I FSK 735/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 647/06 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 647/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi E. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej, że spółka wynajmowała powierzchnie użytkowe "spółkom-córkom", za kwoty czynszu niższe od czynszów uzyskiwanych od innych podmiotów. Ustalono także, iż z tytułu dzierżawy środków trwałych "spółkom-córkom" skarżąca spółka pobierała czynsz w zaniżonej wysokości. Ponadto stwierdzono, iż spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 14 lutego 2000 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. w W., za "zakres usług zgodny z załączoną ofertą" oraz z faktury VAT z 1 września 2000 r. wystawionej przez B. S.A. w W., z tytułu wynagrodzenia za "prace doradcze związane z udostępnieniem akcji E. S.A. osobom trzecim". Organ I instancji stwierdził, iż zaniżone czynsze z tytułu dzierżawy powierzchni użytkowych oraz środków trwałych wynikały z istniejących powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umów i w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił wysokość czynszu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Następnie uznał, że faktura VAT z 14 lutego 2000 r. dokumentuje opłatę składki członkowskiej z tytułu przynależności do B. w W. i w myśl art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (składka na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa). Uznał też, że wydatek udokumentowany fakturą z 1 września 2000 r. nie wiąże się z osiągnięciem w 2000 r. przychodu ze sprzedaży akcji. Organ I instancji wskazał, iż na mocy odrębnej decyzji w zakresie podatku dochodowego stwierdzono brak związku wydatków udokumentowanych tymi fakturami z uzyskanym w 2000 r. przychodem, co powoduje, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania odnośnie wydatku udokumentowanego fakturą z 1 września 2000 r., powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., stwierdzającą, iż wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu za 2000 r. i w tym zakresie uchylił decyzje za wrzesień, październik i listopad 2000 r., orzekając co do istoty sprawy. Organ uchylił też pozostałe zaskarżone decyzje i umorzył postępowanie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2000 r., uznając, iż w zakresie tym doszło do przedawnienia z mocy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, nie uznając pozostałych zarzutów odwołania. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej rażące naruszenie art. 233 § 1 i art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje umorzenie postępowania w sprawie a nie umorzenie w pewnym zakresie. Rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegało z kolei na tym, iż w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy powołał jedynie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie wskazując w osnowie decyzji przepisów materialnoprawnych i pomijając część przepisów proceduralnych. W ocenie strony naruszony został też art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez potraktowanie wydatków spółki ponoszonych na rzecz B. Sp. z o.o. jako składkę członkowską. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż opłata na rzecz B. Sp. z o.o. nie jest wnoszona przez członka B., lecz przez kandydata na członka. Opłata ta stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. Członkostwo w B. warunkowane jest "nabyciem usług", które są odpłatne, choć "sama przynależność do klubu jest nieodpłatna". Opłata za nabycie pakietu usług warunkuje co prawda członkostwo, nie jest jednak składką członkowską, gdyż wynika ze stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorcą a B. Sp. z o.o., natomiast ewentualna składka członkowska byłaby świadczeniem wynikającym ze stosunku prawnego pomiędzy członkiem a B. Zdaniem skarżącego idea klubu B. stanowi produkt marketingowy oferowany przez B. Sp. z o.o., który warunkuje członkostwo w klubie zakupem określonych rodzajów usług od B. Sp. z o.o. Strona, zarzucając naruszenie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stwierdziła, iż w niniejszej sprawie powiązania kapitałowe pozostawały bez wpływu na wysokość ustalonego czynszu za najem powierzchni użytkowych. Na różnice cen wpływała w dużym stopniu rotacja innych podmiotów gospodarczych wynajmujących od spółki. Nadto pomieszczenia nie były wynajmowane ze stratą dla spółki, a wysokość czynszu nie odbiegała zasadniczo od cen najmu stosowanych w miejscach położenia wynajmowanych powierzchni. 4. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż jego rozstrzygnięcie, to jest uchylenie dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie — odpowiada treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 208 w związku z art. 233 1 pkt 2 lit. a ustawy, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem, iż sentencja rozstrzygnięcia dotycząca okresu od września do listopada 2000 r. jest niepełna, gdyż brakuje sformułowania dotyczącego "umorzenia sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług", wskazał jednak, że skutek prawny rozstrzygnięcia jest identyczny jak za pozostałe miesiące 2000 r., gdyż w uzasadnieniu decyzji orzeczono, iż decyzje pierwszoinstancyjne w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie, jako wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należało uchylić, co oznacza, że błąd nie miał wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, iż podstawę materialnoprawną w sentencji decyzji zawierały rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że B. jest organizacją indywidualnych pracodawców, a więc jej powstanie, działalność, uprawnienia i obowiązki członków, a także źródła finansowania są regulowane ustawą z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz. U. Nr 55, poz. 235 ze zm.). Kwestię źródeł finansowania reguluje art. 6 ustawy, który zawiera zamknięty katalog: składki członkowskie, darowizny, spadki, zapisy, z własnej działalności, dochody z majątków organizacji. Ponadto, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy: "Statut związku pracodawców powinien zawierać w szczególności (...) sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustalania składek członkowskich". Sporządzony w trybie powyższego przepisu statut przedmiotowej organizacji jako jedyny sposób "uzyskiwania środków finansowych" oraz "ustalania składek członkowskich", wskazuje "wnoszenie opłaty do B.". W tej sytuacji zdaniem organu "opłata", w myśl ustawy o organizacjach pracodawców, jest "składką członkowską". Organ zaakcentował też fakt, że członkostwo w B. nie jest obowiązkowe, a więc w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż zróżnicowanie czynszów za wynajem powierzchni użytkowych dla spółek-córek i dla firm "obcych" wynikało ze stosownych zarządzeń spółki. Zarządzenia te nie ustanawiały żadnych dodatkowych kryteriów zróżnicowania stawek czynszu (np. długość okresu najmu lokali). Organ podkreślił, iż do zastosowania art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wystarczy stwierdzenie wpływu powiązań kapitałowych na wysokość stosowanej ceny. Nietrafny jest wniosek spółki, że ceny wynajmu lokali podmiotom powiązanym kapitałowo są zbliżone do cen stosowanych w okolicy, gdyż powołana przez spółkę uchwała powiatu wyszczególniała stawki czynszu wyjściowe, nie obejmujące opłat za media, wyposażenia i innych usług, które to opłaty wkalkulowane były w stawki czynszu ustalane przez spółkę w przypadku wynajmu pomieszczeń podmiotom powiązanym. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które skutkowałoby uwzględnieniem skargi, podzielając w tym zakresie argumentację organu, zawartą w odpowiedzi na skargę. Za częściowo uzasadnione Sąd I instancji uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wobec wydania dnia 7 grudnia 2005 r. ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w której to decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych sporną fakturą VAT z 14 lutego 2000 r., organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano jednak, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2005 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 228/06, została uwzględniona. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uwzględnił zarzut dotyczący odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatą za fakturę VAT z 14 lutego 2000 r., wskazując, iż nie przeprowadzono w tym zakresie właściwego postępowania dowodowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd I instancji podzielił to stanowisko. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie ustaliły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności - nie zwróciły się o udzielenie konkretnych informacji do przedstawicieli B. sp. z o.o. oraz B., jakie czynności zostały wykonane w związku z uiszczoną zapłatą za fakturę, nie rozważyły też, czy poniesione wydatki za te czynności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Swoje wnioski oparły jedynie na treści faktury i rozważaniach dotyczących statutu B. w kontekście ustawy o organizacjach pracodawców. Analiza zapisów statutu tej organizacji, określających specyficzny charakter tego podmiotu i zasady przystępowania do niego firm, a przede wszystkim informacje dotyczące zakresu usług, objętych pakietem, na który poniesiono sporne wydatki, wskazuje, w ocenie Sądu I instancji, że prawnopodatkowy charakter opłaty uiszczonej przez spółkę z tytułu faktury dotyczącej zakupu pakietu usług musi być rozpatrywany z uwzględnieniem wielu aspektów. Należność ta wykazuje co prawda związek z członkostwem skarżącej w B., jednakże ustalenie, że jest to opłata, która na mocy art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, co powoduje, że wydatek ten nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, nie może być oparte wyłącznie na stwierdzeniu, że skoro podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonanie konkretnych usług w ramach tej opłaty i ponosił, udokumentowane innymi fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o., koszty za "konkretne" usługi to uznać należy, że przedmiotowy wydatek stanowił opłatę członkowską za nieobowiązkową przynależność do organizacji. W kontekście zakresu usług objętych opłatą i uwzględniając specyfikę tej organizacji Sąd I instancji uznał, że zakwestionowanie związku poniesionych wydatków z osiągniętym bądź potencjalnym przychodem i uznanie przedmiotowej opłaty za składkę członkowską w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga wykazania przez organy podatkowe, że działania wymienione w zakresie pakietu usług (w szczególności związane z promowaniem firmy) nie zostały wykonane na rzecz skarżącej. Na tę okoliczność organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznając, że organy podatkowe właściwie przyjęły, że spółka zaniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony na skutek zaniżenia stawek czynszu za wynajem powierzchni użytkowych oraz podzielił argumentację organów podatkowych w tym zakresie. 6. W skardze kasacyjnej od wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż opłata mająca związek z członkostwem w organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa, tylko wtedy jest składką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy, jeśli składka ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, z uwagi na brak jej związku z przychodami, podczas gdy dany wydatek, mimo iż ma związek z przychodami, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że materiał dowodowy dotyczący wydatku poniesionego przez podatnika tytułem rzekomego wykonania na jego rzecz usługi przez B. sp. z o.o. jest niekompletny przy jednoczesnym obarczeniu organu podatkowego ciężarem dowodu w tym zakresie w sytuacji nieprzedstawienia przez podatnika jakichkolwiek dowodów realizacji tej usługi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż nie jest przedmiotem sporu fakt, iż przedmiotowy wydatek jest "składką na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa", sporne jest natomiast to, czy zaliczenie tego kosztu do art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi się wiązać z koniecznością wykazania, iż nie ma on nic wspólnego z osiągniętym bądź potencjalnym przychodem, czy też wystarczy stwierdzenie związku ponoszonego kosztu z członkostwem w takiej organizacji. W ocenie organu stanowisko prezentowane w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem gdyby art. 16 ust. 1 tej ustawy wymieniał koszty, które nie mają nic wspólnego z przychodami podatników, wówczas zbędne byłoby zastrzeżenie w art. 15 ust. 1 "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zatem składki członkowskie, poprzez ich spożytkowanie np. na cele promocyjne członków, mogą mieć związek z uzyskiwanym przychodem, niemniej wolą ustawodawcy jest, by wydatki te nie mogły być uznawane za koszt uzyskania przychodu, bez względu na to, czy rzeczywiście miały związek z uzyskanym przychodem, czy też nie. Organ wskazał, iż poza kwestionowaną fakturą dokumentującą "zakup pakietu usług", mających ścisły związek z członkostwem w B., firma B. sp. z o.o. wystawiła skarżącej trzy inne faktury w 2000 r., dokumentujące nabycie konkretnie sprecyzowanych usług, niewiążących się z członkostwem w B. Zatem oba podmioty rozgraniczyły wydatki ponoszone przez skarżącą na te, które mają związek z członkostwem, a zatem mają charakter składki na rzecz organizacji w myśl art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy i nie mogące stanowić kosztu uzyskania przychodu, oraz na te, które nie mają związku z członkostwem, czyli stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Podkreślono, iż zgodnie ze statutem przedmiotowej organizacji sporna opłata "za pakiet usług" była jedynym źródłem finansowania działalności B., którą można określić jako "składka członkowska". Ustaleń tych Sąd I instancji nie kwestionował, uznając jedynie, wbrew przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że są one niewystarczające. Zdaniem organu przy ocenie prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy nie istniała konieczność prowadzenia "rozważań, czy poniesione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" z uwagi na ich związek z przychodami, bowiem taką możliwość wyłącza sam art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji kwestionowanie przez Sąd I instancji zastosowania przez organy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji w zakresie uchybień w postępowaniu dowodowym, organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie przedmiotowych usług, a nie można zarzucić organom, że nie próbowały ustalić faktu wykonania zafakturowanej usługi. Brak też racjonalnego uzasadnienia dla zalecenia przez Sąd I instancji poszukiwania dowodów realizacji usługi przez B. sp. z o.o. u innego podmiotu (B.). Uzasadniając dokonaną kwalifikację przedmiotowego wydatku (art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) organ zwrócił uwagę, iż bez wniesienia opłaty na rzecz B. sp. z o.o. nie można było zostać członkiem B. A zatem, skoro podatnik został członkiem tej organizacji (z racji wniesienia opłaty), to organy podatkowe wobec braku jakichkolwiek dowodów wykonania usługi mimo formalnego wniesienia przedmiotowej opłaty na rzecz innego podmiotu, w pełni uprawnione były do uznania tej kwoty za faktyczną składkę członkowską na rzecz organizacji, do której przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 1 i art. 16 ust 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona wskazała, iż brak jest w zaskarżonym wyroku tez, które organ zarzuca Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił organom brak ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie wykonanych na podstawie kwestionowanej faktury usług, gdyby bowiem okazało się, że przedmiotowe opłaty są wynagrodzeniem za świadczone przez B. sp. z o. o. usługi, nie będąc tym samym składką członkowską, powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ten element nie został przez organy rozważony, co słusznie podniesiono w zaskarżonym wyroku. Stąd też kwestią zasadniczą w sprawie, wbrew twierdzeniom organu, jest ustalenie, czy wydatek poniesiony przez spółkę jest składką na rzecz organizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła w tym zakresie, iż dla uzyskania statutu członka przedmiotowej organizacji nie było wystarczające wniesienie spornej opłaty, konieczne było bowiem również uzyskanie dodatkowej rekomendacji i pozytywnej weryfikacji kandydata. Co więcej, gdyby sporna opłata miała mieć charakter składki członkowskiej, to nieuzasadnione by było wystawianie faktury VAT i naliczanie przez wystawcę podatku od towarów i usług. Stąd też słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy nie przeprowadziły w zakresie powyższego wydatku postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący. Istnieje zatem możliwość, że organy podatkowe, uznając wydatek za składkę członkowską, pozbawiły podatnika prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji prawa do obniżenia podatku od towarów i usług (gdyby ustalono, iż ma on charakter wynagrodzenia za usługę). Zatem, przy uwzględnieniu aspektu naruszenia przez organy podatkowe zasady zebrania i ustalenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, argumentacja Sądu I instancji dotycząca tego, iż organy podatkowe nie rozważyły, czy poniesione wydatki za te czynności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jest uzasadniona. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. Niesłuszne – w ocenie spółki – są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem strony nie jest naruszeniem przepisów postępowania uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji w związku z negatywną oceną postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy. Dokonywana przez sąd ocena materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy i trybu postępowania dowodowego jest oceną merytoryczną. W związku z tym kwestionowanie tej oceny jest zarzutem merytorycznym, a nie zarzutem procesowym. Strona nie zgodziła się też z tym, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdzając wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego, sąd prawidłowo zastosował ten przepis. Strona podziela stanowisko Sądu I instancji odnośnie naruszenia przez organy przepisów postępowania – skoro w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność, iż sporny wydatek stanowi składkę członkowską w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to strona nie może być pozbawiona prawa do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz prawa do obniżenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niewłaściwa jest postawa organów podatkowych, zgodnie z którą należy zaniechać dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w momencie, gdy wynik tego postępowania, mimo że postępowanie to jest niezupełne, jest niekorzystny dla podatnika. Nadto stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym ciąży na podatniku, jest trudne do zaakceptowania. Nie można pomijać faktu, że prawo podatkowe jest dziedziną prawa publicznego, która ingeruje w sferę majątkową podatnika i z tego względu podlega szczególnym rygorom. Co więcej, organy podatkowe w procesie stosowania prawa podatkowego występują w podwójnej roli, gdyż z jednej strony są stroną stosunku podatkowoprawnego, której przysługuje w imieniu związku publicznoprawnego roszczenie o zapłatę podatku, a z drugiej strony dokonują jednostronnych ustaleń, wiążąc z określonym stanem faktycznym skutki podatkowe. Stąd też nałożenie absolutnego ciężaru dowodu na podatnika będącego słabszą stroną stosunku podatkowoprawnego jest nieuzasadnione i niezgodne z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Zwrócenie przez organ uwagi, iż organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego, gdy podatnik takiego materiału nie wskazuje, jest bez znaczenia w sprawie, gdyż pozostaje w sprzeczności z faktami. Strona nie pozostawała bowiem bierna, lecz zwróciła się do B. sp. z o.o. o wyjaśnienie zakresu pakietu usług i charakteru spornej opłaty. Wyjaśnienia powyższe zostały przez stronę przedłożone organowi II instancji w trakcie postępowania odwoławczego. Strona zauważyła również, iż nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga ta nie spełnia więc co do tego zarzutu wymogów w zakresie uzasadnienia, stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie strony nie doszło również do naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 9. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten Sąd przepis prawa materialnego. 10. W ocenie organu Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie zebranego w sprawie materiału dowodowego za niekompletny przy jednoczesnym obarczeniu organu ciężarem dowodu w tym zakresie w sytuacji nieprzedstawienia przez podatnika dowodów realizacji kwestionowanej usługi. Powyższe zarzuty należy uznać za zasadne. Wskazać przede wszystkim należy, iż argumentację dotyczącą naruszenia przez organ przepisów postępowania przy badaniu kwestii charakteru opłat za członkowstwo skarżącej w B. Sąd I instancji oparł w dużej mierze na ocenie tego samego zagadnienia zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 r., I SA/Gl 228/06, w którym została uwzględniona skarga spółki na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Zarówno organy jak i Sąd I instancji podkreśliły korelację pomiędzy rozstrzygnięciem dotyczącym rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego i nieuznania przez organy w ramach tego rozliczenia wydatku udokumentowanego sporną fakturą za koszt uzyskania przychodów, a wydaniem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który bezpośrednio wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powołując pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 527/05, gdzie wskazano na konieczność tożsamego rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów u tego samego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług w związku z tymi samymi wydatkami dotyczącymi tych samych czynności prawnych, Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podatku dochodowego spółki za rok 2000 dotyczące nieprzeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatą za fakturę VAT z 14 lutego 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko z powołanego wyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 527/05. Stąd też należy zwrócić uwagę, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 r., I SA/Gl 228/06, w którym uwzględniona została skarga spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., II FSK 1431/06. W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za słuszne stanowiska Sądu I instancji w kwestii zaleceń dotyczących postępowania dowodowego jak i w zakresie braków w materiale dowodowym zebranym w sprawie i ciążącym w tym względzie ciężarze dowodu na organie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w niniejszej sprawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bezpodstawnie uznając zebrany w toku postępowania przed organami materiał dowodowy za niekompletny, naruszył również art. 141 § 4 przez formułowanie zaleceń aby postępowanie dowodowe, mające na celu wykazanie braku związku poniesionych wydatków z przychodem podatnika i uznanie ich za składkę członkowską w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymagało zwrócenia się przez organy prowadzące to postępowanie do przedstawicieli B. sp. z o.o. i B. o konkretne dane. Wskazać bowiem należy, iż co prawda zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowadniania faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Czynności związane z ciężarem dowodu oraz obowiązkiem dowodzenia w postępowaniu podatkowym mają różną treść i mogą istnieć niezależnie od siebie. Sytuacja taka występuje w analizowanym stanie faktycznym, gdzie rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany. Mówiąc ogólnie wynika on z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami, spoczywa więc na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego. Tak rozumiany ciężar dowodu przejawiał się w przedmiotowej sprawie w obowiązku przedstawienia organom prowadzącym postępowanie środków lub źródeł dowodowych wskazujących na prawdziwość twierdzeń podatnika w przedmiocie wykonania odpłatnie usług objętych umową w związku ze sporną fakturą VAT z dnia 14 lutego 2000 r. Jak wynika z akt sprawy środków dowodowych wskazujących na wykonanie usług, a więc na poparcie własnej tezy dowodowej, podatnik nie przedłożył, nie można bowiem uznać za wystarczającego w tym zakresie przedstawionego na etapie postępowania odwoławczego "Komentarza merytorycznego do zamówienia", na który powołuje się strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z dokumentu tego nie wynika przede wszystkim jakie konkretne czynności zostały wykonane w związku z uiszczoną opłatą za sporną fakturę – argumentacja w nim zawarta jest ogólnikowa, oparta zwłaszcza na podkreślaniu, iż brak jest zarówno kart członkowskich, członkowstwa jak i składek członkowskich, a termin opłata członkowska jest jedynie marketingowym określeniem ceny za pakiet usług. Również rodzajowego wyszczególnienia tych usług (m.in. prawo udziału w seminariach, otrzymywanie korespondencji, możność zasięgania opinii w imieniu firmy) nie sposób uznać za wystarczające dla poparcia tezy dowodowej podatnika, gdyż wskazanie dostępu do szeregu wskazanych w pakiecie usług nieskonkretyzowanych świadczeń przez określony w zamówieniu okres, a zwłaszcza ścisłe powiązanie tych usług z faktem pozostawania członkiem B., nie jest równoznaczne z przedstawieniem czy wskazaniem dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone usługi zostały zrealizowane. Wobec powyższego organy prowadzące postępowanie nie były obowiązane do występowania do B. sp. z o.o. o dowody na wykonanie odpłatnie przedmiotowych usług, a Sąd I instancji, nakładając na nie taki obowiązek, naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ materiał w sprawie został zebrany bez naruszenia powołanych przez Sąd I instancji przepisów postępowania podatkowego, niezasadnie został również zastosowany w zaskarżonym orzeczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 11. W związku z uznaniem za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sadowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 12. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).