I SA/Po 174/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. S. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz dotyczące sposobu rozliczenia dochodów. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i rozważa objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie: "SKA"), która prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z powyższym zainteresowany zadał organowi podatkowemu następujące pytania: - w części dotyczącej określenia źródła przychodu: czy przychód wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, z tytułu udziału w SKA powinien być klasyfikowany do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza? - w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów: czy przychód, o którym mowa w pytaniu pierwszym powstaje dla wnioskodawcy dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA? Według stanowiska wnioskodawcy, przychód akcjonariusza w SKA stanowi, zgodnie z art. 5b. ust. 2 u.p.d.o.f., winien być kwalifikowany do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu bądź według progresywnej skali podatkowej, bądź 19% podatkiem liniowym (pod warunkiem dokonania stosownego zgłoszenia wyboru takiej formy opodatkowania). Przychód ten powstaje dla zainteresowanego dopiero w momencie powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy (podziale zysku). Dopiero bowiem w tym momencie powstaje jego roszczenie o wypłatę udziału w zysku SKA. W konsekwencji, w trakcie roku podatkowego wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w SKA, za wyjątkiem zaliczek za te miesiące, w których podjęte zostały uchwały o podziale zysku SKA. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko W. S. za: - prawidłowe - w części dotyczącej określenia źródła przychodu, - nieprawidłowe - w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów. Organ podatkowy, dokonując wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "KSH"), stwierdził, że dochody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza winny zostać zaliczone do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej części zatem stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę organ uznał za prawidłowe. Jednocześnie organ stwierdził, że akcjonariusz SKA będzie miał obowiązek wpłacania, w trakcie roku podatkowego, miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w danym roku, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. W tej zatem części uznano stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższy pogląd organ podatkowy wskazał, iż godnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej, co wynika bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 KSH. SKA jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zważywszy zatem, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest w rzeczywistości, zdaniem organu, w rzeczywistości dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Kwestionując powyższą interpretację indywidualną W. S. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanego aktu. Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów z tytułu udziału w SKA. W. S. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5b ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 14 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając zaś skargę na ten akt sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania, a więc zgodność z prawem samego aktu - według stanu prawnego z daty jego dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jego wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w całości. W niniejszej sprawie postępowanie zostało zawieszone do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały dotyczącej opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, będącego osobą prawną. Z uwagi na znaczącą rolę uchwał indywidualnych i abstrakcyjnych dla osiągnięcia celu, jakim jest ujednolicenie orzecznictwa, w sprawie niniejszej, mimo że dotyczącej opodatkowania akcjonariusza, który w odróżnieniu od sytuacji analizowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, jest osobą fizyczną, nie osobą prawną, Sąd dostrzega zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądów wyrażonych w uzasadnieniu tej uchwały. Sąd podziela stanowisko, że określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca nie wskazał, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku, poprzestając na generalnym wskazaniu źródeł przychodów. Zarówno w uchwale, jak i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku co do zaskarżonej interpretacji jako źródło przychodów wskazano udział akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej. Sąd przychyla się do poglądu, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniu wskazanej uchwały, przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej. Zachowanie spółki komandytowo – akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony staje się zachowaniem różnych podmiotów praw i obowiązków, zatem podlegającym oddzielnej kwalifikacji z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego i podatkowego. Podzielany przez Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę pogląd, że źródłem przychodu wskazanym we wniosku o interpretację są prawa majątkowe, skutkuje stwierdzeniem, że podlega regułom art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powoływany przez organ podatkowy w związku z tym przepisem art. 18 ustawy definiuje przychody z praw majątkowych, zatem dla rozważań interpretacyjnych w zakresie zgłoszonych wątpliwości prawnych nie ma znaczenia zasadniczego. Podkreślić należy, że akcjonariusz nie posiada formalnych instrumentów umożliwiających mu określenie, od jakiego dochodu powinien ewentualnie wpłacić zaliczki na podatek. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, podatnikami z tytułu osiąganych przez nią dochodów są jej wspólnicy. Samo posiadanie akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie upoważnia akcjonariusza do wglądu w księgi spółki, a spółka nie ma obowiązku informowania o osiąganych zyskach. Akcjonariusz nie może domagać się wypłaty zysku spółki w trakcie trwania roku obrachunkowego. Walne zgromadzenie podejmuje decyzje o ewentualnym podziale zysku. Skoro akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej i osiąga przychód podatkowy dopiero w chwili wypłaty dywidendy, podzielić należy pogląd, że dochód u akcjonariusza takiej spółki osobowej powstaje dopiero w chwili wypłaty przez spółkę dywidendy. Ewentualna wypłata akcjonariuszowi dochodu w określonym miesiącu roku podatkowego skutkuje obowiązkiem połączenia z innymi dochodami oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał faktycznie wypłatę (moment uzyskania przychodu). W świetle przepisów Konstytucji, w szczególności art. 32 ustawy zasadniczej, nie istnieją podstawy do wskazania, że ustawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej w zależności od tego, czy akcjonariuszem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna. Przyjęcie w uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA konsekwentnego poglądu, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej, doprowadziło do odstąpienia od analizy art. 13 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.) oraz art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku (stan prawny, którego dotyczy uchwała). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że również na gruncie u.p.d.o.f. sytuacja prawna wspólnika spółki komandytowo – akcyjna powinna być oceniana według takiego kryterium, jak w powołanej ustawie. W tym kontekście należy mieć na uwadze fakt, iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanej uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. Sąd kasacyjny podkreślił, że spółka komandytowo – akcyjna nosi cechy spółki osobowej i spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Należy stwierdzić, że "dywidendy" wymienione we wskazanych wyżej przepisach obejmują zarówno zyski z osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w SKA (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej) (por. m. in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na specyficzną pozycję właściciela akcji w SKA, nie można uznać, iż jako właściciel tych akcji prowadzi on działalność gospodarczą. Powyższe unormowanie sposobu udziału akcjonariuszy w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych powoduje m.in., że w SKA zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas podejmowana jest uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż w SKA wstępują w istocie dwie grupy wspólników o różnym statusie. Są to komplementariusze - tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem bez ograniczeń oraz akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółek. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i z jego perspektywy, akcje SKA stanowią tylko jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe w tym obligacje, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych). SKA, w odróżnieniu od spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (komplementariuszami i akcjonariuszami), w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się więź osobowa. Z punktu widzenia akcjonariusza udział w SKA nie jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki, akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale by czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy. Z przepisów KSH wynika, iż wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych, uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału. Nie może być tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyraźnie wskazuje, iż wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda opodatkowana jest na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Dywidendy wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w SKA (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Akcjonariusz SKA nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Jego celem jako akcjonariusza jest pozyskiwanie zysków, jakie związane są z wypłacanymi przez spółkę dywidendami. To spółka, a nie akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą i generuje zyski. Zyski te następnie mogą zostać podzielone między wspólników w formie dywidendy. Przychód uzyskany przez akcjonariusza nie wynika z jego działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją prawa własności akcji w wypłacającej zysk spółce. W konkluzji należy stwierdzić, że otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w SKA) dywidenda stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy. Przychód z praw majątkowych jest generowany wskutek działalności podmiotu innego niż beneficjent będący właścicielem akcji, co nie zmienia jednak sposobu kwalifikowania źródła przychodu. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy, rozpatrując ponownie wniosek o interpretację, powinien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.