I SA/Po 1739/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "A" J.S. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 stwierdzono, że podatnik we wszystkich miesiącach roku 2001 obniżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę "B" z L. na sprzedaż oleju napędowego i etyliny. Kontrolujący ustalili, że T.K. (wystawca faktur) nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie składał deklaracji podatkowych VAT - 7, ani nie rozliczał podatku dochodowego. Organy przeprowadziły kontrolę krzyżową podczas której T.K. oświadczył, że zamierzał rozpocząć działalność gospodarczą i dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, uzyskał REGON, wyrobił pieczątkę, ale działalności nie rozpoczął, nie dokonał rejestracji w Urzędzie Skarbowym. Oświadczył, że nie wystawiał faktur VAT. Następnie Urząd Skarbowy poinformował organy, że T.K. nie jest podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Na tej podstawie ustalono, że podatnik w kontrolowanych miesiącach umniejszał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący, nieuprawniony do ich wystawiania, a także nie potwierdzonych kopią u wystawcy, czym naruszył § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Nadto w rozliczeniu za miesiąc [...] 2001r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktury wystawionej dla innego nabywcy - Firmy "C". W rozliczeniu za miesiąc [...] 2001r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] 2001r., za dzierżawę zbiorników za miesiąc [...] 2001r. Odliczenie podatku naliczonego w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc wykonania usługi stanowi naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. We wszystkich miesiącach roku 2001 firma "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę "D" na osobę fizyczną - J.S., a nie przedsiębiorcę. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na osobę fizyczną, a nie zarejestrowanego podatnika VAT. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2001r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik w dniu [...] 2003r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odwołujący podniósł, że organ podatkowy powinien ustalić, dlaczego wystawca faktury nie posiada kopii faktur. Utrata prawa do odliczenia występuje jedynie w przypadku, gdy organ wskaże, że brak kopii wynika z niewystawienia faktury. Nadto podatnik wskazał, że działał w dobrej wierze, ponieważ oparł się na dokumentach przesłanych przez T.K. W dniu [...] 2001r. T.K. bowiem przesłał do Firmy "A" J.S. informację o swoich rozliczeniach, załączając kopie faktur swojej sprzedaży i zakupów, oraz kopie papierów rejestracyjnych firm, z którymi aktualnie współpracował. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2003r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawem podatnika. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od tego, czy wystawca faktury podatek VAT rozliczył. Nie jest możliwe odliczenie podatku w sytuacji, gdy wystawcą faktury jest podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT - nie rozliczający się z budżetem z tego tytułu. Organ powołał przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit "a" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi: w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawianymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, gdy nabywca posiada faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu dotyczącego kopii faktur nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 50 ust. 4 cyt. rozp.) Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił, że wystawca zakwestionowanych faktur podatku należnego w nich wykazanego nie odprowadzał do budżetu, nie zgłosił w żadnym z urzędów skarbowych obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, nie składał deklaracji dla tego podatku i nie uiszczał z tego tytułu żadnych należności. Z pisma Urzędu Skarbowego wynika, że Firma "B" jest fikcyjna. Nadesłane wraz z odwołaniem dokumenty nie zmieniają faktu, że wystawca faktury nie były zarejestrowanym podatnikiem VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działająca przez pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, podnosząc, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej "jest niewłaściwa", nie precyzując zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Do postępowania w sprawie w dniu [...] 2005r. zgłosił swój udział Prokurator Okręgowy, który pismem poinformował, że Prokuratura Okręgowa w Łomży prowadziła śledztwo przeciwko J.S. pod zarzutem uwzględniania w deklaracjach VAT - 7 podrobionych faktur VAT, z których wynikało, że Firma "A" nabywa olej napędowy od Firmy "B". W trakcie śledztwa ustalono, że uwzględnione w rozliczeniu VAT faktury wystawione rzekomo przez Firmę "B" dokumentowały pozorne transakcje sprzedaży oleju napędowego. Podejrzany J.S. przyznał się w całości do zarzucanych mu przestępstw i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe, w toku postępowania ustaliły, że J.S. umniejszał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcę wskazano Firmę "B" w L. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym, jak również przeprowadzonej kontroli krzyżowej w dniu [...] 2002r. u T.K. wynika jednoznacznie, że T.K. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT, jak również nie rozliczał podatku od towarów i usług. Przedłożone przez Prokuraturę Okręgową dokumenty potwierdzają ustalenia organów podatkowych oraz wskazują, że faktury rozliczone przez podatnika i zakwestionowane przez organy podatkowe w decyzjach dokumentowały pozorne transakcje handlowe. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie zaś z ust. 23 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży towarów, ponieważ już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, T.K. oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej, jak również, nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. W związku z tym podstawą prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano T.K. jest przede wszystkim przepis art. 19 powołanej wyżej ustawy VAT, ponieważ podatnik nie nabył towaru. Organy podatkowe prawidłowo jako podstawę prawną decyzji w zakresie zakwestionowania prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcę wskazano Firmę "B", wskazały w decyzjach obu instancji oprócz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) Powołane przepisy mają zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż towaru została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub odliczenie podatku nastąpiło z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy oraz sprzedawca nie wykazał podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że powołane przepisy rozporządzenia również mają zastosowanie w sprawie. T.K. nie był podmiotem zarejestrowanym, nie składał deklaracji i nie odprowadził do budżetu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującym prawem. Bezzasadny jest również zarzut skarżącego, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o przepisy niezgodne z Konstytucją. W powołanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 stwierdzono, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jest niezgodny z Konstytucją. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia z uwagi na treść art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodanym przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniający ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2005r. sygn. akt I FSK 9/05 stwierdził, że skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, kwestionującego zgodność z konstytucją późniejszego identycznego w brzmieniu przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne. Podstawą prawną wskazaną w decyzji jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. obowiązujące w roku 2001. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska AR