I SA/Po 1789/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Po 1789/15 dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. o sygn. I SA/Po 1789/15; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił G. i S. małżonkom Bukowieckim stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, że małżonkowie B. dokonali za 2007 r. wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych składając w dniu 18 marca 2008 r. zeznanie podatkowe. Wyjaśniono, że wynikający z zeznania podatek do zapłaty w kwocie [...]zł został uiszczony na rachunek organu podatkowego w dniu 26 kwietnia 2008 r. Następnie w dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek pełnomocnik S. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Do omawianego wniosku dołączono korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której nie wykazano żadnych dochodów. Mając na uwadze braki formalne złożonej korekty pismem z dnia 04 lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał G. B. i S. B. do ich uzupełnienia. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 27 lutego 2014 r., przesłano drugą korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazano do opodatkowania dochody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz z praw autorskich dokonując wspólnego rozliczenia małżonków. W drugiej ze złożonych korekt nie wykazano jednak do opodatkowania przychodu w kwocie [...]zł wykazanego w pierwotnie złożonym zeznaniu jako przychód S. B. z innych źródeł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że z informacji wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. S. B. uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. (dalej w skrócie Z. S.A.) w kwocie [...]zł oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. Ustalono, że wyrokiem z dnia 28 września 2006 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. Woli w W. zasądził od E. S.A. na rzecz S. B. kwotę [...]zł – należną na podstawie umowy sprzedaży akcji pracowniczych Z. S.A. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminów płatności poszczególnych należności. W ocenie organu I instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że pomimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu odsetki od niej. W ocenie organu I instancji dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. Wyjaśniono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w powołanym przepisie. W ocenie organu podatkowego I instancji o przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zaznaczono przy tym, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu ze wskazanego tytułu nie można zaliczyć zwłaszcza do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieszczących się w źródle kapitały pieniężne i prawa majątkowe, z uwagi na postanowienia art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z pierwszym z przywołanych przepisów przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 – tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W kontekście powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przytoczony przepis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych kwot zasądzonych odsetek ustawowych, gdyż nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zwrócono przy tym uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że na podstawie wskazanego przepisu przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Podkreślono jednak, że z uwagi na samoistny charakter roszczenia o odsetki, wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w trakcie 2007 r. Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od opodatkowania odsetek od wierzytelności. Mając na uwadze powyższe rozważania organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane w 2007 r. przez S. B. ustawowe odsetki za zwłokę w płatności za zbyte akcje Z. S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2007 r. na zasadach ogólnych oraz, że zostały one w wykazane do opodatkowania w prawidłowej wysokości w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 14 maja 2015 r., G. B. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu wniesiono o zmianę decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K.. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit 3b wskazanej powyżej ustawy – poprzez jego niezastosowanie (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało przy tym zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 18 maja 2015 r. analogiczne w treści odwołanie wniósł S. B.. Po rozpoznaniu odwołań skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że odsetki ustawowe należą się między innymi wówczas gdy dłużnik opóźnia się z wykonaniem zobowiązania pieniężnego i przysługują wierzycielowi bez potrzeby wykazywania jakiejkolwiek szkody i bez względu na winę dłużnika. W ocenie organu odwoławczego odsetki za zwłokę stanowią świadczenie uboczne, niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości podatnik poniósł szkodę. Odsetek nie można zatem utożsamiać z odszkodowaniem. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wyjaśnił również, że w toku postępowania odwoławczego wezwano skarżących do przedstawienia dowodów, na podstawie których oparto stanowisko, że zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. Woli w W. z dnia 28 września 2006 r. o sygn. akt II C 756/06 świadczenie główne oraz odsetki stanowiły odszkodowanie. W zakreślonym przez Dyrektora Izby Skarbowej terminie skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na odszkodowawczy charakter zasądzonych świadczeń. Wyjaśniono, że zgromadzony w aktach materiał dowody wskazuje, że sporny przychód został uzyskany z tytułu odsetek za zwłokę w zapałacie świadczenia, a nie z tytułu odszkodowania. Z konkluzji rozważań organu odwoławczego wynika, że organ ten podzielił pogląd organu I instancji, zgodnie z którym to wypłacenie przez E. S.A. odsetek za zwłokę skutkowało powstaniem po stronie S. B. przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. G. i S. małżonkowie B. wnieśli do tutejszego Sądu skargę na wyżej wymienioną ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu zgodnie z wnioskiem. Skarżący wnieśli również o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego dla W. Woli w W. o sygn. akt [...]. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Na skutek rozpoznania skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1789/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 08 marca 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyroki zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uchwale poszerzonego składu NSA z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 orzeczono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się stanowiskiem NSA uznano, że podstawy wywiedzionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione co uzasadnia zastosowanie trybu autokontroli z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Kluczowe dla prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia sformułowania "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oczywiste usprawiedliwienie podstaw skargi kasacyjnej zachodzi w przypadku, gdy jasnym jest, że zarzuty te zasługują na uwzględnię. Podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w sytuacji gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie [por.: postanowienie NSA z dnia 06 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że NSA w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 [dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl] orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Przytoczony ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu [tak: postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając zatem na uwadze, że wyrażony w przywołanej powyżej uchwale NSA z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należało, że podstawy skargi kasacyjnej – zarzucające wyrokowi tutejszego Sądu z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1789/15 naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 p.p.s.a., – są oczywiście usprawiedliwione. Mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak też poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Odsetki te zostały zatem przez skarżących zasadnie wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36, jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na co brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o regulacje art. 179a w zw. z art. 151 p.p.s.a., należało uchylić wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1789/15, a skargę jako bezzasadną oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 179a w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając zapisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]zł oraz ˝ wynagrodzenia radcy prawnego należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 powołanego ostatnio rozporządzenia. Miarkując wysokość wynagrodzenie pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ustalając czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu przytoczonego ostatnio przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tutejszego Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skargi kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.