I SA/Po 1865/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. oddala skargę. W dniu 31 sierpnia 2015 r. M. K. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 28 października 2014 r. określił skarżącemu stratę w kwocie [...]zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że podatnik od 1 stycznia do 30 kwietnia 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. , w zakresie m. in. sprzedaży detalicznej używanych pojazdów samochodowych. W ramach tej działalności dokonywał zakupu głównie używanych samochodów osobowych, które sprzedawał w systemie VAT marża. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego organ wskazał, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował zakupy 47 samochodów przeznaczonych do dalszej sprzedaży o wartości ogółem [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez E. z siedzibą w [...] lecz faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów skarżącemu, gdyż transakcje te odbyły się w kraju pomiędzy A. Z. a skarżącym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że [...] firma [...] wystawiła w 2009 r. faktury sprzedaży 6 samochodów na rzecz spółki E. , która następnie wystawiła faktury ich sprzedaży na rzecz firmy skarżącego. Sprzedaż T. została wykazana przez zagraniczną spółkę poniżej wartości zakupu, a sprzedaż V. została udokumentowana przez zagraniczną spółkę dwoma fakturami różniącymi się kwotami (skarżący zaewidencjonował fakturę o wyższej wartości). Na rzecz [...] firmy wystawiły faktury sprzedaży aut dwie kolejne firmy [...]: [...] (20 samochodów) oraz [...] (1 samochód), [...] firma wystawiła faktury sprzedaży tych aut na rzecz skarżącego. Zapłaty firmom [...] dokonał A. Z., samochody przewieziono z [...] do [...] przez P. a koszty z tytułu usług transportowych poniósł A. Z.. Na podstawie informacji nadesłanych przez administrację podatkową [...] Dyrektor UKS ustalił, że jedynym prezesem i wspólnikiem spółki [...] był A. Z.; spółka nie jest dostępna; nie jest umiejscowiona pod adresem wykazanym w Rejestrze Firm, gdyż tam znajduje się firma oferująca usługi związane z zapewnieniem siedziby; podatnik nie odpowiedział na korespondencję ani nie stawił się na wezwanie w urzędzie; spółka była zarejestrowana dla podatku VAT od 7 kwietnia 2008 r. do 23 lutego 2010 r. i w tym czasie nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, w związku z czym jej rejestracja w 2010 r. została unieważniona; nie znaleziono innego miejsca, w którym spółka prowadziłaby działalność gospodarczą; nie przeprowadzono w niej żadnej kontroli z powodu jej niedostępności. Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że 47 ww. aut zakupił A. Z. a nie zagraniczna firma, zaś faktury przez nią wystawione są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów firmie skarżącego. Zadaniem zarejestrowanej w [...] przez A. Z. spółki było wystawianie dokumentów sprzedaży mających potwierdzić rzekome transakcje pomiędzy tą spółką a m. in. firmą skarżącego. Spółkę [...] nabył od spółki [...], natomiast od spółki [...] nabył w marcu 2010 r. spółkę [...], której rejestracja również została unieważniona (w listopadzie 2012 r.) z uwagi na nieskładanie deklaracji i niewypełnianie zobowiązań. Spółka ta również nie była dostępna pod adresem siedziby, podatnik nie odpowiadał na korespondencję, nie stawił się w urzędzie podatkowym. Dyrektor UKS wyjaśnił, że przesłuchiwany w charakterze świadka A. Z. zeznał m. in., że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w [...] (adresu nie pamięta) w zakresie auto-handlu, samochody dostarczał na zasadach auto-komisu m. in. skarżącemu, z którego firmą zawarł umowę o współpracy. Rozliczenie między firmami następowało po sprzedaży auta przez skarżącego, do każdego z aut sporządzano umowę komisu, nie pamiętał kto organizował transport samochodów do kraju ani tego czy przejeżdżały one bezpośrednio z [...], nie pamiętał gdzie znajduje się dokumentacja [...], ani jakie i w jakiej wysokości podatki zapłaciła spółka w [...], nie pamiętał z czego wynikały zasady opodatkowania VAT marża dostarczanych skarżącemu pojazdów. W 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej w kraju, gdyż zakończył jej prowadzenie [...] r. Natomiast w trakcie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. Z., skarżący zeznał, że w 2008 r. założył własną działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi. Prowadzenie autokomisu w [...] zaproponował mu A. Z., od którego kupował auta. A. Z. oferował zakup konkretnych pojazdów, on też organizował i opłacał transport. Dokumenty zakupu były wystawione przez należącą do A. Z. spółkę [...], zarejestrowaną w [...], ale skarżący nie sprawdził tej firmy, nie widział dokumentów zakupu aut, nie posiada dokumentów CMR, nie interesował się ich transportem do kraju ani zasadami opodatkowania ich zakupu, nie orientował się skąd były przywożone, nie zweryfikował zasad opodatkowania VAT marża. Organ wskazał, że samo wystawienie faktur, w których wykazano jako sprzedającego spółkę [...] nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji udokumentowanych tymi fakturami, tym bardziej że z zebranego materiału wynika, iż transakcje te odbyły się między skarżącym a A. Z.. Dalej organ wyjaśnił, że z przedłożonego przez skarżącego odpisu umowy o współpracy handlowej z [...] r. wynika, iż umowa ta została zawarta w [...] pomiędzy spółką [...] (zwaną komitentem) a [...] (zwanym komisantem). Przedmiotem umowy było współdziałanie w celu sprzedaży pojazdów samochodowych dla klientów na terenie kraju, poprzez oddanie pojazdów w komis przez [...] na rzecz firmy skarżącego celem ich sprzedaży. Ponadto, z treści umowy wynika, że komitent prowadzi działalność w [...] i przedmiotem jego działalności jest sprzedaż samochodów na zasadach procedury VAT marża i zobowiązał się realizować dla komisanta dostawy samochodów na teren kraju. Według treści umowy komisant zobowiązał się do oferowania i sprzedawania w kraju na zasadach komisu otrzymanych od [...] samochodów. Komisant miał dokonywać sprzedaży powierzonych samochodów na rzecz osób trzecich w imieniu komitenta i dopełnić wszelkich obowiązków celnych i skarbowych związanych z wprowadzeniem samochodów do obrotu na terenie kraju. Skarżący miał samodzielnie ustalać ceny sprzedaży samochodów na krajowy rynku przez dodanie marży (prowizji) powiększonej o kwotę podatku akcyzowego do ceny samochodu ustalonej pomiędzy stronami dla [...]. Odnośnie dokumentacji i rozliczeń finansowych strony zapisały we wspomnianej umowie o współpracy, że po przekazaniu samochodu do komisanta, komitent wystawi dokument - umowę komisową zawierający kwotę należną dla komitenta i marżę dla komisanta. Komitent miał wystawiać komisantowi fakturę VAT marża, która jest niezbędna do załatwienia formalności celnych i skarbowych w kraju. Zapłata za sprzedany pojazd na rzecz komitenta miała nastąpić niezwłocznie po sprzedaży pojazdu przez komisanta, jednak nie później niż 14 dnia od daty sprzedaży. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zasadom wynikającym z powyższej umowy o współpracy oraz zeznaniom A. Z., jakoby zawarł ze skarżącym umowę o współpracy, gdyż A. Z. nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących zawartej umowy o współpracy, tj. gdzie ją zawarł, kto dokonał jej tłumaczenia na język krajowy, z czyjej inicjatywy ją zawarto, czy zapisane w niej warunki były przestrzegane. Ponadto nie miał on wiedzy gdzie znajduje się umowa dotycząca rozwiązania współpracy z ze skarżącym, nie pamiętał gdzie znajdowała się dokumentacja jego [...] spółek. Organ podkreślił, że skarżący podczas przesłuchania w [...] 2013 r. nie wspomniał o zawarciu umowy o współpracy, a jedynie zeznał, że A. Z. na początku współpracy pokazał mu "jakąś" umowę spółki w języku [...]. Organ uznał zeznania złożone przez skarżącego za sprzeczne z zapisami przedłożonej umowy o współpracy handlowej, z treści której wynika, iż została ona zawarta w [...] 2008 r. w [...], natomiast skarżący w [...] 2014 r. zeznał, że nigdy nie był w [...] w siedzibie spółki, a warunki współpracy uzgodnił z A. Z. w komisie w [...]. Transakcje zakupu przez skarżącego były udokumentowane przez [...] fakturami z adnotacją "firma rozlicza się z urzędem skarbowym na zasadach VAT marży". Zostały one zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych wg cen zakupu, co świadczy, że wartość zakupu samochodów traktowano jako koszty, a w przychodach ze sprzedaży towarów ujmowano wartość brutto towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług od marży., a nie wartość marży netto wykazanej dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedawane przez skarżącego w 2009 r. samochody pozostawione przez klientów indywidualnych w kraju na zasadach komisu posiadały dołączone do faktur sprzedaży umowy komisu i były zarejestrowane w odmienny sposób. Natomiast w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji brak umów komisu zawartych z [...]. W spisie z natury sporządzonym przez skarżącego na [...] r. umieszczono 19 samochodów wg cen ich zakupu (nie było w nim pojazdów obcych), a wartość spisu została ujęta przez skarżącego przy ustalaniu wysokości poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor UKS na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego ustalił, że rolą spółki E. było nierzetelne dokumentowanie sprzedaży samochodów zakupionych we [...] w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, podlegających opodatkowaniu na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wg stawek podatkowych jak przy sprzedaży krajowej, jako opodatkowanych VAT marża i uzyskanie korzyści majątkowych z popełnionych oszustw podatkowych w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych. [...] faktycznie nie prowadziła w [...] żadnej działalności a jej rola sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, na podstawie których powiązani z A. Z. nabywcy rozliczali ich sprzedaż wg szczególnej formy opodatkowania VAT marża. Organ ustalił również, że sprzedawane przez skarżącego samochody zostały przewiezione do kraju przez [...], której właściciel A. S. wyjaśnił, że transport pojazdów dla [...] zawsze miał miejsce na trasie z miejsca załadunku we F. do R. i mimo, że w CMR odbiorcą niektórych pojazdów była [...] spółka (pozostałych A. Z.), to transport nigdy nie odbywał się z C. . Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności w celu ustalenia czy spółka [...] faktycznie prowadzi działalność w miejscu siedziby lub innym i czy w rzeczywistości dokonuje sprzedaży samochodów. Nie dał wiary, aby skarżący nie wiedział na czym polega proceder realizowany przez A. Z.. Stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie samochodów używanych od E. są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zawarte w nich dane podmiotu sprzedającego oraz informacje dotyczące formy opodatkowania na zasadach VAT marża nie są zgodne z rzeczywistością. Samo wystawienie tych faktur nie świadczy jeszcze o faktycznym przebiegu transakcji, tym bardziej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcje odbyły się między skarżącym a A. Z., który "pomagał" w prowadzeniu działalności przez skarżącego. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora UKS z [...] r. wydanej dla A. Z. przychody ze sprzedaży samochodów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. dla skarżącego ujęto w przychodach ze sprzedaży A. Z.. Przyjęto je z faktur, w których ceny nie odbiegały od cen rynkowych i uznano je za rzeczywiste ceny transakcji, po pomniejszeniu o podatek VAT w wysokości 22%, za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży 2 pojazdów, dla których wyszacowano przychody w innych wysokościach (tj. dla aut: T. i V. ). Wartość 19 samochodów ujętych w spisie z natury n 31 grudnia 2008 r. ustalono w kwocie wynikającej z decyzji wydanej wobec skarżącego a dotyczącej 2008 r. Dyrektor UKS na podstawie przedłożonych przez skarżącego faktur VAT, ewidencji sprzedaży oraz zapisów w podatkowej księdze ustalił, że wykazane przez podatnika w 2009 r. przychody obejmują przychody ze sprzedaży [...] samochodów ([...] samochodów sprowadzonych z zagranicy, [...] samochodów wstawionych przez osoby fizyczne do komisu podatnika, [...] samochód zakupiony od [...] w 2008 r. na podstawie faktury VAT marża); prowizję z tytułu pośrednictwa finansowego przy zawieraniu umów kredytowych (2 faktury) oraz pozostałe przychody z tytułu rocznej korekty podatku VAT. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował wartości brutto ze sprzedaży [...] samochodów, które były zbliżone do wartości rynkowych notowanych w informatorach [...] oraz odpowiadały cenom z ofert sprzedaży zamieszczonych w mediach. Jedynie z uwagi na nieprawidłowości dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Dyrektor UKS w odrębnej decyzji dokonał wyliczenia od niekwestionowanych wartości brutto pojazdów, wartości netto i podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Przychody ze sprzedaży [...] samochodów, których wartości sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach różniły się od faktycznych cen sprzedaży, organ ustalił na podstawie zeznań świadków - nabywców pojazdów. Przychód ze sprzedaży [...] samochodu, którego wartość sprzedaży zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży różniła się od faktycznego wpływu na rachunek bankowy podatnika organ ustalił w oparciu o wpływy na ten rachunek. Organ nie uznał wartości sprzedaży z [...] faktur dotyczących samochodów, których wartości sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży różniły się od oferowanych cen sprzedaży zamieszczonych przez podatnika w ogłoszeniach oraz odbiegały od cen rynkowych podobnych pojazdów sprzedawanych w analogicznych okresach 2009 r. i przychód ze sprzedaży tych samochodów ustalił w oparciu o wartości wynikające z ofert sprzedaży zamieszczonych przez skarżącego oraz wartości rynkowe zamieszczone w informatorze E. . W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania i nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Następnie uzasadnił powody, dla których nie mógł zastosować żadnej z wyszczególnionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") metod. Szacując podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 4, organ oparł się na zeznaniach świadków, umowach kredytowych, dowodach płatności, fakturach otrzymanych przez nabywców pojazdów, przedłożonych przy ich rejestracji, a w przypadku braku takich dowodów wartości sprzedaży i zakupu ustalił w oparciu o rzeczywiste wartości zakupu i sprzedaży pojazdów określone w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla A. Z., od którego podatnik zakupił samochody, w porównaniu z wartościami pojazdów wynikającymi z ofert sprzedaży zamieszczonych przez podatnika w internecie oraz wartościami rynkowymi pojazdów ogłaszanymi w informatorach E. . Jednocześnie organ pierwszej instancji nie zakwestionował pozostałych przychodów, wykazanych przez podatnika z tytułu [...] samochodu zakupionego w kraju, pośrednictwa w sprzedaży komisowej [...] samochodów zakupionych w kraju, usług pośrednictwa finansowego wykazanych w [...] fakturach oraz rocznej korekty podatku VAT. Określona skarżącemu strata z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie norm prawa formalnego, w szczególności brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, co uniemożliwia ocenę materiału dowodowego i prowadzi do naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy, przytaczając ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS i powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 i 2, art. 24 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f., ponownie szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy. Stwierdził, że brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT marża. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący dokonywał rzekomo nabycia samochodów w państwach członkowskich, które udokumentowane zostały fakturami VAT marża, wystawionymi przez zagraniczną spółkę, która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności, a jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Podkreślił wartość dowodową zeznań A. Z. i wykazał różnice między tymi zeznaniami a zeznaniami skarżącego, złożonymi w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko A. Z.. Zauważył, że zeznania te wzajemnie się wykluczają, nie dał wiary zawarciu między ww. osobami umowy o współpracy, zaznaczając że przedłożono ją dopiero w postępowaniu prowadzonym za 2009 r. a nie we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym roku 2008. Podkreślił, że firma która transportowała auta z zagranicy do R. działała na zlecenie A. Z. i on ponosił koszty tego transportu. Organ odwoławczy poddał ponownej ocenie podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego oraz zeznania prowadzącego ją właściciela biura rachunkowego, podkreślając że w dokumentacji przedłożonej przez podatnika nie znajdowała się żadna umowa komisu zawarta z zagraniczną spółką, a odpisy takich umów skarżący przedłożył dopiero w marcu 2014 r. na wezwanie organu. Uwzględniając i analizując zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie samochodów używanych od E. są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zawarte w nich dane podmiotu sprzedającego oraz informacje dotyczące formy opodatkowania na zasadach VAT marża nie są zgodne z rzeczywistością. W tej sytuacji skarżącemu nie przysługiwało prawo opodatkowania sprzedaży samochodów zakupionych od E. na zasadach VAT marża określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), gdyż pojazdy nie były nabyte od podatnika, który opodatkował ich dostawę na zasadach VAT marża, a firma skarżącego nie posiada rzetelnych dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach. Za istotny uznał fakt wydania w dniu 22 lipca 2014 r. decyzji określających A. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2009 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego samego roku, zaznaczając że od decyzji tych A. Z. nie złożył odwołań. Powołując się na ustalenia zawarte w tych decyzjach (włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy) organ odwoławczy zaznaczył, że spółka E. faktycznie nie prowadziła w [...] działalności gospodarczej, faktyczną działalność w zakresie obrotu samochodami prowadził A. Z., który nabywał je poza granicami kraju, płacił za pośrednictwem prywatnego konta bankowego, organizował ich transport do kraju do komisu w [...], w którym w latach 2007 – 2008 prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, a od maja 2008 r. działalność tę prowadził skarżący. Usługi transportu tych samochodów ([...] spośród [...]) wykonała [...], a faktury za ich wykonanie wystawiła dla F. . W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują na fikcyjną działalność spółki E. a tym samym na niewiarygodność transakcji kupna – sprzedaży samochodów między tą spółką a skarżącym. Natomiast faktyczne transakcje odbyły się w kraju między A. Z. a skarżącym. Zaznaczył przy tym, że analiza umowy współpracy handlowej, faktur zakupu i umów komisu, na których wskazano jako wystawcę E. , dowodzi iż nie dokumentują one prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie są one wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach VAT marża. Stwierdził, że nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur i umów, które stanowią fikcję. Przychody i koszty ich uzyskania oraz stratę z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej organ przyjął w takiej samej wysokości jak organ kontroli skarbowej. W skardze na powyższą decyzję M. K. wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w: - wydaniu zaskarżonej decyzji przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zarzuca się skarżącemu nieprawidłowości w zakresie stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża, - oparciu uzasadnienia decyzji na uchybieniach jakich dopuścił się kontrahent skarżącego, a o których skarżący nie miał wiedzy, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania stosowania przez skarżącego szczególnej procedury opodatkowani VAT marża, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. W uzasadnieniu skargi M. K. podkreślił, że postępowanie odwoławcze dotyczące wydanej wobec niego przez Dyrektora UKS decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. jest w toku a ustalenia tego postępowania są kluczowe dla niniejszego postępowania, dlatego decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie powinna zostać wydana przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, gdyż wysokość przychodów i kosztów skarżącego w 2009 r. jest uzależniona od sposobu dokonywania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego fakt transportu samochodów od podmiotów sprzedających je zagranicznej spółce bezpośrednio do jego komisu nie stanowi o jakichkolwiek uchybieniach, gdyż bezpośredni transport miał na celu minimalizację kosztów związanych z nabyciem aut. Skarżący podkreślił, że nie miał żadnej wiedzy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu zagranicznej spółki i nie miał wpływu na funkcjonowanie tego podmiotu. Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Natomiast uchybienie przepisom postępowania doprowadziło do uchybienia przepisom prawa materialnego, co spowodowało ustalenie przychodów i kosztów w nieprawidłowej wysokości, zaś zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług było bezpodstawne i nie było podstaw do kwestionowania wielkości zadeklarowanych przez skarżącego przychodów i kosztów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dale: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury od [...] spółki [...] są rzetelne i dokumentują nabycie wyszczególnionych w nich aut poza granicami kraju – jak twierdzi skarżący, czy nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów skarżącemu, a faktyczne transakcje sprzedaży - zakupu samochodów odbyły się w kraju na zasadach ogólnych pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. a skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w jej przepisach zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że skargę oparto na zarzutach naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym naruszenia przepisów prawa materialnego. Argumentacji przedstawionej przez skarżącego Sąd nie podzielił. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, przejawiający się - zdaniem skarżącego - wydaniem decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług w sytuacji zarzucania skarżącemu nieprawidłowości w zakresie stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że ustalenia dotyczące tego podatku są niezbędne i mają istotne znaczenie przy ustalaniu przychodu skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie w decyzji w tym zakresie oparł się na swojej decyzji, która zapadła tego samego dnia, a która określała skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W obu decyzjach Dyrektor UKS ustalił jednakowy stan faktyczny, do którego następnie zastosował w każdej z wydanych 28 października 2015 r. decyzji przepisy odpowiedniej ustawy podatkowej. Z kolei organ odwoławczy, utrzymując w mocy tę decyzję, również oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ kontroli skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. w wydanej wobec skarżącego w tym zakresie decyzji z 28 października 2015 r. Nie ma przy tym znaczenia czy decyzja ta (dotycząca podatku od towarów i usług) była ostateczna czy też była przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego. Wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, ustalając skarżącemu przychód z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji był zobowiązany do dokonania stosownych ustaleń dotyczących należnego podatku od towarów i usług, a skoro w tym zakresie wydał już decyzję ustalenia w niej poczynione zasadnie przyjął w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy ustalenia te powielił bez konieczności oczekiwania na rozpatrzenie odwołania dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzja ta, jak i jej ostateczność nie mogą być uznane za elementy wstępne przy wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego określanego skarżącemu. Jednakże z punktu widzenia zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych istotne jest przede wszystkim czynienie przez te organy zbieżnych ustaleń faktycznych w postepowaniach prowadzonych w przedmiocie obu ww. podatków, skoro dotyczą one działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w tym samym roku, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zatem zasada zawarta w ww. przepisie nie została, zdaniem Sądu, naruszona. Na marginesie należy jedynie dodać, że decyzją z 10 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną wobec skarżącego decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (od stycznia do kwietnia ) 2009 r., a tut. Sąd wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r. wydanym w sprawie I SA/Po 2188/15 oddalił skargę na tę decyzję. Nie zasługuje na uwzględnienie również drugi z zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, przejawiający się w oparciu uzasadnienia zaskarżonej decyzji na uchybieniach jakich dopuścił się kontrahent skarżącego, a o których skarżący nie miał wiedzy. Z zarzutem tym łączy się zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny. Oba te zarzuty są nietrafne. Należy zaznaczyć, że art. 122 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z najważniejszych zasad postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Zgodnie z jego brzmieniem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Kontrolując zaskarżoną decyzję, jak i postępowanie ją poprzedzające Sąd nie stwierdził naruszenia któregokolwiek ze wskazanych wyżej przepisów. Jak już wyżej podkreślono, organy obu instancji swoje rozstrzygnięcia oparły o prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również właściwie rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć bardzo szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a którym dały wiarę. W ocenie Sądu skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że to A. Z., działając przez zarejestrowaną w [...] spółkę [...] nabywał we [...] używane samochody, które sprowadzał do kraju, a następnie sprzedawał je firmie skarżącego. Co istotne dostawy z [...] były opodatkowane na zasadach ogólnych, natomiast dostawy dla skarżącego opodatkowane zostały na zasadach VAT marża. W tym zakresie zasadnie organy podatkowe powołały się na informacje wynikające z przekazanych przez organ [...] administracji podatkowej dokumentów, z których wynika, że c. kontrahent skarżącego - spółka E. została tylko formalnie zarejestrowana przez A. Z., natomiast faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała żadnych deklaracji podatkowych oraz nie rozliczała się z [...] organami skarbowymi. Istotnym jest, że na fakturach wystawionych przez E. wykazano formę opodatkowania VAT marża, tymczasem na fakturach sprzedaży wystawionych przez podmioty z F. wykazano opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na zasadach ogólnych. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji analiza faktur wystawionych przez francuskich dostawców aut na rzecz E. z fakturami wystawionymi przez [...] na rzecz skarżącego potwierdziła opisaną powyżej różnicę co do formy opodatkowania. Uwzględniając powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że faktury wystawione przez [...] są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów firmie skarżącego, a faktyczne transakcje sprzedaży – zakupu samochodów odbyły się pomiędzy A. Z. a skarżącym. Zdaniem Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako niewiarygodne zeznania złożone przez A. Z. w charakterze świadka w dniu 29 kwietnia 2014 r. oraz zeznania złożone przez skarżącego w dniu 25 października 2013 r. (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Z.) i zasadnie z ich treści wywiódł, że ani A. Z., ani skarżący nie wskazali żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających nabycie samochodów przez firmę skarżącego od spółki [...]. W tym kontekście słusznie stwierdzono, że samo wystawienie faktur, w których wykazano jako sprzedającego samochody [...], a także zawarcie umów komisu, nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji, tym bardziej, że z zeznań skarżącego wynika, iż A. Z. "pomagał" mu w prowadzeniu działalności. Mając zaś na względzie, że zakwestionowane faktury i umowy były fikcyjne, gdyż spółka [...] nie prowadziła żadnej działalności (co potwierdziły organy [...]), to nie mogły one zostać uznane za dowód zakupu samochodów w systemie VAT marża. Prawidłowo także organy podatkowe wywiodły, że o fikcyjnej działalności spółki E. świadczą również te ustalenia, z których bezspornie wynika, iż: płatności za zakupione we [...] samochody dokonywał A. Z. za pośrednictwem rachunku bankowego, który był powiązany z prowadzoną przez niego w kraju działalnością gospodarczą; transport nabytych we [...] samochodów następował bezpośrednio do komisu w kraju, a jego koszty ponosił A. Z. i faktury za powyższe usługi transportowe [...] wystawiała właśnie dla F. , mimo że rzekomo nie prowadził on już w kraju działalności. Co istotne, skarżący za nabyte samochody nie dokonał żadnych płatności na rzecz rzekomego [...] dostawcy. W świetle powyższych ustaleń trafnie organy podatkowe uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż samochody kupował we [...] A. Z., a następnie sprowadzał je do kraju i sprzedawał skarżącemu, który z kolei sprzedawał je dalej. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez [...] z [...] są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów do firmy skarżącego, natomiast faktyczne transakcje sprzedaży - zakupu samochodów odbyły się w kraju pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] a [...] Nie można też przyjąć za zasadne wyjaśnień skarżącego, że nie miał on wiedzy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu spółki [...] ani żadnego wpływu n funkcjonowanie tego podmiotu. W realiach badanej sprawy należy zaznaczyć, że w interesie skarżącego jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi, było jednoznaczne ustalenie zasad współpracy z [...] firmą, o założeniu której "wspominał mu" A. Z.. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sam skarżący nie wiedział dokładnie jakich transakcji dokonuje z A. Z.. Przesłuchiwany w charakterze świadka w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u A. Z. zeznał, że dogadał się z nim, iż otworzy sobie działalność gospodarczą, a A. Z. będzie dla niego sprowadzał samochody i mu je sprzedawał. Potwierdził, że transport organizował i opłacał A. Z., ale nie interesował się jaka firma i skąd przywoziła samochody, nie interesował się dokumentami CMR ani dokumentami dotyczącymi [...] spółki. Nigdy też nie był w [...] po jakiekolwiek auto. Należy podkreślić, że podejmując podstawowe czynności sprawdzające, jakich należy spodziewać się po każdym przedsiębiorcy dbającym o własny interes gospodarczy i bezpieczeństwo, czy choćby próbę wyjaśnienia kwestii [...] spółki z A. Z. skarżący zorientowałby się, że [...] spółka jest faktycznie podmiotem nieistniejącym, a tym samym wystawione przez nią faktury winny budzić podejrzenie co do ich zgodności z prawem. Tymczasem ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że skarżący nie dążył do uzyskania jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności tej spółki. Świadczy to o tym, że skarżący świadomie rozpoczął współpracę ze spółką, które nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jedynie była wykorzystana do wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu gospodarczego. W kontekście poczynionych powyżej rozważań, w zakresie dokonanych przez organy obu instancji ustaleń stanu faktycznego, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy, jak wynika z powyższych rozważań, został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a nie – jak twierdzi skarżący – dowolny. Za prawidłowy Sąd uznał sposób oszacowania skarżącemu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, albowiem organy zasadnie dokonały tego szacunku w oparciu o wiarygodne zeznania świadków i umowy kredytowe, dowody płatności, faktury otrzymane przez nabywców pojazdów, przedłożone przy ich rejestracji, a w przypadku braku takich dowodów, wartości sprzedaży a także wartości zakupu zasadnie ustalono w oparciu o rzeczywiste wartości zakupu i sprzedaży pojazdów, określone w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla A. Z., od którego skarżący zakupił samochody, w porównaniu z wartościami pojazdów wynikającymi z ofert sprzedaży zamieszczonych przez podatnika w internecie oraz wartościami rynkowymi pojazdów ogłaszanymi w informatorach E. Co warte podkreślenia, okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącego. Zważywszy powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.