I SA/Po 175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Pismem z dnia [...] października 2017 r. M. M. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. 1.2. We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym, skarżący jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca był wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka jawna powstała z przekształcenia sp. z o.o. W wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego skarżący nabył udział w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz udział w prawie własności wzniesionego na nim budynku (dalej również jako: "Nieruchomość"). Nieruchomość została nabyta przez sp. z o.o. w następstwie podziału przez wydzielenie z innej sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka kapitałowa") zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka kapitałowa nabyła Nieruchomość jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały innej spółki kapitałowej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum. Koszt nabycia Nieruchomości został do tej pory jedynie częściowo ujęty w kosztach uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Sprzedaż Nieruchomości nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej. 1.3. Skarżący zwrócił się do organu z pytaniem w jakiej wysokości powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy winien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez Spółkę kapitałową na jej nabycie, pomniejszony o dokonane (przez Spółkę kapitałową, sp. z o.o. oraz skarżącego) odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do wielkości zbywanego udziału. Wydatkiem poniesionym na nabycie Nieruchomości przez Spółkę kapitałową będzie wartość wierzytelności Spółki kapitałowej, która została spłacona w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie Nieruchomości. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wymienionego na wstępie wniosku o wydanie interpretacji. 2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ powołał się m.in. na postanowienia art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wskazano również, że zgodnie ze znowelizowaną treścią art. 14b § 5c powołanego ostatnio aktu (w brzmieniu od dnia 17 sierpnia 2017 r.), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Organ przytoczył również postanowienia O.p. normujące klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Zaznaczono, że zdarzenie przyszłe opisane w złożonym przez skarżącego wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2017 r. znak: [...] W opinie tej wskazany ostatnio organ stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Powołując się na wskazaną powyżej opinię zaznaczono, że wnioskodawca planuje sprzedaż udziału w Nieruchomości, którą otrzymał w wyniku rozwiązania spółki jawnej, której był wspólnikiem. Spółka jawna powstała z przekształcenia sp. z o.o. w skład majątku której wchodziła Nieruchomość. Nieruchomość została zaś nabyta przez sp. z o.o. w wyniku podziału przez wydzielenie z majątku innej sp. z o.o. (Spółki kapitałowej). Spółka kapitałowa nabyła Nieruchomość jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały innej spółki kapitałowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum. Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na jej nabycie jeszcze przez spółkę kapitałową (w ramach instytucji datio in solutum). Wydatki te stanowić mają wartość wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową na ich nabycie, pomniejszonych o dokonywane (przez spółkę kapitałową, spółkę z o.o. oraz wnioskodawcę) odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do wielkości zbywanego udziału. W ocenie skarżącego wydatkiem poniesionym na nabycie Nieruchomości będzie wartość wierzytelności spółki kapitałowej, która została spłacona w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności Nieruchomości. W ocenie Szefa KAS opisany schemat działania mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania skarżącemu majątku zgromadzonego na poziomie spółek kapitałowych przez wykorzystanie operacji podziału przez wydzielenie oraz przekształcenia, a następnie zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości otrzymanej w wyniku rozwiązania spółki jawnej w warunkach umożliwiających pomniejszenie przychodu podatkowego o koszty wygenerowane z wykorzystaniem tych podmiotów. Przekazanie skarżącemu majątku spółki jawnej będzie neutralne podatkowo. Natomiast gdyby ten majątek został przekazany bezpośrednio osobie fizycznej w związku z likwidacją sp. z o.o., zdarzenie takie podlegałoby opodatkowaniu. Wolna od podatku dochodowego byłaby tylko wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w sp. z o.o. Dzięki uprzedniej zmianie formy prawnej przez przekształcenie sp. z o. o. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie - przekazanie majątku było zdarzeniem neutralnym podatkowo. Efektem dokonanych działań jest więc powstanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Ewentualne zbycie przez skarżącego otrzymanej w ramach rozwiązania spółki jawnej nieruchomości skutkowałoby możliwością pomniejszenia przychodu osiągniętego z tego tytułu o wydatki poniesione na nabycie tego składnika majątku, niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych przez wspólnika lub spółkę. W efekcie zrealizowanych już etapów czynności wartość tych wydatków odpowiadałaby wartości wierzytelności spółki kapitałowej, która została uregulowana przez świadczenie niepieniężne (przeniesienie własności Nieruchomości). Faktycznie byłaby to więc zapewne wartość odpowiadająca rynkowej cenie Nieruchomości. Natomiast gdyby Wnioskodawca otrzymał Nieruchomość w wyniku likwidacji sp. z o.o., przychód z tego tytułu (z uwzględnieniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Późniejsza sprzedaż takiego składnika majątku podlegałaby także opodatkowaniu. Zatem, w efekcie realizacji wszystkich etapów czynności wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu sprzedaży majątku wygenerowanego w toku działalności spółki kapitałowej uległaby obniżeniu. Wyjaśniono również, że art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") został wprowadzony do polskiego porządku prawnego celem umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tym osobom fizycznym, które prowadziły faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, odprowadzających podatek dochodowy z tego tytułu. Konieczność ochrony przed faktycznym podwójnym opodatkowaniem nie zachodzi w realiach opisanego zdarzenia przyszłego. W ocenie Szefa KAS uzasadnione jest przypuszczenie, że korzyść osiągnięta w wyniku realizacji opisanych czynności byłaby sprzeczna z intencją ustawodawcy. W kontekście sztuczności wskazano na wielość działań składających się na omawianą czynność (zastosowanie instytucji datio in solutum, podział przez wydzielenie, przekształcenie sp. z o.o. i jej rozwiązanie, zbycie Nieruchomości). Ponadto możliwe jest, że sp. z o. o. i spółka kapitałowa były tylko podmiotami pośredniczącymi zaangażowanymi, by umożliwić nieopodatkowane przekazanie własności Nieruchomości i składników majątku wnioskodawcy, a także wygenerować koszty podatkowe. W ocenie organu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ono kryteria unikania opodatkowania. Zostało ono bowiem dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. 3.1. Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie, domagając się jego uchylenia oraz rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. 3.2. W ocenie wnioskodawcy pogląd, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powoduje powstanie stanu niepewności po stronie podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji. W ocenie skarżącego organ powinien był ustalić czy rzeczywiście nie zachodzą przesłanki wykluczające wydanie decyzji na podstawie art. 119a O.p. 4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. 4.2. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazał, że okoliczność uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej w wysokości poniżej [...] zł, może – co do zasady – wiązać organ interpretacyjny tylko w sytuacji, gdy okoliczność ta jest objęta hipotezą normy rekonstruowanej na podstawie wykładni konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który jest źródłem wątpliwości podatnika i stanowi główny przedmiot jego pytania. Organ interpretacyjny nie może przewidywać oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p. bowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia art. 14b § 5b O.p. W konkluzji swoich rozważań organ wskazał, że w jego ocenie zarzuty zażalenia są chybione. 5.1. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na wskazane powyżej postanowienie organu z dnia [...] grudnia 2017 r. wnosząc o jego uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b O.p. – poprzez ich błędną wykładnie i przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 O.p.; – art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. – poprzez ich błędną wykładnie i przejęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazuje na sztuczność charakteru opisanych czynności; – art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 O.p. – poprzez ich błędną wykładnie i przejęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 7. Skarga jest zasadna, choć z powodów zasadniczo odmiennych niż w niej wskazano. 8.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. 8.2. Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. 8.3. Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej. 8.5. Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej – za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. 8.6. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy w pełni podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819 i 3820/17 (wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej, nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b Ordynacji podatkowej). 8.7. W rezultacie, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 8.8. Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. 8.9. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Nie można w szczególności zgodzić się z autorem skargi, że dla wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej konieczna jest analiza wszystkich przesłanek prawnych i faktycznych, których zaistnienie lub niezaistnienie jest niezbędne dla zastosowania klauzuli przeciwko przeciw unikaniu opodatkowania w odniesieniu do danej sprawy. 9.1. Na aprobatę zasługuje także teza wynikająca z powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl której po stwierdzeniu, że w sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. 9.2. Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w dniu 31 października 2017 r. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 17 marca 2017 r., w którym podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Okoliczności wskazane w piśmie z dnia 17 marca 2017 r. były analogiczne do okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W aktach sprawy znajduje się również odpowiedź Szefa KAS z dnia 20 kwietnia 2017 r. na pismo organu interpretacyjnego. W rezultacie 24 listopada 2017 r. podatkowy organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu 18 grudnia 2017 r., po rozpoznaniu zażalenia strony, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 24 listopada 2017 r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy administracji nie kwestionowały, że skarżący był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie podatkowy organ interpretacyjny sformułował po raz pierwszy w piśmie z dnia 17 marca 2017 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do takich samych okoliczności faktycznych. 9.3. W rezultacie postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które w innej sprawie konsultowane już były z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu wydania postanowienia podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, była zatem nieadekwatna do stanu sprawy. 9.4. Należy bowiem zauważyć, że z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącym merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. 9.5. Postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej. Tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. 9.6. W rezultacie, w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. 10. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy przede wszystkim rozważy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny w tym zakresie, organ weźmie pod uwagę sformułowane wyjaśnienia, w szczególności uznając, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym, co do zasady, w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 11. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.