzuty sformułowane przez skarżącego w tym zakresie nie zasługują zatem na uwzględnienie. W powyższej perspektywie, dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, Sąd stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej oceny prawnej zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych uznając, iż nie została spełniona przesłanka negatywna ustalenia odpowiedzialności członka jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "X" z siedzibą we W., o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O. p. Wskazując na powyższe uchybienie, Sąd uznał za konieczne przedstawienie właściwego rozumienia treści normy ustanawiającej wspomnianą wyżej odpowiedzialność, gdyż pozwoli to na prawidłowe jej zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich była i jest obecnie, pod rządami Ordynacji podatkowej, wykorzystywana w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Podkreślenia wymaga fakt, iż uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika (por. wyrok NSA z 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 193/98, LEX nr 36115). Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny i jednocześnie subsydiarny charakter, gdyż organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okaże się w części lub w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 pkt 2 i art. 108 § 4 O. p.). Podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może stanowić bowiem samoistnego źródła odpowiedzialności osoby trzeciej. W prawie podatkowym źródłem takiej odpowiedzialności są tylko przepisy ustawy. Okoliczność ta świadczy o wyjątkowości odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe – odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Sprawy te wymagają zatem szczególnej troski w zakresie zarówno prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i skrupulatnego badania zaistnienia wyartykułowanych w przepisach przesłanek wskazanej odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2008 r., I SA/Gd 348/08, LEX nr 496288). W każdym zaś przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O. p. rozważeniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Teza powyższa została potwierdzona również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09, ONSAiWSA nr 4/2009, poz. 103; ZNSA nr 5/2009, s. 113; POP nr 2/2010, poz. 17), w której m. in. wskazano, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § O. p. Naczelny Sądu Administracyjny podkreślił przy tym, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania; od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony (por. też: A. Olesińska, glosa do wyroku NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, ZNSA nr 3/2009, s. 201-204). W tej perspektywie przyjąć należy, iż przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 1110/02, POP nr 6/2004, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 266/2005 MP nr 3/2005, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/2006, CBOSA). Podzielając powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy błędnie ocenił sytuację faktyczną skarżącego R. Ł. w zakresie niezaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O. p., w postaci jego braku winy w niezgłoszeniu w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "X" z siedzibą we W.. Konkluzja ta znajduje uzasadnienie w podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2005 i 2006 działaniach zmierzających – z jednej strony – do przywrócenia płynności finansowej Spółki, z drugiej zaś – do postawienia jej w stan likwidacji. W konsekwencji Sąd uznał, że skarżący w sposób dostateczny wykazał, iż – po pierwsze – dochował on we wskazanym okresie należytej staranności w działaniach zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, a po drugie – nie miał on realnej możliwości złożenia wniosku o upadłość wcześniej, aniżeli to uczynił. Otóż, z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika bowiem, że w miesiącu lutym 2005 r., kiedy pojawiły się wyraźne symptomy braku realizacji wierzytelności przysługujących "X" sp. z o.o. względem "Y" sp. z o.o., pismem z dnia 15 lutego 2005 r. skarżący powiadomił o tym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., wskazując na przyczynę powstania zaległości podatkowych po stronie Spółki, jednocześnie zaś podjął on starania w kierunku uzyskania należnych Spółce świadczeń ze strony w.w. dłużnika, polegające na monitowaniu "Y" oraz negocjacjach z jego zarządem. W konsekwencji zaś nieotrzymania przysługujących Spółce należności, skarżący w toku egzekucji administracyjnej wskazał poborcy skarbowemu wierzytelności, które następnie stały się przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Na szczególne podkreślenie zasługuje jednak okoliczność, iż "X" sp. z o.o., jak również "Y" sp. z o.o. należały do grupy kapitałowej "Z", w której rolę "spółki – matki" odgrywała Spółka Akcyjna "Z". Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy, gdyż powodowała ona takie ukształtowanie stosunków prawno – finansowych, w których rolę decydenta w kwestiach kluczowych dla tzw. spółek – córek, do których należał również "X" sp. z o.o., pełnił zarząd Spółki Akcyjnej "Z". Tym samym uzasadnione jest twierdzenie skarżącego, który wskazał, że pomimo podjętych prób w celu uzyskania zgody "Z" S.A. na postawienie "X" sp. z o.o. w stan upadłości likwidacyjnej, jego działania - z uwagi na brak zgody - okazały się bezskuteczne. Dopiero więc w sytuacji braku widoków na odzyskanie przez Spółkę płynności finansowej oraz stwierdzenia niewypłacalności "Y" sp. z o.o. oraz po analizie bilansu Spółki za rok obrotowy 2005, skarżący złożył w dniu 30 stycznia 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej zachowanie R. Ł. jako Prezesa Spółki z o.o. "X" kwalifikuje się do uznania go za podjęte z należytą starannością, w celu ratowania sytuacji finansowej Spółki przed jej upadłością likwidacyjną. Oceniając zaistniałą w tym zakresie sytuację w sposób obiektywny – w perspektywie art. 116 § 1 O. p. – należy uznać, iż działanie to było uzasadnione szczególnymi okolicznościami Spółki, dyktowanymi przede wszystkim jej uzależnieniem ekonomicznym w ramach grupy kapitałowej, w której odbiorcą i w konsekwencji dłużnikiem była inna "spółka – córka" "Y" sp. z o.o., a jedynym udziałowcem i tym samym decydentem – Spółka Akcyjna "Z". W tej perspektywie nie jest uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że powyższa konfiguracja – a w jej ramach prawna i faktyczna dominacja "Z" S. A., która dyktowała warunki funkcjonowania "spółek – córek" – nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia braku winy R. Ł. w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, o którym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzemieniu obowiązującym w dniu powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Przeciwnie, w świetle powyższych ustaleń okoliczność ta miała podstawowe znaczenie dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O. p. W tym stanie rzeczy, wobec powyższej oceny sytuacji faktycznej sprawy oraz obowiązywania w polskim obszarze prawnym zasady państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), stanowisko prawne Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji należy uznać za nieprawidłowe, samo zaś rozstrzygnięcie – za naruszające prawo. Ponadto zakwestionować również należy sentencję zaskarżonej decyzji, w której zamieszczone zostało sformułowanie o solidarnej odpowiedzialności R. Ł. . Przepis art. 116 Op w § 1 przewiduje, że za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu. W sytuacji , gdy zgodnie z zapisem w KRS ( str. 23 akt podatkowych ) zarząd spółki z o.o. X był jednoosobowy tj. składał się od stycznia 2003r tj. od początku istnienia tego podmiotu do dnia 10 maja 2006r ( k. 53 ) jedynie z prezesa w osobie skarżącego R. Ł. za nieprawidłowe uznać należy określenie w zaskarżonej decyzji jego odpowiedzialności jako solidarnej , skoro solidarność w myśl art. 91 Op tj. zgodnie z przepisem art. 366 kc dotyczy sytuacji, w której występuje wielość zobowiązanych , zaś w sprawie wskazanej wyżej Spółki, wobec braku przeciwnych ustaleń, wielości tej nie było. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normę z art. 116 § 1 O. p. w przedstawiony powyżej sposób. Z tych względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało orzec - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawi wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska