I SA/Po 173/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska M. F. od [...] 2001 r. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w K., która polegała na świadczeniu usług transportowych, a w roku 2003 samochodem firmy wykonywał usługi kierowcy samochodem ciężarowym na rzecz Spółki "A" z W. Małżonkowie I. i M. F. w 2003 r. rozliczali się wspólnie i złożyli w dniu [...] 2004 r. zeznanie podatkowe na druku PIT-36, w którym podali, że źródłem przychodów I. F. jest emerytura, która wyniosła [...] zł., a M. F. przychody z działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach ogólnych, które wyniosły [...] zł. (z działalności [...] zł i z zasiłków chorobowych [...] zł). Postanowieniem z [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wobec M. F. i jego żony I. W wyniku przeprowadzonych czynności i badania ksiąg podatkowych za 2003 rok prowadzonych osobiście przez M. F. został sporządzony protokół [...] 2005 r. z powołaniem się na art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W protokole tym stwierdzono, że z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. wynika: - przychód w wysokości [...] zł - koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł - dochód w wysokości [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki w wysokości [...] zł. stanowiące rozliczenie diet, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług kierowcy. Błędy w ewidencjonowaniu, poprzez zaliczenie diet do kosztów uzyskania przychodów mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i powodują, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003 r. jest nierzetelna. Nierzetelność księgi przejawia się tym, że błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekraczają wskaźnik 0,5 % w zapisach dotyczących roku 2003. Podatnik protokół odebrał osobiście, w którym był pouczony o możliwości wniesienia zastrzeżeń w terminie 14 dni. Decyzją z dnia [...] 2005 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. małż. I. i M. F. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik M. F. nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę diet z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych, co spowodowało naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Naczelnik podniósł, że świadczenie usług w zakresie kierowania pojazdami w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, a zatem nie może wiązać się z odbywaniem podróży służbowej. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie M. F. w którym domagał się zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości przysługujących diet w kwocie [...] zł. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] 2005 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Dyrektor podkreślił, że kwestia zaliczenia w koszty diet w odniesieniu do przedsiębiorcy została uregulowana w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 22 wskazuje co jest kosztem uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodów jest wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, (Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. - Dz.U. Nr 236 poz.1990 ze.zm. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom (...) z tytułu podróży służbowej na terenie kraju oraz Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. - Dz.U. Nr 236 poz.1991 ze.zm. - w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom (...) z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju). Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "podróży służbowej", w tej materii nieodzownym jest odwołanie się do definicji tego pojęcia zawartej w treści art. 775 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r.- Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r Nr 21, poz. 94 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą przyjąć należy, iż podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza miejsce jej prowadzenia. W rozpatrywanym przypadku przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest świadczenie usług kierowcy. W tej sytuacji nie ma możliwości wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjazdy krajowe i zagraniczne stanowią bowiem w przypadku strony, istotę tej działalności, nie mogą zatem być uznawane jako podróże służbowe. Kosztem uzyskania przychodów mogą zatem być poniesione w podróży i prawidłowo udokumentowane wydatki m.in. rachunki za pobyt w hotelu, opłaty za przejazd autostradą. Powyższa decyzja stała się ostateczną, ponieważ nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pomimo pouczenia o prawie zaskarżenia. Decyzją z dnia [...] 2005 r. o [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego określił M. F. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na dzień złożenia zeznania PIT-36 za 2003 r. tj. na dzień [...] 2004 r. za miesiące: - [...] 2003 r. w kwocie - [...] zł - [...] 2003 r. w kwocie - [...] zł - [...] 2003 r. w kwocie - [...] zł - [...] 2003 r. w kwocie - [...] zł - [...] 2003 r. w kwocie - [...] zł - [...] 2003 r. w kwocie - [...] zł - [...] 2003 r. w kwocie - [...] zł - [...] 2003 r. w kwocie - [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że wydając decyzję odnośnie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r. oparł się na materiale dowodowym zebranym stosownie do wszczętego w dniu [...] 2005 r. postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. I. i M. F. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych podatnik składał w roku 2003 deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 w miesiącach [...] - [...] wpłacając jednocześnie ustalone osobiście zaliczki na podatek w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż nie wszystkie wydatki zapisane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. uznano za koszt uzyskania przychodu, organ podatkowy określił wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy za przedmiotowy okres. Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę obciążenia odsetkami za zwłokę z tytułu nie uiszczenia tych zaliczek w ustalonych ustawowo terminach. Zgodnie z zapisem art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczki na podatek w całości, lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji organ ten wydaje decyzje, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Od kwot zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do w/w przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa zostały naliczone odsetki za zwłokę do dnia złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 r., tj. [...] 2004 r. Wniesione odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione i decyzją z [...] 2005 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2003 organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty diet z tytułu podroży służbowych krajowych i zagranicznych co spowodowało naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowości w księgowaniu do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych spowodowało zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 roku. Organ I instancji w sposób prawidłowy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dokonał korekty kosztów za poszczególne miesiące roku 2003 i obliczył prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w celu określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczenia tych zaliczek w ustalonych ustawowo terminach, zgodnie z art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższą decyzję zaskarżył M. F. w ustawowym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego i domagał się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi powołując art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości diet przysługujących pracownikom przedsiębiorstw państwowych czy sfery budżetowej, gdyż wyjazd służbowy podatnika jest taką samą podróżą służbową. Podkreśla także, że w trakcie odwołania do II-ej instancji Urząd Skarbowy mimo postanowienia wstrzymania wykonania decyzji naliczył odsetki w wysokości [...] zł i koszty egzekucji w kwocie [...] zł razem [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Poza tym podkreślił, że należy dokonać rozróżnienia w pojęciu podróży służbowej, która polega na wykonywaniu zadania w miejscu innym niż stałe miejsce pracy. Pomiędzy wyjazdami związanymi z wykonywaniem usług transportowych dla konkretnego klienta, które stanowią istotę prowadzonej działalności a faktycznymi podróżami służbowymi, podczas których podatnik załatwia własne sprawy służbowe jako podmiot gospodarczy istnieje różnica i w tej drugiej sytuacji podatnik zyskuje uprawnienia do potrącenia diet o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do kwestii wstrzymania decyzji należy stwierdzić, iż koszty zostały słusznie naliczone i pobrane gdyż organ egzekucyjny podjął działania przed wydaniem postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji (vide pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] 2006 r. str. 71 akt podatkowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Przedmiot sporu między skarżącym, a organami podatkowymi sprowadza się do zagadnienia, czy przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. dopuszczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom ma zastosowanie w wykonywanej działalności gospodarczej skarżącego. W szczególności sporne jest zagadnienie, czy przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność wykonywaną osobiście, którego zadaniem jest stałe podróżowanie może znajdować się w podróży służbowej jeżeli wykonuje zwykłe czynności związane z charakterem swojej pracy, swojej działalności. Niesporne jest, że podatnik M. F. w 2003 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania samochodem ciężarowym na rzecz Spółki "A" z W. Również niesporne jest, że organ I instancji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe I. i M. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 powołując art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdził, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powołał protokół badania ksiąg podatkowych za 2003 r. prowadzonych przez podatnika osobiście, w którym przyjęto, że błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekraczającej wskaźnik 0,5 % zapisanych w podatkowej księdze za rok 2003. Należy podkreślić, że protokół badania ksiąg podatkowych pełni funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym i organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego jest związany z tym ustaleniem i nie może wyjść poza te ustalenia. Naczelnik - jako organ I instancji ustalił, że w wyniku działalności gospodarczej za 2003 r. po uwzględnieniu nieprawidłowości przychód wyniósł kwotę [...] zł. koszty uzyskania przychodu kwotę [...] zł. a dochód [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ II-ej instancji decyzją z dnia [...] 2005 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która stała się ostateczną, ponieważ podatnik nie wniósł od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej przesądził kwestię nieuznania za koszty uzyskania przychodów diet przedsiębiorcy z tytułu podróży służbowych. Mając na uwadze ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako organ I instancji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy nie mógł ustaleń tych kwestionować i zająć innego stanowiska. Decyzja ta sprowadzała się tylko do technicznego wyliczenia odsetek. W świetle tych ustaleń w ocenie Sądu decyzja organu I i II-ej instancji określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego, procesowego i dlatego Sąd wniesioną w tym zakresie skargę uznał za nieuzasadnioną oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska