I SA/Po 190/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2008r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Zapalska W oparciu o ustalenia przeprowadzonego w A Spółka z o.o. postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż spółka w badanym roku podatkowym nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: 1. w kwocie [...]zł, na które złożyły się wydatki związane z zakupem towarów i usług od "B" J. L., z uwagi na fakt, iż zakwestionowano wiarygodność faktur wystawionych przez kontrahenta, 2. w kwocie [...] zł poniesione na zakup usług od "C" [...], z uwagi na fakt, iż dokumenty potwierdzające poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego, 3. w kwocie [...]zł poniesione na zakup usług od "D" w P., z uwagi na fakt, iż dowody dokumentujące poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego, 4. w kwocie [...] zł poniesione na zakup robót budowlanych, z uwagi na fakt, iż wydatki te nie wiązały się z przychodem 2002r., 5. w kwocie [...] zł stanowiącej wartość podatku od towarów i usług, z uwagi na brak przesłanek uprawniających Spółkę do zaliczenia powyższego wydatku, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych( tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, iż spółka: zawyżyła przychód o łączną kwotę [...] zł, z uwagi na fakt, iż nie uznano za przychody z tytułu sprzedaży usług i towarów nabytych przez spółkę z o.o. "A" od "B" J. L. oraz zaniżyła przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych w kwocie [...]zł oraz wystąpienia nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1158/05 uchylił decyzje organów obu instancji Powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt, że organy skarbowe, bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg, uznały m.in., że opisane na fakturach transakcje skarżącej z "B" nie zostały dokonane i w świetle postanowień art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie stanowią dowodu księgowego, który może być podstawą dokonania zapisów w księgach rachunkowych i uznania przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zatem, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych organy te nie odrzuciły jako dowodu prowadzonych przez podatnika ksiąg w prowadzonym postępowaniu, nie określiły również w stosownym protokole (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), za jaki okres i w jakiej części nie uznają ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to zgodnie z 193 § 1 ww. ustawy księga prowadzona przez podatnika stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W takim stanie faktycznym nie można uznać, że faktury uznane przez organy podatkowe za fikcyjne, nie spełniają warunków do zaliczenia wartości w nich wskazanych do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił nadto, iż oszacowanie może dotyczyć tylko tej części podstawy opodatkowania, w zakresie której protokół badania ksiąg wykazuje ich nierzetelność lub wadliwość (por. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznając, iż spółka zawyżyła przychód o łączną kwotę [...]zł, z uwagi na fakt, iż nie uznano za koszt uzyskania przychodów zakupu towarów i usług od firmy "B", które następnie zostały odsprzedane, w celu ustalenia w jakiej części sprzedaż artykułów budowlanych nie odzwierciedla sprzedaży rzeczywistej, posłużyły się proporcją pomiędzy zakupem od firmy "B", a zakupem towarów ogółem. W konsekwencji uznały, że ustaleniami związku z ustaleniami dotyczącymi działania firmy "B", wykazana w tej części sprzedaż, nie jest sprzedażą zrealizowaną i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W protokole kontroli i w rozstrzygnięciach organów podatkowych nie wskazano jaki przepis prawa podatkowego stanowił podstawę do takiego ustalenia wartości sprzedanych artykułów budowlanych. W szczególności nie wskazano czy w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż powyższe ustalenie nie jest prostą konsekwencją nieuznania określonych przychodów wykazanych w fakturach czy innych dowodach księgowych, ale stanowi efekt zastosowania określonego porównania wskazującego na dokonanie szacowania. W wytycznych dla organu Sąd wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zastosować przepisy dotyczące stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz przy ewentualnym zastosowaniu oszacowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej powinny wskazać jaką metodą oszacowania się posłużyły i uzasadnić wybór tej metody. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu ponownych czynności kontrolnych decyzją z [...] r. określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2002 r. do 31.12.2002 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: 1. w kwocie [...]zł, na które złożyły się wydatki związane z zakupem towarów i usług od "B" J. L., - z uwagi na fakt, iż zakwestionowano wiarygodność faktur wystawionych przez kontrahenta, 2. w kwocie [...]zł poniesione na zakup usług od "C" [...], z uwagi na fakt, iż dokumenty potwierdzające poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego, 3. w kwocie [...] zł poniesione na zakup usług od [...] "D" [...], z uwagi na fakt, iż dowody dokumentujące poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego, 4. w kwocie [...] zł stanowiącej wartość podatku od towarów i usług, z uwagi na brak przesłanek uprawniających Spółkę do zaliczenia powyższego wydatku, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka zawyżyła przychód o łączną kwotę [...] zł, z uwagi na fakt, iż przychód ten dotyczy odsprzedaży towarów i usług związanych z ich zakupem od B i C. Na kwotę tę składają się kwota [...]zł dotycząca faktur wynikających z refakturowanych usług, oraz oszacowana kwota [...] zł niezrealizowanych przychodów z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż Spółka zaniżyła przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych w kwocie [...] zł oraz wystąpienia nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł. Odnośnie wskazanej kwoty [...]zł, to wynika ona z wpływów za usługi w kwocie [...] zł oraz oszacowanych wpływów za materiały budowlane w kwocie [...] zł. Natomiast kwota [...] zł wynika z faktu, iż udziałowcy w roku 2002 użyczyli spółce kwotę [...] zł i tym samym skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie stanowiące w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód osoby prawnej. Wartość takiego przysporzenia oceniono, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. zgodnie z wartością odsetek, jakie musiałaby spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku, przy uwzględnieniu średnich stawek WIBOR. W zakresie dotyczącym oszacowania w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, organ wskazał, iż wobec niemożliwości bezpośredniego zastosowania jednej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, mając na uwadze treść art. 23 § 5 tej ustawy, na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej dla oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie materiałów budowlanych przyjęto inną metodę i dokonano oszacowania z zastosowaniem wskaźnika udziału zakupów z B J. L. w zakupach materiałów budowlanych ogółem. Przedmiotowy wskaźnik, przy braku informacji dotyczącej marży zysku, pozwala na ustalenie wysokości osiągniętego obrotu z przedmiotowego tytułu, w sposób najbardziej korzystny dla spółki. Według ustaleń organu przychód określony w zeznaniu spółki na kwotę [...] zł w rzeczywistości wyniósł [...] zł ([...] zł – [...] zł + [...] zł + [...] zł), a koszty uzyskania przychodów, w które w zeznaniu spółki zostały określone na kwotę [...] zł, w rzeczywistości wyniosły [...] zł ([...] – [...] zł – [...] zł). W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego nie mogą być zaliczone w koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała nieuwzględnienie przez organ kosztów uzyskania przychodów podkreślając, iż postępowaniu nie zrealizowano zasady zaufania do organów podatkowych, organy dokonały dowolnej oceny dowodów. Strona wskazała w szczególności, iż rozliczenia z firmą B były rzetelne, a to, iż podwykonawca tej firmy nie istnieje może co najwyżej świadczyć o wprowadzanie przez B materiałów, co do których nie posiadała faktur zakupu i zatrudniała "na czarno" pracowników. Odwołująca zaznaczyła też, iż fakt, iż kontrahent nie figuruje w rejestrach nie dowodzi niewykonania usługi i wypłaty wynagrodzenia, kwota stanowiąca równowartość podatku VAT, z której uwolnił się dłużnik skarżącej w postępowaniu układowym, stanowi stratę skarżącego, a nadto – w zakresie ustalenie przychodu statystycznego w postaci odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić, gdyby zaciągnęła kredyt w wysokości [...] zł - nie uwzględnia faktu, iż nie odstąpiono od podwyższenia kapitału. Zdaniem odwołującej organ nie uwzględnił też faktu, iż nie wszystkie środki, które wpłynęły na jej rachunek bankowy w roku 2002 były przychodami za rok 2002, a nadto zakwestionował część sprzedaży spółki na rzecz firm, u których nie ujęto zakwestionowanych faktur jako kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Aprobując ustalenia organu pierwszej instancji, podkreślił, iż skarżąca przy wykonywaniu usług budowlanych, wymagających zarówno zaangażowania osobowego jak i materialnego, korzystała z usług podwykonawców. Głównym podwykonawcą i dostawcą materiałów budowlanych była jednoosobowa firma "B" J. L.. Organ przypomniał, iż J. L. nie wykonywał samodzielnie usług budowlanych na rzecz Spółki z o.o. "A", nie posiadał także i nie wynajmował sprzętu budowlanego, a robót tych nie wykonywali także wskazani przez niego podwykonawcy - E J. K. oraz F S. N.. Ustalono bowiem, że S. N. nie prowadził działalności gospodarczej, nie jest także wystawcą faktur, na których jako sprzedawca widnieje F S. N.. Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez S. N. został potwierdzony przez Urząd Skarbowy w W.. Również w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych u drugiego wskazanego przez J. L. podwykonawcy, tj. w E J. K., organ kontroli skarbowej uzyskał wyjaśnienie, iż faktury sprzedaży na których jako sprzedawca figuruje kontrolowany podmiot, nie zostały przez niego wystawione. Zaznaczył też, iż mając na celu zbadanie wiarygodności oświadczeń złożonych przez S. N. i J. K., poddano badaniu grafologicznemu faktury na których widnieją jako wystawcy i zgodnie z ekspertyzą grafologiczną pismo i podpisy w rubryce "otrzymujący fakturę" na fakturach gdzie jako wystawca figuruje jeden z wymienionych podmiotów zostały nakreślone przez J. L., którego wzory pisma i podpisów jako materiał porównawczy został załączony do badań. Wykazane przez Spółkę z o.o. "A" roboty budowlane były wykonywane na zlecenie G A. R. oraz "H" T. K. . Firmy te w badanym okresie prowadziły działalność z zakresu usług budowlanych. Każda z tych firm w 2002r. zatrudniała pracowników ("G" około 18 osób, "H" około 130 osób), jak również posiadała sprzęt budowlany i środki transportu niezbędne do wykonywania usług budowlanych. W toku postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do szeregu podmiotów o udostępnienie informacji dotyczących robót budowlanych prowadzonych w 2002r. przez "G" oraz "H" (I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K S.A., L Sp. z o.o., Ł S.A) i z przedłożonej dokumentacji (ofert, umów, protokołów odbioru robót, dzienników umów), nie wynika udział, w prowadzonych robotach budowlanych, podwykonawcy Sp. z o.o. "A", a także wskazanego przez Spółkę podwykonawcy "B". Wobec tak przedstawiającego się stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., stwierdzając, iż z uwagi na unormowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), brak jest podstaw by wydatki wykazane przez Spółkę na rzecz "B" J. L. z tytułu zakupu towarów i usług zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się na dotyczące rozumienia tego przepisu orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika iż na podatniku ciąży udowodnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a celem – to jest osiągnięciem przychodu. To w interesie podatników jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione. Organ podatkowy zaakceptuje działanie podatnika tylko bowiem wtedy, gdy ten przedstawi mu wyczerpujące uzasadnienie, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkową faktycznie wystąpiła. Jednocześnie - zdaniem organu odwoławczego - nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce. Podatnik powinien tutaj zachować należytą staranność już w momencie kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów. Skoro podatnik uznaje, że "celowość" wydatku, o której mowa w art.15 ust.1 zachodzi, to musi sobie zdawać sprawę, iż niniejszą "celowość" będzie musiał jeszcze wykazać przed organem podatkowym (skarbowym) w toku ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej). Zadaniem organów podatkowych (skarbowych) - działających w tym zakresie ex post - jest bowiem tylko weryfikacja tego, co dla wykazania "celowości" wydatku przedstawia podatnik. Fakt wystawienia faktur przez "B" J. L. z tytułu wykonanych robót i sprzedaży materiałów budowlanych nie przesądza o tym, iż dane usługi zostały wykonane. Natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż czynności wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Odnosząc się do kolejnej kwestii, to jest nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, w związku z wykazaniem zakupu usług od nieistniejącego podmiotu - "C" organ odwoławczy podkreślił, iż widniejący na fakturach Numer Identyfikacji Podatkowej wskazywał, że jest to numer nadany przez Urząd Skarbowy P.. Z informacji uzyskanych z wyżej wskazanego Urzędu wynikało, że numer wskazany na fakturze nie został wygenerowany przez ten Urząd, a w ewidencji Urzędu Skarbowego P. nie figuruje podatnik, o danych jak wyżej, który zaewidencjonowany byłby przez ten Urząd, dla celów podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że zgłoszenia identyfikacyjnego wskazanego podmiotu nie dokonano również w Urzędzie Skarbowym w K., tj. urzędzie skarbowym właściwym według siedziby firmy. Numer identyfikacji podmiotów gospodarki narodowej REGON, który widniał na pieczątkach umieszczonych na fakturach, również nie został wygenerowany przez właściwy dla przedsiębiorcy urząd. Zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu :Statystycznego w K. przedstawiony numer REGON zawierał błędy i nie został wygenerowany przez system. Natomiast z danych Urzędu Statystycznego w K. wynika, że "C" nie figuruje w rejestrach Urzędu. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie potwierdzono istnienia w obrocie gospodarczym wystawcy kwestionowanych faktur oraz nie potwierdzono wykonania usług określonych na fakturach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że przedmiotowe faktury zostały zaliczone przez Spółkę z o.o. A do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zaaprobował też ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł w związku z wykazaniem zakupu usług prawnych od nieistniejącego podmiotu – "D", wskazując, iż z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i Urzędu Statystycznego w P. wynika, iż takiemu podmiotowi nie nadano numeru REGON, ani numeru identyfikacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii zakwestionowanej przez organ kwoty [...] zł, stanowiącej wartość podatku od towarów i usług organ przypomniał, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż spółka z o.o. A w badanym okresie zaliczyła w ciężar kosztów finansowych koszty poniesione w związku z postępowaniem układowym w wysokości [...] zł. Sąd Rejonowy w P. w wyniku przeprowadzonego postępowania układowego zmniejszył dług firmy M w D. w stosunku do wszystkich wierzycieli, poza wierzycielami drobnymi, o 40%. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, iż zadłużenie firmy M w stosunku do Spółki z o.o. A na dzień układu wynosiło [...] zł brutto, w tym [...] zł wartość netto i [...] zł wartość podatku od towarów i usług. Na zaliczoną przez Spółkę z o.o. A do kosztów uzyskania przychodów kwotę zredukowanego zadłużenia w wysokości [...] zł brutto złożyła się zarówno kwota netto w wysokości [...] zł jaki i podatek VAT w wysokości [...] zł. Spółka zaliczyła zatem do kosztów uzyskania przychodów kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, którą to kwotę w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączył powyższą kwotę z kosztów uzyskania przychodów. Organ zaakceptował także ustalenia w zakresie wystąpienia po stronie skarżącej nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...]zł, wskazując, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło dopiero w roku 2004 . W końcu zaakceptował pogląd, iż zostały zawyżone przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...]zł w związku z wykazaniem przychodu z odsprzedaży wykazanych usług na podstawie faktur, w których jako wystawcę wskazano B J. L. i C. Ponadto potwierdził ustalenia co do zaniżenia przychodu w związku z nieopodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych w wysokości [...]zł wskazując, iż na podstawie zestawień z obrotów na rachunkach bankowych i w raportach kasowych ustalono, że spółka A otrzymała na rachunki bankowe i do kasy środki pieniężne w ogólnej kwocie [...] zł, w tym dotyczące 2002 r. kwotę [...] zł. Zgodnie z opisami na przedłożonych dokumentach część wymienionych kwot dotyczyła wpływów za faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. W związku z tym otrzymane środki pieniężne zaliczono do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając: – naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, – naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, – naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącą nie mogą być zaliczone w koszt uzyskania przychodu, niewyjaśnienie i niewzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu strona zarzuciła organowi, iż z jednej strony zakwestionował rzetelność ksiąg rachunkowych, a z drugiej strony dokumenty źródłowe spółki uznaje za rzetelne. W ocenie spółki organ nie wskazał, w jakiej części i jaką dokładnie dokumentację uznał za rzetelną, a jaką nie. W związku z tym prowadzone przez skarżącą spółkę księgi korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę dotyczącą robót budowlanych od firmy B, organ wskazał, iż organ stwierdził, że B była w roku 2003 podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, może mieć znaczenie co najwyżej w zakresie rozliczeń podatku VAT. Skarżąca wskazała też, iż "zamknięcie obowiązku podatkowego p. L., czyli wykreślenie go z rejestru podatników podatku od towarów i usług zostało dokonane z urzędu, a podyktowane było faktem nieskładania deklaracji VAT-7. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał (tak jak to uczynił odnośnie firmy N), na konkretną decyzję wykreślającą firmę B z rejestru podatników VAT". Dopóki nie było decyzji o wykreśleniu, nie można mówić o wystawieniu faktur przez podmiot nieistniejący. Strona zarzuciła też organowi, iż oparł swoją argumentację na niewiarygodnych zeznaniach J. L., do których kontrolujący podeszli bezkrytycznie. Odnosząc się do kwestii stwierdzonego zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą zakupu usług budowlanych od firmy C skarżąca wskazała, iż w samej decyzji stwierdzono, że roboty budowlane zostały wykonane przez skarżącą firmę, potwierdzono udział w/w w wykonaniu robót budowlanych. Wobec tego stwierdzenie, że strona nie istnieje jest błędne, a istnieje tylko co najwyżej domniemanie o niedopełnieniu przez strony formalności rejestracyjnych. W zakresie zakwestionowanej kwoty [...] zł strona wskazała, że kwota ta stanowiąca część podatku VAT, z którego zapłaty uwolnił się dłużnik skarżącego w postępowaniu układowym, stanowi "stratę skarżącego i jako taka mogła być ona ujęta jako koszt uzyskania przychodu". W końcu skarżąca podniosła, iż określenie nierzetelności dokumentacji księgowej spółki na podstawie rzetelnych dokumentów spółki jest naruszeniem art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, a organy dokonały dowolnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie, konieczne jest stwierdzenie, iż zarzuty skargi w dużej części sformułowane zostały w oderwaniu od realiów sprawy i argumentacji organów. Wywody zawarte w skardze w znacznym zakresie dotyczą zatem nie tyle zaskarżonej decyzji, co przypisanych jej przez stronę przymiotów, których zaskarżone orzeczenie nie posiada. Strona powołując w skardze twierdzenia organu, które w sprawie nie zostały wyrażone, a następnie z nimi polemizuje, co czyni część argumentacji zawartej w skardze absurdalną. Taki niezrozumiały charakter ma argumentacja zawarta na s. 4-5 skargi, gdzie strona przedstawiając stanowisko organu wskazała, iż stwierdził on, że firma B była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a także zarzuca organowi, iż nie wskazał na konkretną decyzję o wykreśleniu B z rejestru podatników VAT, a następnie stwierdza, iż oparł zeznania na niewiarygodnych zeznaniach J. L.. Organ w niniejszym postępowaniu nie opierał swojej argumentacji na powołanych przez skarżącą twierdzeniach. Zarzucając organowi, iż oparł on swoją argumentację na zeznaniach J. L., strona nie dostrzegła, iż wyjaśnienia tego ostatniego zostały poddane szczegółowej weryfikacji i nie były podstawę ustalonego stanu faktycznego, a organy, powołując się na ustalenia w zakresie liczby zatrudnionych przez niego osób, jak i analizy grafologiczne wykluczyły możliwość wykonania usług przez jego podwykonawców. Skarżąca spółka do wskazanej argumentacji w żaden sposób się nie odniosła. Podobnie, niezrozumiałe jest twierdzenie strony (s.4 skargi), iż w zakresie dotyczącym zakwestionowanej kwoty [...]dotyczącej zakupu usług budowlanych od firmy C, w decyzji wskazano, "że roboty budowlane zostały wykonane przez istniejącą firmę, potwierdzono udział w/w firmy w wykonaniu robót budowlanych, liczbę osób ją wykonujących itd.", bowiem kategoryczne ustalenia organów były przeciwne. Jakkolwiek zatem część zarzutów okazała się nieadekwatna do argumentacji powołanej w zaskarżonej decyzji, to jednak, uwagi na fakt, iż Sąd nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), należało zbadać legalność całej decyzji. Podkreślenia zatem wymaga, iż wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze, z decyzji organów w sposób jednoznaczny wynika, w jakiej części uznały prowadzoną dokumentację za rzetelną, a w jakiej nie posiada ona tego atrybutu. W tym bowiem zakresie, stosując się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 czerwca 2006 r., w protokole kontroli (s. 18-20), jak i w decyzji organu pierwszej instancji (s. 17-19 decyzji) organu pierwszej instancji wyraźnie wskazał w jakiej części uznano księgi rachunkowe za nierzetelne. Z protokołu kontroli podatkowej, jak i z utrzymanej zaskarżoną decyzją decyzji organu pierwszej instancji, jednoznacznie wynika też, które z faktur uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niezasadny jest w związku z tym zarzut zawarty w skardze, iż nie wiadomo, w jakiej części dokumentację uznano za rzetelną. Ogólnie sformułowane zarzuty, iż organ "z jednej strony kwestionuje rzetelność ksiąg rachunkowych, z drugiej zaś dokumenty źródłowe spółki uznaje za rzetelne", a także, iż nie wskazał, "w jakiej części i jaką dokładnie dokumentację uznał za rzetelną, a jaką nie", wobec jednoznacznego określenia przez organ, które dowody księgowe i którą część księgi uznano za nierzetelną, są zatem gołosłowne i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy kwoty, które strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, a wg organów, które takich kosztów nie stanowią, przed analizą zarzutów dotyczących poszczególnych zakwestionowanych pozycji, należy wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten modyfikuje zasady wynikające z ordynacji podatkowej w ten sposób, iż co prawda zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowadniania faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w omawianym zakresie spoczywał na stronie. Należy bowiem podkreślić, że czynności związane z ciężarem dowodu oraz z obowiązkiem dowodzenia w postępowaniu podatkowym mają różną treść i mogą istnieć niezależnie od siebie. Sytuacja taka występuje w analizowanym stanie faktycznym, gdzie rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego. Wynika on z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem podkreślić, iż środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami, spoczywa więc na podatniku. Z kolei obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2008, sygn. akt I FSK 735/07). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatków i związek przyczynowy pomiędzy wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Oceniając zatem poszczególne zakwestionowane pozycje kosztów, konieczne było zbadanie, czy organy przeprowadziły wszystkie dowody, a strona wykazała, iż współdziałała z organem w ten sposób, iż wskazywała okoliczności, z których wynikało, iż koszty podniosła. Odnosząc się do poszczególnych pozycji zakwestionowanych kosztów, należało w pierwszej kolejności stwierdzić, iż prawidłowe są rozważania organu, w których stwierdził on skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę dotyczącą zakupu usług budowlanych od firmy B J. L.. W tym zakresie uzasadnienie organu odwoławczego jest wyczerpujące i logiczne. Jak bowiem wskazano, wykazane w fakturach od wskazanego podmiotu transakcje, nie zostały wykonane. Powody takiego ustalenia, zostały przez organ szczegółowo wyjaśnione i wynika z faktu, iż: - w 2002 r. firma B J. L. nie posiadała własnego sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonywania prac z zakresu usług budowlanych, jak również nie wynajmowała takiego sprzętu od osób trzecich, - J. L. w styczniu 200 r. zatrudniał sześć osób, w lutym i w marcu 2002 – trzy osoby, w pozostałych miesiącach 2002 r. – nie wykazywał zatrudnienia, - podmioty wskazane przez J. L. jako podwykonawcy, to jest F S. N. oraz E J. K. nie wykonały dla J. L. żadnych prac, podmioty te nie wystawiły faktur dla B, podpisy wystawione na tych fakturach, jak wynika z analizy grafologicznej, zostały wystawione przez J. L., a S. N. w badanym okresie w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Potwierdzeniem powyższych wniosków są też oparte na zgromadzonej dokumentacji (oferty, umowy, protokoły odbioru robót, dzienniki umów) ustalenia i rozważania dotyczące zleceniodawców, to jest G A. R., H T. K. , dla których B, jako podwykonawca skarżącej miała realizować roboty budowlane, oraz generalnych wykonawców i inwestorów (I, J, K, Ł SA, R, L Sp. z o.o.), z które nie potwierdzają prowadzenia robót budowlanych ani przez B ani przez A. Skoro zatem organ zasadnie zakwestionował poniesienie wymienionych kosztów uzyskania przychodów, a strona nie przedstawiła żadnych okoliczności przeciwnych, to jest takich, które potwierdzałyby dokonanie takich czynności i ich związku z przychodem, zaskarżone rozstrzygnięcie uznano w podanym zakresie za zasadne. Podkreślenia przy tym wymaga, iż powodów, dla których w podanym zakresie organ nie uwzględnił danych wynikających z wymienionych w decyzji faktur, strona w skardze nie kwestionowała, przedstawiając opisaną wyżej argumentację nieadekwatną do rozważań organu. Prawidłowo są także ustalenia organów, iż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącą kwoty [...] zł na zakup od C. Należy podkreślić, iż pomimo dokonania przez organ szeregu czynności, mających na celu potwierdzenie istnienia wskazanego podmiotu, potwierdzenie jego istnienia okazało się niemożliwe. W tym zakresie zwrócono się do Urzędu Skarbowego P., z którego uzyskano informacje, iż Numer Identyfikacji Podatkowej nie został wygenerowany przez ten urząd, a w ewidencji urzędu skarbowego nie figuruje podatnik, który zaewidencjonowany byłby przez ten urząd, dla celów podatku od towarów i usług. Według ustaleń organy kontroli skarbowym zgłoszenia identyfikacyjnego wskazanego podmiotu nie dokonano również w Urzędzie Skarbowym w K., tj. urzędzie skarbowym właściwym według siedziby firmy, NIP wskazany na fakturach nie został wygenerowany przez ten urząd, a zgodnie z uzyskaną z Urzędu Statystycznego w K. informacją wskazany numer REGON zawierał błędy i nie został wygenerowany przez system, a podmiot C nie figuruje w rejestrach urzędu. Strona, na której spoczywał obowiązek współdziałania, nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które poniesienie wymienionych kosztów mogły potwierdzić. Podnosząc, że "w samej decyzji stwierdzono, że roboty budowlane zostały wykonane przez istniejącą firmę" przez co "potwierdzono udział w/w firmy w wykonaniu robót budowlanych, liczbę osób ją wykonujących itd." i wyciągając z tego wniosek, iż "stwierdzenie, że strona nie istnieje jest błędne a istnieje tylko co najwyżej domniemanie o niedopełnieniu przez strony czynności rejestracyjnych" strona zdaje się nie dostrzegać, iż organ kategorycznie stwierdził, iż nie potwierdzono w obrocie wystawcy kwestionowanych faktur, ani wykonania usług określonych w fakturach (s. 8 decyzji organu pierwszej instancji, s. 13 decyzji organu drugiej instancji). Skoro zatem nie potwierdzono istnienia wskazanego na fakturach kontrahenta i wykonania zakwestionowanych usług, a strona na żadne okoliczności, czy dowody nieznane organowi, a które mogły wykonanie usług potwierdzić, zarzuty skargi także w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowe jest także rozstrzygnięcie organu dotyczące zakwestionowania przezeń wskazanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. W tym zakresie zarzut skarżącej ogranicza się do stwierdzenia, iż "jest (...) oczywiste, że kwota ta stanowi stratę skarżącego i jako taka mogła być ona ujęta jako koszt uzyskania przychodu" (s. 5 skargi). Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z treścią art. 16 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, to jest w roku 2002, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Abstrahując, od niezrozumiałego stwierdzenia skarżącego, iż wskazana kwota stanowiła "stratę", jej zarzut pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu i jako taki nie mógł zostać uwzględniony. Nie ulega przy tym kwestii, iż żaden z wyjątków przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.p., (to jest sytuacja, gdy podatek należny w przypadku importu usług, nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu odrębnych przepisów, oraz przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy) nie wystąpił. Słusznie zauważył przy tym organ, iż zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem wskazał organ, iż skoro kosztem może być wcześniejszy przychód należny, to może nim być wyłącznie kwota netto. Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania ustaleń organu dotyczących nieuwzględnienia zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł związanej z zakupem usług prawnych od Biura Prawnego D. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, iż takie koszty zostały poniesione. Także w tym zakresie nie sposób zarzucić organom inicjatywy w pozyskiwaniu materiału dowodowego potwierdzającego istnienie wskazanego podmiotu. Jak jednak ustalono, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż numer identyfikacji podatkowej wskazanej na fakturach firmy, nie został wygenerowany przez system POLTAX i nie potwierdzono nadania numeru REGON w ewidencji Urzędu Statystycznego w P.. Co więcej, skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na jej rzecz, jak również nie wskazała, jakich czynności dotyczą wymienione faktury i jaki istnieje związek między wydatkiem, a uzyskanym w 2002 r. przychodem. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. (k. 130 akt sądowych) zarzutu, iż organy skarbowe zakwestionowały koszty uzyskania przychodu tylko u skarżącego i jego podwykonawców, natomiast nie zakwestionowano tych kosztów u podmiotów zlecających skarżącemu wykonanie usług, należy podkreślić, iż nie mógł on skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji, bowiem podniesione przez skarżącego kwestie w oderwaniu od realiów innych postępowań i dokonanych w nich szczegółowych ustaleń w żaden sposób nie podważają spójności argumentacji wyrażonej w niniejszej sprawie. Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności Sąd nie dopatrzył się także naruszeń i uznał za zasadne ustalenie, iż spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu , w związku z wystąpieniem nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...]zł. W zakresie wyliczenia powyższej kwoty, organ prawidłowo zastosował treść art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. i , przyjął, iż ponieważ spółka od udziałowców [...]zł, to nieodpłatne świadczenie stanowić będzie o równowartość odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić , chcąc pozyskać taki kapitał na rynku. Okoliczność, iż do podwyższenia kapitału ostatecznie doszło, nie ma dla sprawy znaczenia, skoro bezsporne jest, iż nastąpiło to po roku 2002, a spółka w roku objętym niniejszym postępowaniem uzyskała środki od udziałowców. W końcu, za prawidłowe należy także uznać ustalenia organów w zakresie zawyżonych przychodów o kwotę [...]zł, z czego kwota [...]zł w związku z refakturowaniem przez skarżącą usług na podstawie faktur innych firm, to jest B J. L. i "C". Jakkolwiek w podanym zakresie pomniejszenie przychodu o wskazaną kwotę jest korzystne dla skarżącej, to jednak w znacznej mierze wynika ono z opisanych wcześniej ustaleń faktycznych dotyczących B oraz C. Dlatego odnosząc się do tej kwestii należy zaznaczyć, iż skoro prawidłowe okazały się ustalenia, iż B nie miało możliwości wykonania czynności wskazanych na fakturach, a C we wskazanym okresie nie istniała, to wystawione przez skarżącą spółkę faktury, a wynikające – jak ustalono – z refakturowania niemających w rzeczywistości miejsca usług wskazanych podmiotów, nie mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu wysokości przychodu osiągniętego przez spółkę. Prawidłowo ustalono także kwotę [...] zł, jako niezrealizowany przychód związany z zakupem materiałów budowlanych. W tym bowiem zakresie, stosując się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., organ pierwszej instancji, po zanegowaniu treści dokumentów źródłowych (o czym była mowa), wobec niemożliwości bezpośredniego zastosowania jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, zastosował na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej inną metodę, to jest oszacowania z zastosowaniem wskaźnika udziału zakupów z B J. L. w zakupach materiałów budowlanych ogółem. Ponieważ skarżąca spółka wykazała zakup materiałów budowlanych na kwotę [...] zł, w tym zakup materiałów budowlanych od B w kwocie [...] zł, to wobec niepotwierdzenia dokonania sprzedaży towarów przez B i uznania za nierzetelną, zasadne w oparciu o wskaźnik stanowiący proporcję zakupu od B i zakupu materiałów ogółem ([...]/[...] = 0,8807549733) stanowił podstawę do ustalenia kwoty przychodów, która nie została zrealizowana. Odnosząc się w końcu do kwestii zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł, to poparte logiczną i wyczerpującą argumentacją, wnioski organów dokonane na podstawie zestawień obrotów na rachunkach bankowych i w raportach kasowych i ustalemoa, że spółka otrzymała na rachunki bankowe i do kasy środki pieniężne w ogólnej kwocie [...] zł, w tym dotyczące 2002 r. kwotę [...] zł. Wbrew zarzutom spółki formułowanym w toku postępowania kwota o którą zawyżono przychód została jednoznacznie ustalona na podstawie faktur sprzedaży, raportów gotówkowych i raportów bezgotówkowych, a organ nie uwzględnił przy określaniu kwoty zawyżenia środków pieniężnych, które dotyczyły rozrachunków z lat poprzednich. Jednocześnie w związku z faktem, iż zakwestionowano jedynie część sprzedaży dotyczącej materiałów budowlanych (związanych z fakturami od B J. L., w zakresie dotyczącym wpływów za materiały budowlane prawidłowo dokonano zaliczenia do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kwoty [...] zł (to jest kwoty obliczonej przy zastosowaniu ustalonego przez organ wskaźnika 0,88075). Reasumując, skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się naruszenia prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec, jak w części rozstrzygającej. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Zapalska