I SA/Po 1797/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi M.T. i W. M. sp.j. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za okres od czerwca do listopada 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki jawnej "A" M. T., W. M. kwotę 687 zł 50 gr (sześćset osiemdziesiąt siedem zł i pięćdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonane. /-/Wł. Zygmont /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 93a Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 10, art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i § 1 ust. 2 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1, § 5 ust. 1 i 2 i 5 i § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, odmówił spółce jawnej "A" W.M. i M. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca do listopada 2000 r. w kwocie [...] zł. W.M. i M. T. wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca do listopada 2000 r. w związku z, ich zdaniem, niesłusznym odprowadzeniem tego podatku od oleju opałowego. Sprzedaży oleju opałowego spółka dokonywała przy zastosowaniu odmierzaczy takich jak w hurtowniach paliw. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT przy użyciu kasy fiskalnej. Odprowadzano od niej podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. od [...] l, mimo iż dokonywanie sprzedaży w tych warunkach nie podlegało podatkowi. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego Urząd Skarbowy odmówił decyzją z dnia [...] stwierdzenia nadpłaty. Decyzję tę Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, uchyliła i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, zalecając organowi I instancji dokładne ustalenie ilości oleju opałowego sprzedawanego na cele inne niż opałowe. Następnie Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł. ([...] zł w podatku akcyzowym - decyzja z dnia [...] i odsetki za zwłokę [...] zł) oraz określił zaniżenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za okres od czerwca do listopada 2000 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca do listopada 2000 r. w kwocie [..] zł, a także decyzją z tej samej daty określił spółce zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres. Decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] uchyliła i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego praw strony przez uniemożliwienie jej czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 200 O.p.). W toku kolejnego rozpatrywania wniosku Spółki organ podatkowy ustalił, że spółka cywilna W. M. i M.T. przekształciła się z dniem [...] kwietnia 2001 r. w spółkę jawną "A" przejmując wszystkie prawa i obowiązki przekształconego podmiotu (art. 93 § 3a O.p.). Analizując materiał dowodowy dotyczący obrotu olejem opałowym w okresie od czerwca do listopada 2000 r. Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik sprzedając olej opałowy Rolniczemu Kombinatowi Spółdzielczemu w G. i ZPCH B - A.S. zaznaczał na fakturach, że akcyzę zapłaci sprzedawca. Tym samym oświadczył, że kwota netto wykazana na fakturze zawiera podatek akcyzowy, co zwalniało nabywców zużywających olej do celów innych niż opalowe od zapłaty tego podatku. Podobne deklaracje podatnika dotyczyły sprzedaży oleju opałowego dokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, od której spółka deklarowała i płaciła podatek akcyzowy. Ze sprzedanego przez Spółkę oleju opałowego uznano, że [...] l. (co potwierdzają zeznania świadków) przeznaczone było na cele opałowe, natomiast [...] l. podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako sprzedane na inne cele. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnikami tego podatku są m.inn. osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej sprzedające oleje opałowe dla celów innych niż opalowe. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju do celów innych niż opałowe. Powołany organ podatkowy stwierdził, że w/w przepisu nie dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P. 7/2000 i nie daje też ono podstawy do zwrotu VAT uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. W tej sytuacji określona przez Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] zaległość podatkowa w podatku akcyzowym w wyższej wysokości niż zadeklarowana nie skutkuje stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego co do nieskuteczności powołania się przez podatnika na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., tym bardziej, że stwierdzono, iż nie stanowi ono przesłanki do zwrotu podatku uiszczonego w oparciu o niekonstytucyjny przepis. Wyrok ten nie stanowi zatem podstawy do odstąpienia od określenia podatku akcyzowego tym bardziej, że nie dotyczył on § 5 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. o podatku akcyzowym. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji stosował przepis § 5 wydany z mocy art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, którego niekonstytucyjności nie stwierdzono. Kompetencji do rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności przepisu prawa organy podatkowe nie posiadają. Z tych względów, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa, podobnie jak organ I instancji uznała, że brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Decyzję tę M.T. i W.M. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako naruszających przepis art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wspólnicy Spółki podnoszą m.inn., że podatki nakładane mogą być na obywateli jedynie na podstawie ustawy, a nie rozporządzenia jak to miało miejsce w ich przypadku (§ 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. o podatku akcyzowym). Powołują się też na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., a ponadto na stanowisko Sądu Najwyższego (wyrok sygn. akt III RN 34/02), zgodnie z którym przepis niekonstytucyjny nie wywołuje skutków podatkowych, nawet wówczas, gdy jeszcze nie stwierdzono jego niekonstytucyjności. Tym samym skoro podatek akcyzowy od oleju opałowego zapłacony był nienależnie uzasadniony był wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.inn. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Spółka "A" w okresie od czerwca do listopada 2000 r. zapłaciła podatek akcyzowy od sprzedawanego oleju opałowego. Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy podatek ten był podatkiem nienależnym. Obowiązujące w 2000 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego 9Dz.U. Nr 105, poz. 1197), wydane na podstawie m.inn. art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w § 5 ust. 1 stanowiło, że podatnikami podatku akcyzowego są również m.inn. osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej i osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby takie jak olej opałowy do celów innych niż opałowe. Przepis ten rozszerza krąg podatników podatku akcyzowego określony w art. 35 ust. 1 w/w ustawy, a wiec nie jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków może nastąpić w drodze ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że § 5 powołanego rozporządzenia, mimo iż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jego niekonstytucyjności, nie może wywoływać skutków podatkowych, a wiec nakładać na podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W związku z tym, w odróżnieniu do organów podatkowych, które obowiązane są stosować również obowiązujące rozporządzenia, sąd administracyjny władny jest stwierdzić niezgodność rozporządzenia z ustawą i orzec, że nie może ono wywoływać skutków podatkowych i stanowić podstawy decyzji organu podatkowego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach np. z dnia 21 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2001/99, III SA 1381/01 oraz Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt III RN 34/02. Z tych względów nie można też podzielić stanowiska Izby Skarbowej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P. 7/2000 dotyczy innego przepisu (§ 16) innego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (z 5 stycznia 1998 r.) i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wynika z niego, że Trybunał ten wyraził jednoznaczny pogląd, ze przepis rozporządzenia nie może rozszerzać katalogu podatników. Wobec powyższego stwierdzić należy, że spółka "A" nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego zużytego przez jej kontrahentów na inne cele niż opałowe, nie miała obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Skoro zapłaty tej dokonała, to było to w świetle Konstytucji RP świadczenie nienależne budżetowi państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt I SA/Po 536/03 uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do listopada 2000 r. mając na względzie podniesione wyżej okoliczności. W tej sytuacji, w świetle przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zapłacenie przez Spółkę nienależnego podatku stanowi nadpłatę, której zwrotu strona skarżąca może się skutecznie domagać. Mając powyższe na uwadze, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. /-/Wł. Zygmont /-/J. Małecki /-/M.Skwierzyńska