I SA/Po 1806/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok i wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy o d d a l a s k a r g ę /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Spółka "A" z o.o. została utworzona na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 1998 r. Rep. A nr [...]r., a przedmiotem działalności spółki według § 6 umowy są usługi w zakresie pośrednictwa finansowego. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2001 r. nr [...] została w spółce "A" z o. o. przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2000 rok z tytułu: 1) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnika, 2) podatku dochodowego od osób prawnych, 3) podatku od towarów i usług, 4) opłaty skarbowej. Spółka w zeznaniu rocznym za 2000 rok CIT-8 wykazała podatek dochodowy w wysokości "O" zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach od [...] października 2001 r. do [...] października 2001 r. wykazała szereg nieprawidłowości, a mianowicie spółka dokonała błędnego rozliczenia kosztów podróży służbowych delegowanych pracowników oraz, że świadczone usługi konsultacji (pośrednictwa) finansowych nie mieszczą się w kategorii usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT o podatek VAT naliczony, wykazany w deklaracjach podatkowych. Nieprawidłowości zdaniem kontrolującego wykazane w trakcie kontroli miały wpływ na wysokość comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i dlatego w decyzji z [...]r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł.. odsetki od zaległości w kwocie [...]zł, wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 roku w rachunku narastającym za miesiące od stycznia do grudnia, wysokość zaległości z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok i odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...]zł. Wniesione odwołanie od powyższej decyzji zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową , która decyzją z [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, że jeżeli decyzja zawiera uchybienia mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, co w sprawie ma miejsce z powodu uchylenia i umorzenia w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2000 r. to organ I instancji winien ponownie rozważyć cały materiał dowodowy. Poza tym należy wyjaśnić, jaka podległość służbowa łączyła P. S. Kierownika Departamentu Finansów i Rozliczeń – M.G.F. Sp. z o. o. w momencie zawieszenia umów o prace z członkami zarządu i jednocześnie jedynymi udziałowcami spółki oraz zgodności treści tych umów z wymogami art. 203 kh. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję w dniu [...]r. w której określił spółce "A"z o.o.: 1) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł, 2) wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawny c h za 2000 r. w kwocie [...]zł, 3) odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł. 4) wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r. w rachunku narastającym w następujących kwotach: Miesiąc Kwota zaliczki ----------------------------------------------------------------------- - styczeń [...]zł - luty [...]zł - marzec [...]zł - kwiecień [...]zł - maj [...]zł - czerwiec [...]zł - lipiec [...]zł - sierpień [...]zł - wrzesień [...]zł - październik [...] zł - listopad [...]zł - grudzień [...]zł 5) wysokość zaległości z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w rachunku narastającym w kwotach: Miesiąc Wg jednostki Wg kontroli Różnica -------------------------------------------------------------------------------------- - styczeń [...] zł [...]zł [...]zł - luty [...]zł [...]zł [...]zł - marzec [...]zł [...]zł [...]zł - kwiecień [...]zł [...]zł [...]zł - maj [...]zł [...]zł [...]zł - czerwiec [...]zł [...]zł [...]zł - lipiec [...]zł [...]zł [...]zł - sierpień [...]zł [...]zł [...]zł - wrzesień [...]zł [...]zł [...]zł - październik [...]zł [...]zł [...]zł - listopad [...]zł [...]zł [...]zł - grudzień [...]zł [...]zł [...]zł 6) odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor zaznaczył, że uzupełnił materiał dowodowy i na jego podstawie zarzucił spółce następujące nieprawidłowości: - błędne rozliczenie kosztów podróży służbowych delegowanych pracowników i w związku z tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł., - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 30 i art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, nieprawidłowe udokumentowanie wydatków poniesionych na używanie samochodów prywatnych do celów służbowych na kwotę [...]zł. - zawyżenie kosztów o kwotę [...]zł z tytułu poniesienia wydatków na rzecz Rady Nadzorczej w 2000 r. w związku z naruszeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38a w związku z art. 235 Kodeksu handlowego. Od decyzji organu I instancji spółka ponownie wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów: - art. 235 Kodeksu handlowego wyrażające się o przyjęciu przez organ podatkowy, że uchwała w której wspólnicy osobiście głosują nad przyznaniem wynagrodzenia jest nieważna, podczas gdy prawidłowa analiza art. 235, 236 Kodeksu handlowego prowadzi do wniosku odmiennego, - naruszenie przepisów prawa podatkowego, a szczególnie art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego wyrażające się w przyjęciu przez organ postępowania, że w strukturze organizacyjnej spółki nie było podrzędności służbowej oraz, że wszyscy pracownicy podlegają bezpośrednio Prezesowi Zarządu podczas gdy analiza materiału dowodowego jednoznacznie prowadzi do wniosku odmiennego. Spółka zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi rozliczenia kosztów podróży służbowych i odnośnie nieprawidłowego udokumentowania wydatków poniesionych na używanie samochodów prywatnych do celów służbowych. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. zatwierdziła zaskarżoną decyzję i podzieliła pogląd w niej zawarty. W uzasadnieniu decyzji Izba podkreśliła, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika iż wypłacone wynagrodzenie za udział w Radzie Nadzorczej trzech udziałowców nie można uznać za koszt uzyskania przychodów spółki, skoro uchwała na mocy której przyznano to wynagrodzenie została podjęta z naruszeniem bezwzględnie obowiązującej normy art. 235 Kh, , a wiec jest prawnie bezskuteczna. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu 2000 r. "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji". Przepis ten należy odczytać łącznie z art. 16 ust. 1 pkt 38, wg którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jednostronne świadczenie na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. Powyższą decyzję zaskarżyła spółka "A" z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych art. 235 k.h., oraz prawa procesowego art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie. W konsekwencji domagała się uchylenia obu decyzji organu I i II-ej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że wszelkie wydatki na rzecz udziałowców wchodzących w skład Rady Nadzorczej, będących równocześnie pracownikami spółki generalnie stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i wynikają z prawnie skutecznych i ważnych uchwał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, ponieważ opiera się na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm .) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy. Należy podkreślić, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie nie tylko dla podmiotów obciążonych podatkiem dochodowym, ale również dla budżetu Państwa. Z tego względu interpretując problematykę kosztów uzyskania przychodów należy stosować gramatyczną wykładnię przepisów. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a, ustawy, który w sprawie ma zastosowanie jest wyjątkiem od zasady. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jednostronne świadczenia na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje na zamiar ustawodawcy aby z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wydatki na rzecz udziałowców nie będących jednocześnie pracownikami spółki. Nie ma zatem żadnego znaczenia przy ocenie poczynionych wydatków, czy dany wydatek był uzasadniony, a nawet niezbędny w celu działalności spółki. Słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę, że wszelkie wydatki na rzecz udziałowców wchodzących w skład Rady Nadzorczej, będących równocześnie pracownikami Spółki generalnie stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i wynikają z prawnie skutecznych i ważnych uchwał. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy organom podatkowym do ustaleń zawartych w obu zaskarżonych decyzjach. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, że naruszono przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej – ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – art. 122, 187 § 1. W świetle tych przepisów organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mimo tego, iż w świetle przepisów prawa to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, wypada wskazać, że ciężar dowodu, co do poniesionego danego wydatku spoczywa właśnie na podatniku w tym przypadku na Spółce z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że spółkę utworzyli trzej udziałowcy: A.W., R.W. i D.W., którzy stanowili pierwszy Zarząd Spółki. W dniu [...] lipca 1998 r. uchwałą zgromadzenia wspólników nr [...] udzielili na czas nieokreślony pełnomocnictwa P. S. do reprezentowania spółki we wszystkich umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu. W dniu [...] kwietnia 1999 r. P. S. zawarła z każdym członkiem zarządu umowę o pracę na pełny etat za wy nagrodzeniem miesięcznym [...],- zł dla D.W. i po [...],- zł dla A.W i R.W.. Uchwałą nr [...]Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] listopada 1999 r. w osobach trzech udziałowców spółki i członków Rady Nadzorczej A.W, D.W. i R.W. uchwaliło sobie miesięczne wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 5 % dla każdego członka Rady Nadzorczej liczone od miesięcznego przychodu spółki poczynając od grudnia 1999 r. Żaden ze wspólników nie wstrzymał się od głosowania, co oznacza, że uchwała z [...] listopada 1999 r. zapadła z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że wspólnicy nie mogą osobiście co miało w sprawie miejsce, ani przez pełnomocników głosować przy przyjęciu uchwał dotyczących przyznania im wynagrodzenia i uchwała taka jest bezskuteczna. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji". W świetle powyższych ustaleń należy podkreślić, że decyzje podatkowe wydane przez organ I i II instancji nie tylko są zgodne z normami prawnymi zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 235 Kodeku handlowego, który miał w sprawie zastosowanie, ponieważ obowiązywał do końca 2000 roku, ale także respektują pogląd powszechnie wyrażony w orzecznictwie NSA i Sądu Najwyższego. W wyroku NSA z 27 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2109/97 Sąd jednoznacznie uznał, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia członków organów spółki (zarządu, rady nadzorczej) wspólnik będący jednocześnie jego członkiem nie może brać udziału w głosowaniu, gdy chodzi o jego wynagrodzenie, jak również gdy ma być powzięta zbiorowa uchwała co do wynagrodzenia organów spółki – żaden z ich członków nie bierze udziału w głosowaniu". Słuszny jest pogląd organów podatkowych, że zgodnie z art. 235 K.h. każdy z trzech wspólników miał obowiązek wstrzymać się od głosowanie w sprawie wy nagrodzenia. Zarzuty podnoszone przez skarżącą spółkę, że zostało naruszone prawo materialne są zatem bezzasadne, ponieważ nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w zaskarżonych decyzjach. Powoływanie się na obecnie obowiązujący art. 244 K.h. jest bezzasadne, gdyż obowiązuje on od 2001 roku. Należy również zaznaczyć, że ugruntowana jest w orzecznictwie sądu administracyjnego teza, że konstrukcje prawa cywilnego w tym kodeksu handlowego nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenie zobowiązań podatkowych – wyrok NSA z 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1353/96. Z tych powodów Sąd wniesiona skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF