I SA/Po 1789/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi GSB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących GSB kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił G. i S. małżonkom B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, że małżonkowie B. dokonali za 2007 r. wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych składając w dniu [...] marca 2008 r. zeznanie podatkowe. Wyjaśniono, że wynikający z zeznania z podatek do zapłaty w kwocie [...] zł został uiszczony na rachunek organu podatkowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek pełnomocnik S. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Do omawianego wniosku dołączono korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której nie wykazano żadnych dochodów. Mając na uwadze braki formalne złożonej korekty pismem z dnia [...] lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał G. B. i S. B. do ich uzupełnienia. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu [...] lutego 2014 r., przesłano drugą korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazano do opodatkowania dochody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz z praw autorskich dokonując wspólnego rozliczenia małżonków. W drugiej ze złożonych korekt nie wykazano jednak do opodatkowania przychodu w kwocie [...] zł wykazanego w pierwotnie złożonym zeznaniu jako przychód S. B. z innych źródeł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że z informacji wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. S. B. uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. (dalej w skrócie Z. S.A.) w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Ustalono, że wyrokiem z dnia [...] września 2006 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] w W. zasądził od E. S.A. na rzecz S. B. kwotę [...] zł – należną na podstawie umowy sprzedaży akcji pracowniczych Z. S.A. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminów płatności poszczególnych należności. W ocenie organu I instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że pomimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu odsetki od niej. W ocenie organu I instancji dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. Wyjaśniono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w powołanym przepisie. W ocenie organu podatkowego I instancji o przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zaznaczono przy tym, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu ze wskazanego tytułu nie można zaliczyć zwłaszcza do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieszczących się w źródle kapitały pieniężne i prawa majątkowe, z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z pierwszym z przywołanych przepisów przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 – tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W kontekście powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przytoczony przepis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych kwot zasądzonych odsetek ustawowych, gdyż nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zwrócono przy tym uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że na podstawie wskazanego przepisu przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Podkreślono jednak, że z uwagi na samoistny charakter roszczenia o odsetki, wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w trakcie 2007 r. Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od opodatkowania odsetek od wierzytelności. Mając na uwadze powyższe rozważania organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane w 2007 r. przez S. B. ustawowe odsetki za zwłokę w płatności za zbyte akcje Z. S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2007 r. na zasadach ogólnych oraz, że zostały one w wykazane do opodatkowania w prawidłowej wysokości w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] maja 2015 r., G. B. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W odwołaniu wniesiono o zmianę decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K.. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit 3b wskazanej powyżej ustawy – poprzez jego niezastosowanie (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało przy tym zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. analogiczne w treści odwołanie wniósł S. B. Po rozpoznaniu odwołań skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził również, że odsetki ustawowe należą się między innymi wówczas gdy dłużnik opóźnia się z wykonaniem zobowiązania pieniężnego i przysługują wierzycielowi bez potrzeby wykazywania jakiejkolwiek szkody i bez względu na winę dłużnika. W ocenie organu odwoławczego odsetki za zwłokę stanowią świadczenie uboczne, niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości podatnik poniósł szkodę. Odsetek nie można zatem utożsamiać z odszkodowaniem. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wyjaśnił również, że w toku postępowania odwoławczego wezwano skarżących do przedstawienia dowodów, na podstawie których oparto stanowisko, że zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. o sygn. akt [...] świadczenie główne oraz odsetki stanowiły odszkodowanie. W zakreślonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. terminie skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na odszkodowawczy charakter zasądzonych świadczeń. Wyjaśniono, że zgromadzony w aktach materiał dowody wskazuje, że sporny przychód został uzyskany z tytułu odsetek za zwłokę w zapałacie świadczenia, a nie z tytułu odszkodowania. Z konkluzji rozważań organ odwoławczego wynika, że organ ten podzielił pogląd organu I instancji, zgodnie z którym to wypłacenie przez E. S.A. odsetek za zwłokę skutkowało powstaniem po stronie S. B. przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. G. i S. małżonkowie B. wnieśli do tutejszego Sądu skargę na wyżej wymienioną ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. W skardze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu zgodnie z wnioskiem. Skarżący wnieśli również o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. o sygn. akt [...]. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek w wysokości [...] zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w E. S.A. wystawiła informację PIT-8C, z której wynika, że w 2007 r. S. B. uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. (dalej w skrócie Z. S.A.) w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Ustalono, że wyrokiem z dnia [...] września 2006 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] w W. zasądził od E. S.A. na rzecz S. B. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminów płatności poszczególnych należności. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie jest zatem sporny stan faktyczny, z którego wynika, że w 2007 r. S. B. otrzymał ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez E. S.A. za nabyte akcje Z. S.A. w kwocie [...] zł. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki otrzymane w 2007 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Zdaniem organów obu instancji przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51., poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego przychód z tytułu odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że otrzymane przez skarżącego odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.