I SA/Po 1699/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi O H-R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca oraz za listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego kwotę [....]zł ([....] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P określił dla O H-R kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2002 r. oraz kwotę do przeniesienia za listopad 2002 r. Jako podstawę prawną wskazano art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej uks), art.21 § 1 pkt.1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.19 ust. 1 i 2, art.25 ust.1 pkt.3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.; dalej p.t.u.), § 48 ust.3, ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF). W uzasadnieniu podniesiono, iż O H - R, który w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w kwietniu 2002 r. odliczył podatek naliczony (w łącznej kwocie [...]) z trzech faktur dokumentujących zakup koncentratu pomidorowego od firmy "M" - P S z siedzibą w L. Przesłuchany w charakterze świadka S oświadczył, iż nie posiada dokumentów z działalności gospodarczej ponieważ od 6 kwietnia 2001 r. odbywa karę pozbawienia wolności. Stwierdził również, że nie wystawiał i nie podpisywał przedmiotowych faktur, nigdy też nie handlował artykułami spożywczymi. P S nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Wobec tego stwierdzono, iż zakupy koncentratu udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej i tym samym nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia MF faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W maju, czerwcu i lipcu 2002 r. podatnik odliczył podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł z faktur wystawionych w tych miesiącach, dokumentujących zakup koncentratu pomidorowego od firmy H - Z L Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P - J wynikało, że wystawca faktur zmarł 19 października 2002 r., a ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za październik 2000 r. W 2002r. nie deklarował podatku VAT i nie odprowadzał podatku należnego. Z uwagi na to organ I instancji stwierdził, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia MF. Ponadto w lipcu 2002 r. podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie [...] zł na podstawie rachunku naruszając przepis § 48 ust.3 Rozporządzenia MF. W listopadzie 2002 r. obniżono podatek należny o podatek naliczony (w kwocie [...]zł) wynikający z faktury dokumentującej zakup usług noclegowych, co stanowi naruszenie art.25 ust.1 pkt 3b p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez Podatnika usług noclegowych. W odwołaniu z dnia 8.05.2006 r. Ol H-R działający przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.19 ust.1 i 2 oraz art.25 ust.1 pkt 3 p.t.u., a także art. 22 ust.1 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej p.d.o.f.) poprzez to, że niesłusznie został pozbawiony możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "M" - P S i firmę "H - Z L" z uwagi na błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż transakcje zakupu nie miały miejsca a faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów art.180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i sprawdzenia deklaracji celnych SAD 8, a także nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się w Prokuraturze P - S M. Uzasadniając podniesiono, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce, bowiem asortyment towarowy objęty tymi fakturami był przedmiotem obrotu - co miały potwierdzić zeznania wnioskowanych świadków. Zaznaczono, iż przed dokonaniem zakupów okazano dokumenty firm, które nie budziły wątpliwości. Odwołujący również sam sprawdził czy powyższe firmy figurują w ewidencji działalności gospodarczej oraz czy posiadają numery NIP. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja opiera się na stwierdzeniu, że kwestionowane faktury wystawiły dwa istniejące podmioty gospodarcze, które jednak nie posiadały w swoich ewidencjach kwestionowanych faktur. Nie można wykluczyć, iż faktury te wystawione zostały przez podmioty, które zataiły swój obrót w celu uniknięcia opodatkowania tych transakcji. Tym samym obciążenie odwołującego konsekwencjami płynącymi z uregulowań § 48 ust.4 pkt.2 oraz pkt.5a Rozporządzenia MF nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] r. na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, art.19 ust.1 i 2, art. 25 ust.1 pkt 3b p.t.u. i § 48 ust.3 i ust.4 pkt.1a Rozporządzenia MF w sprawie [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podniesiono, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepisy art.19 ust.1 i 2 p.t.u., a także przepisy § 48 ust.4 pkt.1a Rozporządzenia MF. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty, które w badanym okresie nie składały deklaracji podatkowych i nie rozliczały podatku VAT. Z L w październiku 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym ostatnią deklarację podatkową a weryfikacja dokumentacji źródłowej z 2002 r. jest niemożliwa ponieważ kontrahent podatnika nie żyje. Z powołaniem się na wyroki NSA organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot nieuprawniony występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W przedmiotowej sprawie ustalono, iż kontrahenci podatnika od 2000 r. i od 2001 r. nie rozliczają się z tytułu podatku VAT nie wykazując podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towarów - tym samym zasadnie uznano te firmy za podmioty fikcyjne. Podkreślono, iż podnoszony zarzut nieuwzględnienia dokumentu SAD wystawionego dla L i wynikającego z niego faktu zapłacenia podatku VAT od importu koncentratu jest niezasadny. Zapłata podatku VAT z tytułu importu w momencie odprawy celnej przez kontrahenta nie zmienia faktu, iż nie wykazał on sprzedaży tego towaru na rzecz firmy odwołującego w deklaracjach podatkowych i nie odprowadził z tego tytułu podatku należnego. Zaznaczono, że organ podatkowy nie kwestionował ewentualnej możliwości zakupu przedmiotowego towaru przez podatnika. Przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty faktycznie nie prowadzące opodatkowanej działalności gospodarczej i nierozliczające podatku z tytułu sprzedaży. Z uwagi na to nie było konieczne przesłuchanie wnioskowanych przez świadków oraz analiza akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę. Przeprowadzenie tych dowodów pozostawało bez wpływu na zmianę ustalonego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art.180, 187 i 188 Ordynacji uznano za bezpodstawne. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P skargę z dnia 18.07.2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P złożył O H-R działający przez pełnomocnika i wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust.1 i 2 oraz art.25 ust. 1 pkt.3 p.t.u., a także art. 22 ust.1 i 23 p.d.o.f , błąd w ustaleniach polegający na tym, że transakcje zakupu nie miały miejsca, faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, czego wynikiem jest pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Naruszenie § 48 ust.4 pkt.1a Rozporządzenia MF oraz art.180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i sprawdzenia deklaracji celnych SAD 8, co miało wpływ na ustalenia organów podatkowych w powyższej sprawie, a także nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się w Prokuraturze P - S M. Uzasadniając podniesiono, że w trakcie postępowania w protokole badania ksiąg Urząd stwierdził na podstawie zebranego materiału, że przedmiotowe transakcje (zakupy koncentratu) nie miały miejsca. Zdaniem skargi transakcje miały rzeczywiście miejsce, na okoliczność czego zostali zawnioskowani świadkowie. Osoby te były świadkami faktycznej sprzedaży i rozładunku towaru w siedzibie firmy. Urząd takiego wniosku nie uwzględnił i go pominął. Pominął także postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę P - S M, a na wynikach tego postępowania winna być oparta zaskarżona decyzja. Postępowanie karne może wyjaśnić czy kontrahenci odwołującego się albo osoby w ich imieniu występujące świadomie nie ujawnili wartości sprzedaży w swoich dokumentach księgowych. Postępowanie pomogłoby też ustalić czy podatnik prowadził księgi podatkowe w sposób rzetelny i niewadliwy. Nieuwzględnienie tych wniosków przeszkodziło w wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie wyjaśniło wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co skutkuje naruszaniem treści art.187 i 188 Ordynacji podatkowej. Urząd winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, a skoro dowodów nie dopuszczono, to tym samym naruszono art.180 Ordynacji podatkowej. Naruszono także art.22 ust.1 p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Urząd Kontroli Skarbowej przy ustalaniu zobowiązania przyjął do swoich ustaleń przychód ze sprzedaży towarów, których zakup udokumentowany był fakturami, natomiast odmówił uznania wydatków poniesionych na ich zakup za koszt uzyskania przychodu. Pozbawienie możliwości odliczenia podatku VAT na tej podstawie, że wydatków na zakup nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydaje się niezasadne, ponieważ podatnik dochował wszelkiej staranności w wyborze zarówno kontrahenta jak i prowadzeniu dokumentacji księgowej. Zakup towarów, które służyły do dalszej odsprzedaży, a więc miały wpływ na wielkość osiągniętego przychodu należy uznać za koszt uzyskania tego przychodu, a tym samym podstawę do odliczenia podatku VAT. Zakwestionowane faktury dokumentują transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, tzn. zakup towarów handlowych, a ponadto zawierają wiarygodne określenia stron uczestniczących w transakcji. Przed dokonaniem zakupów odwołującemu okazano dokumenty firm, a ponadto sam odwołujący sprawdził powyższe firmy, czy figurują w ewidencji działalności gospodarczej, czy posiadają NIP. Skarżący nie miał innej możliwości sprawdzenia wiarygodności podmiotów z którymi współpracował. Zatem nie ma innej możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahentów niż na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów, albo w ewidencji działalności gospodarczej. Stanowisko UKS, że firma skarżącego dokonywała zakupów towarów nieformalnie i świadomie od osób nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej, względnie, że faktury mogły być fikcyjne w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów uznano za bezpodstawne. Nie można wykluczyć, że faktury wystawione były przez istniejące podmioty, które zataiły swój obrót w celu uniknięcia opodatkowania tych transakcji. Podatnik w toku postępowania zarzucił, że UKS nie sprawdził i nie porównał zakwestionowanych faktur z dowodami odpraw celnych dokonanych przez Z L. Wynika z nich, że towar w postaci koncentratu został rzeczywiście sprowadzony do Polski i odprawiony zgodnie z przepisami, a następnie praktycznie niezwłocznie zbyty odwołującemu. Brak jest dowodów na to, że transakcje faktycznie nie zostały przeprowadzone, a dowody zakupu są niewiarygodne. Jedynym wyjaśnieniem może być fakt, że skarżący padł ofiarą oszustwa na które nie miał wpływu. Obciążanie odwołującego się konsekwencjami płynącymi z uregulowań § 48ust.4 pkt.2 oraz pkt.5 lit.a Rozporządzenia MF nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem strony skarżącej decyzja Izby Skarbowej pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisu wskazanego jako podstawa rozstrzygnięcia, tj. z art.19 ust. 1 p.t.u. Z powołaniem się na wyrok NSA podniesiono, że niedopuszczalna jest interpretacja art.19 p.t.u., która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej - w art.19 ust.1 - regulacji przez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art.84 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich ze wskazanych w niej przyczyn. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi należy podzielić na te dotyczące ustaleń w zakresie odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "M" - P S i H - Z L. W odniesieniu do obydwu kontrahentów skarżącego organy podatkowe jako podstawę prawną powołały art.19 ust.1 i 2 p.t.u. i § 48 ust.4 pkt.1a Rozporządzenia MF. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowił w 2002 r., że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art.19 ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art.11b (art.19 ust.2). Z kolei § 48 ust. 4 pkt.1a Rozporządzenia MF stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Co do ustaleń w zakresie firmy P S organy podatkowe przeprowadziły niezbędne postępowanie wskazujące na to, że faktury będące w posiadaniu O H-R nie zostały wystawione przez tego kontrahenta i tym samym nie mogły dokumentować obrotu towarowego pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym stwierdzać nabycia towarów i usług. Z niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że P S w okresie od 6.04.2001 r. odbywał karę pozbawienia wolności i pierwszą przepustkę z zakładu karnego uzyskał w 2003 r. Potwierdzają to zarówno zeznania samego P S jak i dokumenty administracji więziennej. Nie były także składane przez taki podmiot gospodarczy w 2002 r. deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. W tak ustalonym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wskazywane przez skarżącego transakcje, które miały dokumentować trzy faktury dotyczące zakup koncentratu pomidorowego nie mogły mieć takiego przebiegu, by koncentrat ten pochodzący od firmy P S miał trafiać do odbiorcy jakim miał być O H-R. Dla wielofazowego podatku VAT nie jest zatem istotne, czy skarżący faktycznie posiadał, a jeżeli tak to jakie ilości towarów i komu je sprzedawał, skoro sprzecznie z dyspozycją art.19 ust.2 p.t.u. podatek naliczony nie został określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uprawienie z art.19 ust.1 i 2 p.t.u. nie wynika jedynie z posiadania jakichkolwiek faktur, lecz z nabycia towarów bądź usług od określonego podmiotu. Ponad wszelką wątpliwość zaś organy podatkowe ustaliły w tym przypadku, że sporne faktury nie stwierdzały nabycia towarów. Należy także podzielić w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że firma P S nosząca tylko pozory faktycznej działalności gospodarczej musiała zostać uznana za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur o czym stanowi § 48 ust. 4 pkt.1a Rozporządzenia MF. Organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie dokumentów stanowiących faktury, zeznań świadka P S i karty tożsamości skazanego, będącej dokumentem urzędowym. Mocy dowodowej tych środków dowodowych oraz przyjętych za wiarygodne przez organy podatkowe zeznań wymienionego świadka skarżący nie zakwestionował, wobec czego nie ma podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń w rozpatrywanej sprawie. Skoro zatem rzekomy wystawca zakwestionowanych faktur i jednocześnie właściciel firmy zaprzeczył, jakoby zawierał jakiekolwiek transakcje ze skarżącym w 2002 r. i potwierdził, że zostały one sfałszowane, to nie mogły one dokumentować tak kontrahenta, jak i faktu nabycia towarów. Fałsz dokumentu niweczy bowiem jego wartość dowodową w zakresie wszystkich elementów, co dotyczy zarówno treści zakwestionowanych faktur, jak i potwierdzeń odbioru kwot w nich wykazanych. Jeżeli nie jest prawdą, że firma P S wystawiła faktury na sprzedaż towaru dla firmy skarżącego, to nie można skutecznie twierdzić, że takie faktury i pokwitowania dokumentują rzeczywiście dokonane czynności. W tym zatem zakresie nie można podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.180, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej, które miały polegać na nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i akt Prokuratury. Wobec bowiem dokonanych ustaleń przeprowadzając inne dowody nie można było oczekiwać innych ustaleń faktycznych, aniżeli dokonane przez organy podatkowe. Sam fakt posiadania towarów i ich dalszej odsprzedaży z punktu widzenia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest bez znaczenia. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art.188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita 2007, nr 15, s. F5; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, niepubl.). Zupełnie odmienna sytuacja wystąpiła w przypadku odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę H - Z L. Organy podatkowe uznały, iż fakt nie składania przez ten podmiot deklaracji VAT-7 od października 2000 r. stanowił o tym, że był to podmiot nieuprawiony do wystawiania faktur w 2002 r. Uwagi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej należy poprzedzić uwagami dotyczącymi prawa materialnego i wykładni pojęcia "podmiotu nieistniejącego lub nieuprawionego do wystawiania faktur". Zostało ono mianowicie błędnie zinterpretowane przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do uchybień proceduralnych i wadliwych ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację tego pojęcia, która uznaje za podmiot nieistniejący (fikcyjny) taki, który stwarza formalne pozory istnienia, lecz jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Są to także podmioty formalnie zarejestrowane bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, które nie składają właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazują podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz nie płacą podatku VAT. Taka też interpretacja ukształtowana została na podstawie dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, którego przykładem są powoływane przez organy podatkowe wyroki NSA z dnia 27.01.2000 r. w sprawie I SA/Gd 2645/98 (publ. LEX nr 40387) oraz z dnia 11.03.2005 r. w sprawie FSK 1741/04 (publ. M.Podat. 2005/10/35). Jednakże jak wynika z uzasadnień tych wyroków ustalenia te zostały oparte na szeregu dowodów świadczących o fikcyjnym mechanizmie działania tychże podmiotów. Jednym z elementów stanu faktycznego był brak składania deklaracji podatkowych przez te podmioty. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe swe ustalenia oparły w odniesieniu do firmy H - Z L jedynie o jedno z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego P - J z dnia 28.07.2005 r. stwierdzające, że Z. L. był podatnikiem podatku od towarów i usług od 1.01.1994 r. do 19.10.2002r., a ostatnią deklarację złożył za miesiąc październik 2000 r. Faktycznie zatem organy podatkowe uznały za podmiot nieistniejący lub nieuprawiony taki, który jest zarejestrowanym podatnikiem ale nie składa deklaracji. Tymczasem z innego, wcześniejszego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P - J z dnia [...] r. wynikało, że Z L był podatnikiem podatku od towarów i usług do 19.10.2002 r. i składał deklaracje VAT. Poza tym sprzecznie z dyspozycją art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, które miałyby na celu zebranie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie fikcyjnej działalności Z L. Z drugiej zaś strony podatnik zaofiarował dowody, które miały świadczyć o prowadzeniu przez niego w rzeczywistości działalności gospodarczej i uczestniczeniu w obrocie prawnym. Mieli to być świadkowie oraz dokumenty celne SAD, które miały świadczyć o zakupie i imporcie koncentratu pomidorowego przez Z L sprzedawanego następnie O H-R. W aspekcie niniejszej sprawy należy podnieść, że wnioski dowodowe strony skarżącej w tym względzie zostały bezpodstawnie oddalone. Bezpodstawne są także twierdzenia organu podatkowego, iż śmierć Z L w dniu 19.10.2002 r. uniemożliwiła weryfikację jego dokumentacji księgowej. Ta bowiem powinna znaleźć się w posiadaniu jego spadkobierców, którzy z mocy art.97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęli przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art.100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe posiadały także kompetencje do orzekania w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Z akt sprawy nie wynika zaś aby podjęte zostały jakiekolwiek działania zmierzające do ustalenia spadkobierców Z L i uzyskania dokumentacji księgowej, co pozwoliłoby na ustalenia w zakresie faktycznego prowadzenia lub nie prowadzenia działalności gospodarczej przez tego ostatniego. Nie do przyjęcia jest bowiem argumentacja zmierzająca do tego, iż śmierć podatnika podatku od towarów i usług, który nie składał deklaracji podatkowych pozbawia jego kontrahentów prawa do odliczenia podatku naliczonego. To zadaniem organów podatkowych jest dochodzenie należności podatkowych od tych podmiotów, które nie realizują swoich obowiązków w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT. W okresie zaś pomiędzy listopadem 2000 r., a październikiem 2002 r. organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia z jakiej przyczyny zarejestrowany podatnik VAT zaprzestał składania deklaracji i uiszczania podatku. Po tej dacie nie wdrożono postępowania mającego na celu przeniesienie ewentualnej odpowiedzialności podatkowej na spadkobierców. Co więcej lektura pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P - J z dnia [...] r. wskazuje, że do dnia 28.07.2005 r. organ ten pozostawał w przeświadczeniu, iż Z.L. do chwili swojej śmierci składał deklaracje podatkowe. Za błędny należy uznać zaś zarzut sformułowany przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. o sprzeczności z art.84 Konstytucji RP pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze rozporządzenia. Organy podatkowe jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art.19 ust.1 i 2 p.t.u. Jak wskazano powyżej treść normatywna tego przepisu powoduje, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Z tego względu nie można traktować rozwiązań wskazanych w § 48 ust. 4 pkt.1a Rozporządzenia MF jako nowości normatywnej wychodzącej poza zakres regulacji ustawowej. Treść powołanego przepisu aktu wykonawczego stanowi jedynie ilustrację przypadków, które i tak można w drodze wnioskowania wyprowadzić z treści art.19 ust.1 p.t.u. jako nie mieszczących się w hipotezie tego przepisu (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 18.10.2006 r. w sprawie I FSK 45/06 niepubl.). Tym samym należy stwierdzić naruszenie przez organy podatkowe przepisów art.122, art.180, art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te zostały poprzedzone błędną wykładnią art.19 ust.1 i 2 p.t.u. i § 48 ust.4 pkt.1a Rozporządzenia MF zasadzającą się na stwierdzeniu, iż podmiotem nieistniejącym lub nieuprawionym do wystawiania faktu jest ten, który pomimo rejestracji nie składa deklaracji i nie rozlicza podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodów z dokumentów celnych dotyczących ustalenia, czy Z L faktycznie prowadził działalność gospodarczą, a jedynie nie dokonywał rozliczeń z budżetem Państwa, czy też jego działalność miała charakter fikcyjny. Prawidłowo dokonane ustalenia powinny zostać odniesione do wskazanej powyżej interpretacji art.19 ust.1 i 2 p.t.u. i § 48 ust.4 pkt.1a Rozporządzenia MF. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw w kwocie [...] zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki