I SA/Po 177/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi L.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2021 r. L. M. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym wniosku wskazano, że [...] marca 2017 r. zmarła matka wnioskodawcy. Zainteresowany wraz z siostrą zostali spadkobiercami mieszkania własnościowego. Dnia [...] października 2017 r. wnioskodawca wraz z siostrą sprzedali to mieszkanie. Dnia [...] grudnia 2019 r. na mocy umowy uzgadniającej sprzedaży gruntu rolnego na cele mieszkaniowe poświadczonej w kancelarii notarialnej, wnioskodawca nabył grunt za kwotę [...]zł. Kopia umowy została załączona do wniosku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy załączony dokument spełnia wymogi określone w ustawie (art. 21 ust. 1 pkt 131) i jest dostatecznym udokumentowaniem potwierdzenia wydatkowania na cele mieszkaniowe? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonego do niego dokumentu. Organ zaznaczył, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zdaniem organu podstawą dla dokonania odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie musiałaby więc być ocena dokumentu, na podstawie którego dokumentowany jest poniesiony wydatek w związku z zawarciem umowy uzgadniającej sprzedaży gruntu, ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Uwzględniając art. 165a § 1 O.p., organ stwierdził, że nie może rozpoznać, co do meritum złożonego przez wnioskodawcę wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentacji dotyczącej wydatkowania środków na cele mieszkaniowe. W zażaleniu z dnia [...] lipca 2021 r. strona zarzuciła organowi naruszenie 14b § 3 O.p. poprzez jego dowolną interpretację. Wnioskodawca podniósł, że ocena stanu faktycznego nie wymagała bardziej konkretnego i jeszcze bardziej jednoznacznego wyjaśnienia. Zapytanie na podstawie załączonego dokumentu było dostateczne do wyjaśnienia zagadnienia. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył art. 14b § 1, art. 14b § 3 O.p. i wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji powinien się składać z trzech korespondujących ze sobą elementów, tj.: opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytania podatkowego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak wskazano w wydanym postanowieniu, w zakresie określonym w pytaniu, wnioskodawca oczekiwał potwierdzenia, że zgromadzona dokumentacja jest wystarczająca do przyjęcia, że poniesiony wydatek został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Przy tak zakreślonym przez wnioskodawcę zakresie wniosku, organ nie miał wątpliwości, że niemożliwe było rozpoznanie, co do meritum, złożonego przez wnioskodawcę wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentacji dotyczącej wydatkowania środków na cele mieszkaniowe. Organ podkreślił, że podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania był określony w sformułowanym przez wnioskodawcę pytaniu zakres wniosku, a więc żądanie potwierdzenia przez organ, że załączona dokumentacja jest wystarczająca do potwierdzenia wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, nie zaś przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego w sposób mało precyzyjny czy niewyczerpujący. Podsumowując organ stwierdził, że zarzuty stawiane przez stronę są niezasadne. W skardze z dnia [...] września 2021 r. skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu subiektywną ocenę dostarczonych i powołanych dowodów w sprawie; unikanie wykonania przyznanych organowi kompetencji poprzez oparcie się na cytowaniu tylko ogólnym ustawy O.p.; brak faktycznej chęci wydania wiążącej opinii co do załączonego dokumentu, do wydania której - jak podkreślił skarżący - niezbędne dowody mają znajdować się w aktach sprawy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 239 – dalej: "P.p.s.a."). W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h przepisu art. 165a § 1 O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08). W przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący oczekiwał potwierdzenia przez organ, że załączona dokumentacja jest wystarczająca do potwierdzenia wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Podstawą dla dokonania odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie musiałaby więc być ocena dokumentu, na podstawie którego dokumentowany jest poniesiony wydatek w związku z zawarciem umowy uzgadniającej sprzedaży gruntu, ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Tymczasem organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Spór w niniejszej sprawie w swojej istocie sprowadza się do subiektywnych ocen i przekonań skarżącego, zarzucających nieprzeprowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego, typowego m.in. dla innych procedur podatkowych, ale wyłączonego z postępowania interpretacyjnego przez racjonalnego ustawodawcę. Sąd podkreśla, że w postanowieniach obu instancji obszernie wyjaśniono skarżącemu szczególność postępowania interpretacyjnego względem innych procedur podatkowych, posiłkując się przy tym dorobkiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wyraźnie organ zaakcentował odrębność i specyfikę procedury interpretacyjnej od ogólnej procedury podatkowej, objawiające się m.in. tym, że ustawodawca treścią artykułu 14h O.p. wyłączył w procedurze interpretacyjnej zastosowanie zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. wobec czego organ interpretacyjny, mimo że w przypadku uznania stanowiska zainteresowanego za nieprawidłowe musi uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, to nie jest zobowiązany do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, w tym uzasadniać merytorycznie już na etapie wezwania, które elementy stanu faktycznego będą skutkowały takim lub innym rozstrzygnięciem, aby zainteresowany mógł np. odpowiednio dopasować treść uzupełnienia pod pożądane przez siebie rozstrzygnięcie. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi też doradztwa podatkowego, czy w ogóle porady prawnej, zastrzeżonych dla szczególnych grup zawodowych odrębnymi uregulowaniami. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Na podstawie art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Z kolei zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Stosownie bowiem do art. 14b § 3 O.p., we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1-2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 O.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Stan faktyczny jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być - stosownie do art. 14b § 3 O.p., przedstawiony wyczerpująco. Opis stanu faktycznego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Natomiast równie istotnym elementem co opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest pytanie podatkowe, bowiem to ono wyznacza zakres danej sprawy, a także własne stanowisko wnioskodawcy, które powinno stanowić jednoznaczną i odrębną odpowiedź na każde postawione przez niego pytanie. Przy tym, wskazać należy, że własne stanowisko jest wyrażeniem tego w jaki sposób podatnik rozumie interesujące go regulacje prawne i jak brzmi jego zdaniem odpowiedź na zadane przez niego pytanie. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego składa się z trzech elementów: 1. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, 2. pytania podatkowego (pytań podatkowych), 3. własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, korespondującego z zadanym pytaniem (zadanymi pytaniami). Jednocześnie organ nie może też stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, dopowiadać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. W szczególności, instytucja interpretacji podatkowej nie daje organowi w tym względzie uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w roli, jaką ma do spełnienia organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinny być przy tym przedstawione w taki sposób, by można było dokonać ich subsumpcji do określonych przepisów prawa podatkowego. Zakres informacji jakich udzielić musi pytający wynika zaś z hipotezy przepisu prawa, który ma podlegać interpretacji w sprawie. Przez stan faktyczny, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie, wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Prawidłowo przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych. Zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Posiadać zatem musi wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia". W konsekwencji jedynym elementem zdarzenia przyszłego o charakterze niepewnym, czy niedookreślonym powinna być kwestia jego zaistnienia w przyszłości, natomiast pozostałe elementy konstytuujące dane zdarzenie przyszłe powinny posiadać cechy właściwe dla stanu faktycznego, tj. powinny być zindywidualizowane! precyzyjne i konkretne, na gruncie językowym w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej i wyraźnej. Treść wniosku o wydanie interpretacji powinna zatem pozwalać na stwierdzenie zastosowanie których przepisów prawa podatkowego, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia. Poza tym, okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości pełnienia przez interpretację funkcji ochronnej przewidzianej przepisami O.p. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe, stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza bowiem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W odróżnieniu od "zwykłego" postępowania podatkowego, na organie wydającym interpretację nie ciąży wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego bądź czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Konieczność przedstawienia niezbędnych dowodów może pojawić się na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa O.p. w przepisach, które nie mają zastosowania w postępowaniach interpretacyjnych. Na mocy bowiem art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 485/14). Innymi słowy, rolą podatnika jest wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Rolą organów - wyeliminować wątpliwości podatnika poprzez wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2108/12). Należy również wskazać, że istnieją różnice miedzy decyzją podatkową a interpretacją indywidualną. Interpretacja nie jest odpowiednikiem decyzji. W związku z tym organ nie może przeprowadzać postępowania dowodowego w postępowaniu interpretacyjnym, jak oczekuje skarżący. Podkreślić należy, że również samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. W konsekwencji zasadnie organy, uwzględniając przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14 h O.p., nie mogły rozpoznać, co do meritum złożonego przez skarżącego wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentacji dotyczącej wydatkowania środków na cele mieszkaniowe. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające odpowiadają prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.