I SA/Po 1716/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2005 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. /-/M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska / -/ G.Gorzan Decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art.207 , art.21§ 1 pkt.2 i art.47 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm. ; dalej ustawa) ustalił M. B. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. w kwocie [...] zł i podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , że w wyniku analizy posiadanych dokumentów ustalono , że M. B. poniosła w 1992 r. znaczne wydatki nie osiągając w tym roku oraz w latach poprzednich dochodów podlegających opodatkowaniu. Na wydatki złożyły się zakup samochodu [...] i opłata skarbowa w łącznej kwocie [...] zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł. Wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny ponosił mąż Z. B. Strona w trakcie postępowania wyjaśniła , że od 1984 r. pozostaje wraz z synem na utrzymaniu męża i nie składała w 1997 r. i w latach poprzednich zeznań podatkowych. Wskazała jako źródła finansowania wydatków oszczędności przechowywane w domu w walucie polskiej i w walucie obcej oraz biżuterię przechowywaną w domu. Za uprawdopodobnione źródło finansowania poniesionych wydatków uznano dochód uzyskany ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie [...] zł. Podatniczka twierdziła , że na początek roku 1997 posiadała oszczędności w wysokości [...] zł pochodzące ze sprzedaży w 1996 r. samochodu [...] , a następnie , że była to kwota [...] zł. Informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego wskazywały , że pojazd sprzedano w 1997 r. za [...] zł. Urząd nie uznał również za źródło finansowania wydatków 1997 r. oszczędności przechowywane w domu w walucie obcej. M. B oświadczyła, że na początek 1997 r. posiadała kwotę [...] USD pochodzącą z lat 1975-1979 , kiedy prócz zatrudnienia w banku świadczyła usługi grzecznościowe na stacjach benzynowych ( mycie szyb i samochodów , sprawdzanie ciśnienia w oponach i tym podobne czynności) otrzymując za to od kierowców napiwki , które miesięcznie sięgały kwoty [...] USD i więcej. Odkładała je jako zabezpieczenie i na koniec 1997 r. posiadała kwotę około [...] USD. Około [...] USD wydała w 1997 r. na potrzeby własne i na dofinansowanie zakupu samochodu. Świadek M. K. potwierdził okoliczność świadczenia przez M. B. usług grzecznościowych na stacji benzynowej w Z. G. w okresie od 1978 r. do 1979 r. Oświadczył także , że sam świadczył takie usługi uzyskując dzienne napiwki w kwocie około [...] DM. Świadek Z. B. , mąż podatniczki , potwierdził , że jego żona świadczyła usługi grzecznościowe na stacjach benzynowych w latach 1975-1979 w Cz. , a później w Z.G. oraz , że zarabiała tam miesięcznie około [...] do [...] USD. M. i Z. B. oświadczyli że przed zawarciem związku małżeńskiego w 1976 r. strona posiadała majątek odrębny w postaci biżuterii oraz , że nie sporządzali umowy określającej majątek odrębny żony. Organ podatkowy uznał , że brak było podstaw do uznania , że podatniczka przed zawarciem małżeństwa posiadała jakikolwiek oszczędności w formie gotówki. Późniejsze dochody w świetle przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiły dorobek małżonków. Państwo B. w dniu [...]1992 r. umownie wyłączyli majątkową wspólność ustawową i dokonali podziału majątku wspólnego. W umowie tej zostały wymienione składniki ich majątku wspólnego , wśród których nie było pieniędzy w gotówce. W przypadku posiadania oszczędności z okresu obowiązywania w małżeństwie ustroju wspólności ustawowej i przechowywania ich aż do 1992 r. powinny one zostać wymienione w umowie majątkowej małżeńskiej jako składnik majątku objętego wspólnością ustawową i zostać podzielone. Mając to na uwadze oraz fakt , że M. B. nie osiągała dochodów w latach 1992-1996 Urząd nie dał wiary jej oświadczeniu , że na początek 1997 r. posiadała jakiekolwiek oszczędności w gotówce , w tym w walucie obcej. Dodatkowo podkreślono , ze podatniczka nie udokumentowała posiadania na dzień [...] 01.1997 r. oszczędności w walucie obcej jak też uzyskania w badanym roku przychodu z jej sprzedaży. Wskazuje to zdaniem Urzędu , że oszczędności z lat 1975-1979 nie mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1997 r. Nie uznano także za źródło finansowania wydatków znacznej ilości biżuterii. Strona oświadczyła , że na początku roku posiadała złotą biżuterię o wartości [...] USD , którą posiadała z przed małżeństwa oraz otrzymała w formie prezentów od rodziców i teściów. Mąż podatniczki potwierdził jej oświadczenie w zakresie posiadania biżuterii i źródeł jej pochodzenia. M. B. nie wskazała związku pomiędzy posiadaniem biżuterii , a przychodem 1997 r. Urząd nie uznał zatem biżuterii za źródło pokrycia wydatków 1997r., bowiem posiadanie rzeczy wartościowych nie spowodowało skutków po stronie przychodów podatniczki. W sprawach z nie ujawnionych źródeł przychodów w części dotyczącej źródeł pokrycia poniesionych wydatków ponad zeznane dochody ciężar dowodu przerzucony jest na stronę. M. B. w zakresie przychodów nie przedstawiła dowodów w pełni pokrywających poniesione w 1997 r. wydatki. Wskazując na treść art.20 ust.3 ustawy ustalono wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę [...] zł. Zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Podatek zatem wyniósł [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] 02.2003 r. od tej decyzji złożonym przez pełnomocnika M. B. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art.20 ust.1 i 3 ustawy poprzez przyjęcie , że odwołująca osiągnęła w 1997 r. przychody nie znajdujące pokrycia w nieujawnionych źródłach w kwocie [...] zł oraz art.187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków , co do posiadania przez odwołującą kwoty [...] USD na początku 1997 r. i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w sensie braku oceny dowodów z zeznań świadków , przyczyn dla których Urząd nie dał wiary tym dowodom. Uzasadniając podniesiono , że M. B. oświadczyła , że na początek 1997 r. posiadała kwotę około [...] USD pochodzącą z lat 1975-1979 z tytułu świadczenia usług grzecznościowych na stacjach benzynowych. Świadek M. K. potwierdził okoliczność świadczenia przez odwołującą takich usług w latach 1978-1979. Zeznał również , że sam świadczył takie usługi uzyskując dzienne napiwki w kwocie około [...] DM. Świadek Z. B. potwierdził , że jego żona świadczyła usługi grzecznościowe na stacji benzynowej w latach 1975-1979 oraz zeznał , że jego żona zarabiała miesięcznie około [...]- [...] USD , tj. równowartość w dolarach napiwków otrzymywanych w różnej walucie. Państwo B. w dniu [...]1992 r. wyłączyli aktem notarialnym w swoim małżeństwie majątkową wspólność ustawową i dokonali podziału majątku wspólnego. W przypadku posiadania oszczędności z okresu obowiązywania ustroju wspólności ustawowej i przechowywania ich do 1992 r. powinny one zdaniem Urzędu zostać wymienione w umowie majątkowej małżeńskiej. Podniesiono , że przedstawiona przez Urząd interpretacja przepisów prawa rodzinnego w zakresie konieczności sporządzania umowy dla określenia majątku odrębnego nie znajduje oparcia w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Art.33 kro określa co stanowi majątek odrębny. Są to rzeczy , pieniądze a także prawa wymienione w tym przepisie nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego i nie objęte umową o rozszerzeniu ustawowej wspólności małżeńskiej. Odpada argument użyty przez Urząd , że wobec braku umowy , brak jest podstaw do uznania , że odwołująca przed zawarciem związku małżeńskiego posiadała jakiekolwiek oszczędności. Było to tym bardziej istotne , że w uzasadnieniu decyzji Urząd nie kwestionował , że M. B. posiadała oszczędności z lat 1975-1979. Za wadliwe uznano rozumowanie dotyczące majątkowej umowy małżeńskiej. Powszechnie wiadomym jest , iż tego typu umowy w przypadku kiedy zawierają je strony niezantagonizowane obejmują jedynie te przedmioty , dla których umowa taka jest konieczna . Mało kiedy strony wymieniają tam pieniądze. W rozpatrywanym przypadku jest to uzasadnione , bowiem pieniądze pochodziły z wykonywania usług za które odwołująca nie otrzymywała wynagrodzenia , a jedynie napiwki stanowiące dobrowolne gesty obsługiwanych kierowców. To źródło nie podlegało opodatkowaniu. Jest ono legalne i są świadkowie , którzy potwierdzają fakt zarobienia takich pieniędzy ,a jeden z nich także fakt ich posiadania w 1997 r. Za pozbawione mocy dowodowej uznano twierdzenie , że skoro nie posiadała dochodów w latach 1992-1996 , to Urząd nie dał wiary , że na początek 1997 r. posiadała jakikolwiek oszczędności w walucie obcej. Od 1984 r. koszty utrzymania rodziny ponosił Z.B. Wadliwe ustalenia i rozumowania zostały dokonane wbrew zeznaniom świadków , chociaż nie zostały one zakwestionowane przez Urząd. Stanowi to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Takie prowadzenie postępowania nie daje podatnikowi żadnych szans bowiem wnioski wyciągane na podstawie przeprowadzonych dowodów nie mają nic wspólnego z treścią tych dowodów i są absolutnie dowolne. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że opodatkowanie dochodów ze źródeł nie ujawnionych zgodnie z art.20 ust.3 ustawy następuje , gdy poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W sprawie ustalono tylko jedno źródło przychodów ze sprzedaży samochodu [...]. Oświadczenie o zasobach majątkowych w kwocie [...] USD , zgromadzonych w latach 1975-1979 nie zostało poparte dokumentami , a dowody w postaci przesłuchania świadków M.K. i Z.B. nie uprawdopodobniły okoliczności przechowywania i posiadania na początku 1997 r. zaoszczędzonych walut. Świadek M.K. nie wypowiadał się w tej kwestii , gdyż przesłuchiwany był tylko na okoliczność świadczenia przez M.B. usług grzecznościowych oraz otrzymywanych w związku z tym napiwków. Natomiast zeznanie Z.B. , że jego żona posiadała w 1997 r. zgromadzone wcześniej waluty , z których część sprzedała w celu uzupełnienia zapłaty za samochód było nieprzekonywujące wobec braku dowodów potwierdzających fakt gromadzenia , przechowywania i sprzedaży walut. Zawarta w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada doznaje ograniczenia w związku z rozkładem ciężaru dowodu. To podatnik winien wykazać , iż poniesione wydatki mają pokrycie we wskazanym źródle lub posiadanych zasobach. Urząd Skarbowy zasadnie stwierdził, iż okoliczność posiadania na początku 1997 r. zasobów finansowych nie została udowodniona w sposób wiarygodny. Nie zgodzono się też z zarzutem naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów z zeznań świadków oraz nie podanie przyczyn odmówienia im wiarygodności. Urząd Skarbowy nie zakwestionował faktu świadczenia usług na stacji benzynowej. Uznał jednak, iż nie została wystarczająco udowodniona okoliczność posiadania przez M. B. zasobów finansowych z tego tytułu. Nie poparte żadnym innym dowodem zeznania M. i Z. B. nie uprawdopodobniły , że odwołująca zgromadziła oraz przechowywała do 1997 r. środki pieniężne w wysokości [...] USD. Ponadto zeznania o zaoszczędzeniu walut w okresie przed zawarciem związku małżeńskiego , sprzeczne są z zeznaniami małżonków B. o posiadanym przez M. B. majątku odrębnym , w skład którego wchodziła tylko biżuteria. Organ pierwszej instancji nie dokonał wadliwej interpretacji prawa rodzinnego , a jedynie stwierdził , że M. i Z. B. nie posiadają dowodu w postaci umowy określającej majątek odrębny żony. Urząd Skarbowy wskazał też , że pieniędzy zgromadzonych w okresie trwania małżeństwa , stanowiących dorobek wspólny małżonków , nie ujęto w umowie z 1992 r. znoszącej ustawową wspólność majątkową. Za prawidłowe uznano ustalenie , że M. B. nie mogła zgromadzić zasobów pieniężnych po zniesieniu wspólności majątkowej w latach 1992-1996 , gdyż nie osiągała wówczas żadnych dochodów. Fakt ponoszenia kosztów utrzymania domu i rodziny został w decyzji uwzględniony. Pismem z dnia [...] 06.2003 r. M. B. działająca przez pełnomocnika złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucono jej naruszenie przepisu art.20 ust. 3 ustawy poprzez przyjęcie , że skarżąca osiągnęła w 1997 r. przychody nie znajdujące pokrycia w nieujawnionych źródłach w kwocie [...] zł oraz art.187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków , co do posiadania przez odwołującą kwoty [...] USD na początku 1997 r. , a także art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w sensie braku oceny dowodów z zeznań świadków , przyczyn dla których Urząd nie dał wiary tym dowodom. Uzasadniając pełnomocnik skarżącej podniósł , że Izba Skarbowa nie odpowiedziała na żadne z zarzutów stawianych w odwołaniu , które są nadal aktualne i w oparciu o nie wywiedziona został skarga. Powtórzył argumentację podaną w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono , że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego właśnie w oparciu o brak umowy określającej majątek odrębny żony Urząd Skarbowy uznał , iż podatniczka przed zawarciem małżeństwa posiadała jakikolwiek oszczędności w formie gotówki. Podniósł , że Izba Skarbowa stwierdziła , że teoretycznie istnieje możliwość wymienienia przez małżonków posiadanych pieniędzy w umowie znoszącej wspólność majątkową. Izba zgodziła się także , że strony nie wymieniają gotówki w takich umowach. W świetle tego istotnego znaczenia nabierają zeznania świadków. Pełnomocnik wskazał , że nigdy nie robił zarzutu , że skarżąca posiadała dochody w latach 1992-1997. Wobec ustalenia że koszty utrzymania rodziny ponosił Z. B. użyty przez Izbę Skarbową argument nie osiągania dochodów przez M. B. jest pozbawiony mocy dowodowej , bowiem wskazano z jakich środków pokrywała ona codzienne koszty utrzymania. Izba nie wyjaśniła także , zdaniem autora skargi , dlaczego Urząd Skarbowy dokonując oceny zeznań świadków odmówił im wiary w części dotyczącej posiadania zasobów na początek 1997 r. , jednocześnie dając wiarę zeznaniom tych świadków co do świadczenia usług grzecznościowych oraz przyjmując , ze skarżąca posiadała oszczędności z lat 1975-1979. Organy podatkowe nie wyjaśniły ani jednego powodu , dla którego odmówiły wiary zeznaniom tych świadków , co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zeznania świadków są dowodem w rozumieniu Ordynacji podatkowej i winny być oceniane samodzielnie. Dowody przedstawione przez skarżącą nie zostały należycie ocenione. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się , że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. Przepis ten w 1997 r. stanowił , że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Treść normatywna pomimo nieco innej redakcji tego przepisu faktycznie nie zmieniła się po nowelizacji od 1.01.1998 r. , kiedy to otrzymał on brzmienie : " Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów , a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać , że zaofiarowany materiał dowodowy jest nie przekonywujący , pod warunkiem jednak , że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać , że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym , i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika , który powinien wykazać , że uzyskał przychody z określonego źródła lub , że posiadał w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe , które pozwoliły mu na poczynione wydatki , o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96 , publ. LEX nr 26669 , wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96 , publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych , że to skarżąca miała wykazać fakt uzyskania w przeszłości dochodów , ich przechowywania i posiadania w 1997 r. Wyrażona zatem w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów , by nie przerodzić się w ocenę dowolną , nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego , czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego , tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu , bez pomijania któregokolwiek z nich ; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki , praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym ; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami ( por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 359-360). Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 1997 r. zgromadzone w latach 1975-1979 napiwki za tzw. "usługi grzecznościowe" , które to według skarżącej miały osiągnąć kwotę [...] USD. Wbrew twierdzeniom skargi ani organ pierwszej instancji , ani Izba Skarbowa nie przyjęły , że M. B. zarobiła , a także posiadała do 1997 r. kwotę [...] USD. Organy podatkowe jedynie uznały za udowodniony fakt świadczenia takich usług przez skarżącą. Nie można także przyjąć , jak chce tego strona skarżąca , by sam fakt wskazywania uzyskiwania określonych dochodów przez świadka M.K. miał uwiarygodniać pobieranie wysokich napiwków w walutach obcych. Należy mieć bowiem na względzie realia gospodarki nakazowo-rozdzielczej z ograniczoną wymianą turystyczną i reglamentacją na rynku paliw silnikowych także w odniesieniu do obcokrajowców. Kolejnym paradoksem byłoby przechowywanie przez okres 20 lat w domu kwoty [...] USD w celu wydania jej połowy w jednym 1997 r. Nie wytrzymuje krytyki także stanowisko o ponoszeniu od 1984 r. wszystkich kosztów utrzymania domu i rodziny przez Z. B. , co miałoby chronić oszczędności rzekomo zgromadzone przez M. B. przed ich wydatkowaniem. Sama bowiem M. B. wskazywała , że w 1997 r. miała wydać kwotę [...] USD nie tylko na zakup samochodu [...], lecz także na własne potrzeby. Brak jest zatem spójności i logiki w jej zeznaniach , co do finansowania jej wszystkich wydatków , także o osobistym charakterze , przez męża do 1996 r. w połączeniu z poniesieniem takich wydatków nie tylko na zakup samochodu po raz pierwszy dopiero w 1997 r. Bezzasadny jest także zarzut nieprawidłowej interpretacji przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez organy podatkowe w zakresie podziału majątku wspólnego dokonanego przez małżonków M. i Z. B. w 1992 r. Rację ma strona skarżąca , że umowny podział majątku wspólnego nie musiał obejmować wszystkich składników majątkowych , w tym także walorów pieniężnych M. B. Jednakże ewentualne ujęcie kwoty [...] USD w takiej umowie mógłby pośrednio świadczyć o posiadaniu takich zasobów finansowych przez M. B. w roku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego. Wpłynęłoby to zaś na uprawdopodobnienie posiadania zasobów majątkowych przed 1997 r. , o czym stanowi przepis art.20 ust.3 ustawy in fine. Za gołosłowne wobec tego należy uznać zeznania zarówno skarżącej jak i jej męża świadka Z. B. o posiadaniu na początku 1997 r. kwoty [...] USD przez M. B. Osoby te jako małżonkowie tworzący wspólnotę rodzinną były oczywiście zainteresowane w takim przedstawianiu zasobów finansowych , lecz depozycje te nie znalazły żadnego potwierdzenia w jakichkolwiek innych dowodach. Tak zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe , gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny , czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan uk