I SA/Po 1734/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2008r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ S. Małek Podatnik P. W. w 2005r. uzyskał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo podlegającej opodatkowaniu na podstawie ustawy z 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) i z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - A P. W., W. B. opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.XI.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (Dz. U. z 2000r. nr 144 poz. 930 ze zm.). Ponadto, uzyskał przychody z najmu lokali, z działalności wykonywanej osobiście oraz z praw majątkowych. Za rok 2005r. złożył zeznanie PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu i stracie deklarując następujące dane: |przychody w łącznej wysokości - |(...) zł | |koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości - |(...) zł | |dochód w łącznej wysokości - |(...) zł | |stratę z działalności gospodarczej - |(...) zł. | |odliczenia od dochodu z powodu wydatków na | | |cele mieszkaniowe do odliczenia wg PIT/D - |(...) zł | |wydatki na cele mieszkaniowe z tytułu kontynuacji | | |odliczeń od dochodu wydatków poniesionych w latach 2000 - 2002 na budowę budynków mieszkalnych z | | |mieszkaniami na wynajem - | | | |(...) zł | |podatek dochodowy w wysokości - |(...) zł. | Natomiast w złożonym za 2005r. PIT - 28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005r. deklarował: przychód w wysokości - (...) zł podatek dochodowy wg stawki 8,5% w wysokości - (...) zł. Na podstawie postanowienia z dnia (...) oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika P. W. W wyniku postępowania kontrolnego, stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w łącznej wysokości (...) zł i koszty uzyskania przychodów z najmu o (...) zł. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości - (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że P. W. ujmując w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup usług w łącznej wysokości (...) zł nie wykazał związku poniesionych wydatków z uzyskanym bądź możliwym do uzyskania przychodem. Dyrektor podkreślił, że dotyczy to następujących usług: 1) transportowych udokumentowanych fakturami nr (...) z dnia (...) o wartości netto (...) zł, podatek VAT (...) zł oraz nr (...) (...) - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł wystawionymi przez B T. M. - P., ul. B.- NIP (...); faktury te zostały ujęte w podatkowej księdze odpowiednio pod pozycjami (...) i (...), 2) marketingowych udokumentowanych fakturami nr (...) z (...) -wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł i nr (...) z (...) - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł wystawionymi przez K. D., ul. K., P. - NIP (...); faktury te zostały ujęte w podatkowej księdze odpowiednio pod pozycjami (...) i (...), 3) budowania baz danych udokumentowanych fakturą nr (...) z (...) -wartość netto (...) zł, VAT (...) zł wystawioną przez A s. c. P. W., W. B. - P., ul. M., NIP (...); faktura ta została ujęta w podatkowej księdze pod pozycją (...). Ponadto Dyrektor podkreślił, że podatnik pomimo wezwań o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów jaki był zakres usług transportowych, usług marketingowych i na czym polegała usługa budowy bazy danych, poinformował, że nie posiada "dokumentów usług marketingowych i transportowych, ponieważ nie były to dokumenty księgowe, które należy przechowywać przez okres 5 lat zgodnie z ustawą o rachunkowości, a baza danych została zlikwidowana na dowód tego załącza kopię protokołu likwidacji bazy danych osobowych osób fizycznych i firm z (...)" Podatnik nie wyjaśnił na czym polegały usługi, a przedłożył tylko umowy stwierdzające, że faktury za usługi zostały wystawione w ramach umów. W zakresie usług transportowych podatnik przedłożył umowę o świadczeniu usług zawartą w dniu (...) z B T. M., w której zleceniobiorca zobowiązał się w szczególności do przewozu osób na (...) oraz realizację innych wyjazdów mających na celu podkreślenie wizerunku podatnika P. W. Z poczynionych ustaleń wynika, że przesłuchanie w charakterze świadka T. M. było niemożliwe, a to z uwagi na to, że pod adresem zgłoszenia działalności gospodarczej - P., ul. B. nie przebywa i nie stawił się na przesłuchanie mimo prawidłowego doręczenia wezwania. Natomiast P. W. nie wskazał, kiedy usługi transportowe zostały wykonane i czy były związane w prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też z faktem, że (...). Z treści umowy nie wynika jakiekolwiek zobowiązanie P. W. do zapewnienia transportu we własnym zakresie i tym samym nie wykazał, że wydatki te miały związek z uzyskanym przychodem. W zakresie usług marketingowych podatnik przedłożył umowę zawartą w dniu (...) z C K. D. - P., ul. K. dotyczącej świadczenia usługi marketingowej polegającej na projekcie, przygotowaniu oraz rozprowadzeniu ulotek, dotyczącej (...). Również w tym przypadku podatnik nie określił szczegółów wykonania zlecenia, nie wyjaśnił, czy oraz kiedy i gdzie prowadził (...). Przesłuchana w charakterze świadka K. D. zeznała, że nie może nic powiedzieć na temat zwartej umowy i usług marketingowych, ponieważ zajmował się tym jej mąż T. D., z którym wspólnie prowadzi działalność. Przesłuchany w charakterze świadka T. D. zeznał, że przedmiotem usługi było zaprojektowanie i rozprowadzanie ulotek dotyczących reklamy (...) i faktury za te usługi zostały wystawione w 2005r., chociaż czynności te były wykonywane przez cały okres trwania umowy od (...) i trwały pół roku. Miesięcznie rozprowadzano 2 do 3 tysięcy ulotek tj. 18 tysięcy ulotek (3 tysiące ulotek miesięcznie przez 6 miesięcy) i czynności te wykonywał B. P. zatrudniony na umowę zlecenie. Materiały do wykonania usługi były kupowane w firmie D, a koszt jednej ulotki ostatecznie wyniósł (...) zł. Zdaniem Dyrektora wynika z tego, że wartość ulotek powinna wynosić (...) zł, natomiast K. D. wystawiła dwie faktury każda o wartości netto (...) zł (brutto (...) zł), a więc wartość usługi wynosi netto (...) zł ((...) zł brutto). Z powyższego wniosek, że wartość faktur powinna być znacznie mniejsza, niż ta na którą opiewały wystawiane faktury. Z zapisów w księdze przychodów i rozchodów nie wynika, aby podatnik w 2005r. prowadził działalność z zakresu (...), której to działalności miały dotyczyć usługi marketingowe polegające na jej reklamie. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach nie potrafił określić szczegółów dotyczących wykonania tej usługi, a z uwagi na całość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na reklamę działalności, która nie była prowadzona. W zakresie usług budowy baz danych podatnik przedłożył umowę zawartą w dniu (...) z A s. c. P., ul. M., w której postanowiono, że umowa został zawarta na czas określony od (...) do (...) i przedmiotem umowy jest zbieranie danych o potencjalnych klientach, analiza potrzeb i możliwości rynku oraz przetwarzanie danych i wprowadzanie ich do komputera. W piśmie z dnia (...) podatnik poinformował, że bazy danych zostały zlikwidowane i załączył kserokopię protokołu likwidacji bazy danych w związku z rozwiązaniem umowy z E. Dyrektor przyjął, że wobec tego, iż podatnik nie określił rodzaju baz danych, ani też uzyskaniu jakich przychodów zgromadzone dane miały służyć, a poza tym z przedłożonej umowy zawartej (...) (chociaż dotyczyła usług od stycznia do marca 2005r.) i z protokołu zniszczenia bazy danych nie można stwierdzić, czy zakup usług miał faktycznie bądź mógł mieć związek z uzyskaniem lub możliwym do uzyskania przychodem. Również z kopii kontraktu zawartego przez P. W. z E w dniu (...) nie ma mowy o gromadzeniu jakichkolwiek danych związanych z jego wykonaniem. Także nieprawidłowo podatnik ujął w kosztach uzyskania przychodów z najmu wydatków w łącznej wysokości (...) zł na czynsz należny administracji budynku, do ponoszenia którego zgodnie z zawartymi umowami zobowiązani byli najemcy. Wydatki zostały przez podatnika nieprawidłowo wpisane w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Od powyższej decyzji P. W. wniósł (...) odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając niedostateczne wyjaśnienie zakresu wykonywanych usług i domagał się uchylenia w całości naliczonego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) uchylił w części decyzję organu I instancji i określił przedmiotowe zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2005r. w wysokości (...) zł, w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez P. W. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu, wydatków w łącznej wysokości (...) zł. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podziela wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę wydatków na zakup usług transportowych oraz budowy bazy danych, odniesionych w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie usług transportowych podatnik nie przedstawił dowodów ani wyjaśnień dotyczących wykonania spornych usług. W postępowaniu odwoławczym wskazał jedynie, iż zakup usługi transportowej "zapewniał prawidłowe funkcjonowanie firmy"; podniósł także, iż nie ewidencjonował wydatków z tytułu zakupu paliwa. Powyższe stoi w sprzeczności z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów, znajdującej się w aktach przedmiotowej sprawy, które dowodzą, iż w rachunku podatkowym prowadzonej przez Pana P. W. działalności gospodarczej uwzględniono wydatki na zakup paliwa a także inne koszty związane z eksploatacją samochodu (opłaty parkingowe, opłata za przejazd autostradą itp.) Podkreślenia wymaga, iż sporne faktury wystawione w dniach (...) oraz (...) - na łączną kwotę (...) zł (netto) - zaliczono do kosztów roku 2005. Postanowienia umowy (§ (...)) wskazują jednak, iż w/w kwota stanowi wynagrodzenie za cały czas umowy, którą zawarto na czas określony - od (...) do (...). Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w omawianej kwestii, iż przedłożone przez Stronę dowody dotyczące zakwestionowanych usług transportowych tj. faktury YAT wystawione przez B T. M. oraz umowa o świadczenie usług transportowych zawarta z tym podmiotem - nie dają podstaw dla uznania, iż sporny wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także za w pełni uzasadnione należało uznać stanowisko organu I instancji w kwestii zakupu usługi budowania bazy danych za kwotę (...) zł (netto) udokumentowanej fakturą z dnia (...) wystawioną przez A s. c. P. W., W. B. Z treści protokołu likwidacji bazy danych z dnia (...) wynika, iż w związku z rozwiązaniem umowy z E, podatnik dokonał "zniszczenia bazy danych opracowanych przez firmę A powołując się na ustawowy zakaz udostępniania danych osobowych osobom trzecim bez ich zgody. W odwołaniu podatnik argumentował, iż potrzeba posiadania bazy danych wiązała się z wykonaniem usług marketingowych na rzecz E. Dyrektor zaznacza, iż w jego ocenie § (...) umowy z (...) zawartej przez podatnika z E jednoznacznie nie wynika, iż podatnik P. W. zobowiązany jest do świadczenia usług reklamowo - marketingowych na rzecz E oraz osób i podmiotów wskazanych przez E. Stąd też brak jest podstaw do uznania, że powyższa umowa uzasadniała potrzebę poszukiwania przez podatnika kontrahentów, poprzez zakup bazy danych osób i firm zainteresowanych współpracą z podatnikiem - P. W. w związku z realizacją przedmiotowego kontraktu z E. Dyrektor uznaje zarzut dotyczący usług marketingowych na łączną kwotę (...) zł udokumentowanych fakturami VAT (nr (...) z (...) i nr (...) z (...)) i zaznacza, że nie podziela stanowiska organu I instancji w tym zakresie. Na wezwanie organu kontroli skarbowej Podatnik przedłożył umowę "o świadczenie usługi marketingowej", zawartą w dniu (...) pomiędzy P. W. jako Zleceniodawcą a firmą C K. D., reprezentowaną przez T. D. - jako Zleceniobiorcą. Przedmiotem tej umowy - jak wynika z § (...) - jest zaprojektowanie, przygotowanie oraz rozprowadzenie ulotek dotyczących (...). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji przeprowadzono dowód z zeznań świadka - Pani K. D., na okoliczność wykonania usług marketingowych udokumentowanych w/w fakturami -protokół z dnia (...). Świadek zeznała, że "sprawy firmy załatwiał" mąż, z którym wspólnie prowadzi działalność gospodarczą. W dniu (...) przeprowadzono dowód z zeznań świadka - Pana T. D., który uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego - potwierdził fakt wykonania usługi na rzecz Pana P. W., przedstawiając okoliczności zawarcia umowy oraz sposób jej realizacji. Potwierdził również, iż zlecenie związane było ze (...). Niekwestionowanym jest, iż P. W. w analizowanym roku podatkowym nie uzyskał przychodów związanych z prowadzeniem (...). Jednak znajomość podstawowych reguł gospodarki rynkowej oraz doświadczenie życiowe zasadnym czyni uznanie, iż podjęcie tego typu działalności winno zostać poprzedzone działaniami mającymi na celu rozeznanie rynku a także pozyskanie zainteresowanych uczestnictwem w (...). Stąd też w ocenie organu odwoławczego nieuprawnionym byłoby uznanie, iż wydatek poniesiony na zaprojektowanie, wykonanie oraz rozprowadzenie ulotek zawierających stosowne informacje, pozbawiony jest gospodarczego uzasadnienia, w kontekście przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Tym bardziej, iż zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia (...) wydane przez Prezydenta Miasta potwierdza, że zakres działalności Podatnika obejmował działalność (...) w szerokim zakresie - (...). Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, przedmiotowe wydatki w łącznej kwocie (...) zł (netto), udokumentowane fakturami VAT nr (...) z (...) oraz nr (...) z (...) - należy uwzględnić w rachunku podatkowym prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie (...) zł - zaliczonych przez podatnika w ciężar kosztów podatkowych z tytułu najmu. Na wydatki te składają się kwoty czynszu należnego administracji budynków, w których znajdowały się lokale mieszkalne oddane przez Podatnika w najem. Znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy umowy najmu (...) lokali mieszkalnych położonych w P., stanowiących przedmiot najmu w roku 2005 - zawierają precyzyjnie regulacje dotyczące zasad wnoszenia opłat. W umowach tych Strony uzgodniły, iż Najemca - poza czynszem należnym Wynajmującemu (P. W. ) w określonej w tych umowach kwocie - obowiązany był do pokrywania należności związanych z eksploatacją wynajętego lokalu, w tym m.in. czynszu należnego administracji budynków. Analizowane umowy zawierają jednoznaczne postanowienia, że "wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności". W toku postępowania nie stwierdzono wprowadzenia zmian w tym zakresie. Mając na względzie przedstawione wyżej dowody brak jest podstaw dla uznania kwoty (...) zł - za koszt podatkowy z tytułu najmu. Powyższą decyzję zaskarżył P. W. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i naliczonego podatku. Zdaniem podatnika organ odwoławczy w pełni nie wyjaśnił spornych okoliczności w sprawie. Ponadto jego zdaniem została naruszona zasada podwójnego opodatkowania, ponieważ podatek został już uiszczony do Urzędu Skarbowego przez wykonawców usług, a po raz drugi ma zapłacić on. Powołując art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa, że koszty usług transportowych i budowania baz danych są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ były bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko i uznaje zarzuty przytoczone w skardze za bezpodstawne oraz wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.VII.2002r. (Dz. U. nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawa z 29.VIII.1997r. (t. j. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. W analizowanej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym sprowadza się w szczególności do ustaleń faktycznych, których skutkiem było nieuznanie kosztów uzyskania przychodów z usług transportowych, budowania baz danych i z tytułu najmu. Należy podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Ogólną definicję przychodów zawiera art. 11 ust. 1 ustawy z 26.VI.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 ustawy a definicję kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1 ustawy. Dla potrzeb podatkowych istotne są dwa elementy przychód i koszty. Koszty uzyskania przychodów są drugim po przychodach elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji (art. 22 ust. 1). Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy. Ustawa nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy odliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek) jaki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek taki musi być odpowiednio udokumentowany i nie może budzić wątpliwości, musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie istniały, miały miejsce. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że podatnik przychodu nie osiągnął ani też nie udowodnił, że przychód taki mógłby osiągnąć. W skardze do Sądu skarżący zarzuca, że postępowanie dowodowe prowadzone było z naruszeniem zasad, a zgromadzone dowody błędnie oceniane. Sąd mając na uwadze te zarzuty przeanalizował sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadał, czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawy z 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i procesowego - ustawa z 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że wydatek został poniesiony i przyczynił się do powstania przychodu, a sam skarżący pomimo wezwań w toku postępowania dowodowego takiego dowodu nie przedstawił. Wbrew twierdzeniom skarżącego w skardze, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa również na stronie, jeżeli strona z określonych zdarzeń wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i poddania go analizie. Fakt, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń strony postępowania nie zawsze oznacza, że postępowanie prowadzone jest wadliwie. Organy podatkowe dysponują bowiem ograniczonymi możliwościami pozyskania dowodów, a zatem dowody w posiadaniu których znajduje się strona - podatnik, powinny być przez nią udostępnione, w szczególności jeżeli to właśnie storna wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli skarżący posiadał dowód na poparcie swoich twierdzeń odnośnie usług transportowych i budowy baz danych to powinien udostępnić organom w toku postępowania, potwierdzając w ten sposób korzystnych dla siebie okoliczność, że wydatki z tymi usługami związane są kosztem uzyskania przychodu i przyczyniły się lub mogły przyczynić się do powstania przychodu. Postępowanie podatkowe jest regulowane przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej. I tak zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zasada wynikająca z tego przepisu i art. 122 nie ma charakteru bezwzględnego na co również zwracano uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14.VII.2005r. sygn. akt FSK 2600/04 niepubl.; wyrok NSA z 15.XII.2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Chodzi bowiem o taką sytuację w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia i wydania decyzji. Natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - art. 191 Op., organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi ma swobodnie, według własnego uznania, ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów na których oparł swoją decyzję. W niniejszej sprawie organ podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału, również dostarczonego przez podatnika i mając przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów w sprawie, zasad logiki i doświadczenia tj. warunków poprawnej oceny. Ogólne wyjaśnienia podatnika nie zawierające szerszych informacji na temat zakresu usług transportowych i budowy baz danych oraz brak poparcia złożonych w toku postępowania wyjaśnień wiarygodnymi dowodami ich wykonania, powoduje, że brak jest podstawy jak to trafnie przyjął organ II instancji do uwzględnienia za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe i budowy baz danych. Podatnik pragnął aby organ ustaleń dokonał wyłącznie na podstawie faktur oraz zawartych umów dotyczących usług transportowych i budowy baz danych. Organy dokonały również prawidłowego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie (...) zł zaliczonych przez skarżącego w ciężar kosztów podatkowych z tytułu najmu. Przedłożone przez podatnika umowy najmu lokali oddanych w najem zawierają regulacje dotyczące wysokości czynszu, kaucji i zasad wnoszenia opłat. Z umów tych wynika, że najemca poza czynszem należnym obowiązany był do pokrycia należności związanych z eksploatacją wynajętego lokalu tj. czynszu należnego administracji budynków. Organy trafnie podkreśliły, że "wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności" i dlatego ustne uregulowanie pomiędzy skarżącym a najemcą płatności czynszu należnego administracji budynków przez podatnika z powodu braku dowodów zmian umów najmu nie mogło odnieść żądanego skutku. Należy wskazać, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w sprawie jest równia jak faktury VAT, umowy, zeznania świadków, pisma wyjaśniające organów oraz oświadczenia podatnika. Dopiero na podstawie tak zebranych dowodów oraz dokonuje ustaleń, czy faktycznie poczynione wydatki przyczyniły się do powstania przychodu. Organ II instancji słusznie uznał kompletność zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, ponieważ podatnika stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organy zapoznały się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Organ nie otrzymał żadnych dodatkowych dokumentów i dowodów (mimo kilkukrotnego zwracania się do podatnika) potwierdzających sugestie skarżącego zawartą w skardze, że wiele projektów z działalności gospodarczej nie zostało zrealizowanych do końca nie z jego winy i przychód nie został osiągnięty, ale koszty były poniesione w dobrej wierze. W ocenie Sądu postępowanie więc było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu i posiadał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie organu I jak i II-ej instancji powyższym zasadom w pełni odpowiada i dlatego Sąd mając na uwadze to oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ S. Małek