I SA/Po 185/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. sprawy ze skargi J Sp. z o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – na rzecz adwokata P.W. kwotę [...]zł w tym podatek VAT w wysokości [...]zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/K. Wolna – Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. określił "J" sp. z o.o. w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2003 r.: - zaniżył przychody podatkowe o kwotę [...] poprzez nierozpoznanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w "X" sp. z o. o. w J., w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w K. W.. oraz w postaci 1/3 udziału w prawie własności znajdujących się na tej nieruchomości elementów zabudowy, - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], odpowiadającą wydatkowi na nabycie przedmiotu w.w. wkładu niepieniężnego poprzez nieuznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, w dacie objęcia udziałów w "X" sp. z o. o. z siedzibą w J., - zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku, których nie wykorzystywał, ponieważ nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, a które stanowiły przedmiot aportu do "X" Sp. z o. o, - w kwocie [...]. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji, zainicjowanego wniesieniem przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 1 , art. 3, art. 4a pkt 3 i 4, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) i zaznaczył, że "J" sp. z o. o. objęła udziały w Spółce "X" w styczniu 2003 r., w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła, zgodnie z obowiązującym prawem, przychód podlegający opodatkowaniu. Nastąpiło to w dniu 3 marca 2003 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w P.). Przedmiotem aportu była 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w K. W. oraz 1/3 udziału w prawie własności znajdujących się na tej nieruchomości elementów zabudowy. Przedmiot aportu nie stanowił natomiast przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. Z materiału dowodowego wynika, że "J" sp. z o. o. nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, gdyż została zawiązana w celu przeprowadzenia transakcji nabycia nieruchomości od "Y" S. A. w K. W.., a następnie wniesienia tej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego w "X" sp. z o. o. Dlatego też składniki majątku były wprawdzie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednak do daty wniesienia ich aportem do "X" sp. z o. o. nie były wykorzystywane w spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z zapisów w księgach rachunkowych Spółki wynika, iż przedmiotowe składniki majątkowe (nabyte od "Y" S.A.) były w Spółce przedmiotem amortyzacji. W okresie od stycznia do marca 2003 r. spółka obciążyła koszty podatkowe odpisami amortyzacyjnymi w kwocie [...], naruszając tym samym przepisy art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne od tych składników "środków trwałych" nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2003 r., więc nie powodowały zmniejszenia dochodu z transakcji nabycia udziałów w "X" sp. z o. o. w zamian za wniesiony aport. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. było prawidłowe, albowiem nie można przyjąć – jak chce Spółka - że przedmiotem wkładu niepieniężnego do "X" sp. z o. o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ocenie organu, przedmiot ten nie wypełniał ani definicji przedsiębiorstwa, ani definicji jego zorganizowanej części -zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.p., jak i art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że czynność prawna może obejmować tylko część składników przedsiębiorstwa, jednakże, aby jej przedmiotem miała być zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., powinna ona obejmować co najmniej te składniki, które definiują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa, to zespół majątkowy, odznaczający się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Z materiału dowodowego wynika, że wkład niepieniężny wniesiony przez "J" sp. z o. o., w zamian za objęte w spółce z o. o. "X" udziały, stanowił jedynie zespół odrębnych składników majątkowych, tj. udział w prawie wieczystego użytkowania oraz udział w prawie własności budynku gospodarczo sanitarnego, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, urządzeniach technicznych i maszynach oraz zbiorniku przeciwpożarowym. Ponadto organ podkreślił, że w ocenie rodzaju wkładu istotne znaczenie ma także spełnienie wymogów art. 158 § 1 w związku z art. 262 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 – powoływana dalej jako: "k.s.h."). Jak wynika z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego aport stanowił grunt oraz znajdujące się na nim naniesienia. O tym, iż przedmiotem aportów były odrębne składniki majątku świadczy także opinia techniczna. Wynika z niej, iż przyjęta do wyceny nieruchomości metoda dotyczy szacowania wartości poszczególnych składników majątku, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skardze skierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "J" sp. z o.o. stanęła na stanowisku, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej "X" w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p.: "(...) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego". Spółka wskazała, że od samego początku jej zamiarem był zakup części zorganizowanego przedsiębiorstwa od "Y" S. A. w K. W.. i następnie przekazanie tej części aportem do Spółki "X". W ocenie strony skarżącej, baza materialno – techniczna, grunty z prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i budowle, które były przedmiotem sprzedaży w roku 2002, odzwierciedlonej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 27 listopada 2002 r. stanowiły zespół majątkowy posiadający zdolność techniczno – organizacyjną do samodzielnego funkcjonowania jako wydzielony podmiot, z zamiarem w pierwszym etapie utworzenia firmy spedycyjno – transportowej miały charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., w skrócie: P.p.s.a.,) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy konieczny dla wyjaśnienia sprawy i dokonały prawidłowej jego oceny oraz subsumcji znajdujących w niniejszym przypadku przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły, że na podstawie wniosku i przedłożonego aktu założycielskiego spółki, w dniu 30 października 2002 r. Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z o.o. "J". Z dokumentów wynika, że jedynym udziałowcem spółki był J. F. E., który pełnił funkcję prezesa jej jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...]. W dniu 27 listopada 2002 r. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy R. J. Z. i A. K. K., działającymi w imieniu i na rzecz spółki pod nazwą "Y Spółka Akcyjna" oraz J. F. E. działającym na rzecz spółki pod nazwą "J" sp. z o.o. , Ł.W. działającym na rzecz "Z" sp. z o.o. i M. S. działającym na rzecz spółki z o.o "V", na mocy której spółka pod firmą "Y" z siedzibą w K. W.. sprzedała "J." sp. z o.o., "Z" sp. z o.o. oraz "V" sp. z o.o po 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania do dnia 5 grudnia 2089 r. nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa działki [...] położonej w K.. W akcie notarialnym sprzedający oświadczyli, że działka nr [...] jest niezabudowana, znajdują się na niej naniesienia w postaci: bocznic kolejowych, rozjazdów, torów suwnic, dróg częściowo utwardzonych, oświetlenia terenu, ogrodzenia terenu, zbiornika przeciwpożarowego, sieci wodociągowej, suwnicy bramowej. Cena został ustalona na łączna kwotę [...], każda ze spółek zobowiązała się zapłacić kwotę [...]. Uchwałą nr 1 z dnia 14 stycznia 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. "X" podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] do kwoty [...], to jest o kwotę [...] poprzez utworzenie [...] udziałów o wartości nominalnej [...] każdy udział, o łącznej wartości [...]. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez "J" sp. z o.o, "Z" sp. z o.o. oraz "V" sp. z o.o. Każda z tych spółek objęła po [...] udziałów o łącznej wartości [...], które pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 r. nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącą niezabudowaną działkę numer [...], położoną w K. W.. Podwyższenie kapitału spółki "X" zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 marca 2003 r. W toku postępowania podatkowego oraz w treści skargi do tutejszego Sądu strona skarżąca podnosiła, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ aport obejmował udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż wniesiony przez skarżącą Spółkę w.w. wkład niepieniężny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Należy wskazać, iż w wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r. (I SA/Gd 1097/96) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego. W ocenie Sądu istotne dla ustalenia rodzaju wkładu jest kryterium funkcjonalności i celowości, zaś w rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, że Spółka wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro wniesiony przez nią aport obejmował 1/3 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz 1/3 udziału własności naniesień na tej nieruchomości. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 158 §1 w związku z art. 262 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w przypadku aportu, jego przedmiot musi być szczegółowo określony w umowie o wniesieniu aportu. Zebrane przez organy podatkowe dokumenty nie wskazują, aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa. Skarżąca zarzuciła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w 2002 r. nie zawierała definicji legalnej przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa i dlatego też w dniu nabycia od "Y" S. A. 1/3 udziału prawa użytkowania wieczystego oraz 1/3 udziału naniesień na tej nieruchomości w umowie nie wskazano, że Spółka nabywa udział w zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Również w umowie z dnia 14 stycznia 2003 r. skarżąca nie oświadczyła, że wnosi aportem udział w zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca wskazała, że miała prawo nie wiedzieć, że od dnia 1 stycznia 2003 r. zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany, czego konsekwencją było nie dokonanie odpowiedniego zapisu w umowie. Jednakże zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Skarżąca nie może bowiem powoływać się na nieznajomość prawa oraz na fakt, że zmiana do ustawy weszła w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r., a zatem już po nabyciu 1/3 udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu i 1/3 udziału własności naniesień na tej nieruchomości i w konsekwencji wywodzić pozytywne dla siebie z tego powodu skutki podatkowoprawne. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ich nominalna wartość stanowi przychód. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "X" z dnia 14 stycznia 2003 r. wskazano, że nominalna wartość udziałów wynosi [...]. "J" Sp. z o.o. objęła w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. "X" [...] nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej po [...] każdy udział o łącznej wartości nominalnej [...] i pokryła je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 r. nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącą niezabudowaną działkę numer [...] o obszarze [...] w K.. Jeszcze przed podpisaniem umowy z dnia 27 listopada 2002 r. o sprzedaży przez "Y" S.A. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności naniesień na tej nieruchomości w dniu 18 listopada 2002 r. sporządzono wycenę wartości szacunkowej nieruchomości zabudowanej położonej w K.W.. działka nr [...]. Z operatu wynika, że wartość nieruchomości oszacowano na [...]. Nieruchomość obejmuje grunt o powierzchni [...] oraz elementy zabudowy, t.j. bocznice kolejowe z rozjazdami, tory suwni, utwardzone drogi i place składowe, oświetlenie terenu i zasilenie suwnic, sieć wodociągową z hydrantami przeciwpożarowymi, ogrodzenie terenu oraz budynek sanitarno-gospodarczy. Dodatkowo na charakter wniesionego aportu wskazuje wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Omówione powyżej dokumenty z uwagi na ich treść nie wskazują, zatem, by aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uchwała i oświadczenie strony skarżącej oraz pozostałych wspólników stwierdzały, że objęcie udziałów następuje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wyżej wymienionych gruntów i budowli. Takiego obrazu stanu faktycznego sprawy nie mogło zmienić porozumienia z dnia 20 września 2002 r. zawarte pomiędzy Ł. W., M. S. i J. H. o zamiarze nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa "Y" SA. Z aktu notarialnego zakupu nieruchomości z 27 listopada 2002 r. , z opinii technicznej z dnia 18 listopada 2002 r., z aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2003 r. zawierającym oświadczenie o objęciu udziałów i dotyczącym przeniesienia udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, a także z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 3 marca 2003 r. wynika bowiem, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu - zgodnie z jego opisem w aktach notarialnych, które z mocy art.194 §1 Ordynacji podatkowej stanowią dokumenty urzędowe - nie uprawnia do przyjęcia, iż osiągnięto cel porozumienia z dnia 20 września 2002 r. O zasadności stanowiska strony skarżącej nie może świadczyć także oświadczenie członków zarządu "Y" S. A. z dnia 21 września 2009 r., z którego wynika jedynie ich przeświadczenie, iż przedmiot sprzedaży mógł stanowić samodzielnie działającą część przedsiębiorstwa. Należy także podkreślić, że nigdy na nieruchomości będącej przedmiotem aportu nie doszło do podjęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W perspektywie powyższych okoliczności Sąd uznał, że również wprowadzenie do art. 4a pkt. 4 u.p.d.o.p. definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia 1 stycznia 2003 r. nie może stanowić o zasadności stanowiska strony. Pomijając nawet okoliczność, że wniesienie aportu nastąpiło po tej dacie, należy podkreślić, iż definicja normatywna co do zasady odpowiada rozumieniu tego pojęcia w literaturze i cytowanym powyżej orzecznictwie już przed tą datą. Poza tym wskazać trzeba, że skarżąca Spółka nie może zasłaniać się nieznajomością obowiązującego prawa z daty dokonywania czynności wniesienia aportu. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji. O kosztach z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, ponoszone przez Skarb Państwa, dla ustanowionego pełnomocnika skarżącego orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 19 pkt.1 i § 6 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz.1348 ze zm.). /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka