I SA/Gl 228/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowanie kontrolne w sprawie podatku dochodowego od osób prawych za 2000r. i określił "A" S.A. stratę w ww. podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczkowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż wykazana we wstępnym zeznaniu podatkowym CIT- 8 za 2000 r. strata w kwocie [...] zł zawyżona została przez podatnika o kwotę [...] zł, wskutek zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Według organu pierwszej instancji zaniżenie przez Jednostkę przychodów o kwotę [...] zł nastąpiło w wyniku niewłączenia przez podatnika do przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty [...] zł z tytułu zapłaconych w 2000r. odsetek od należności z tytułu dostaw, robót i usług niezaliczonych w latach poprzednich do przychodów podatkowych oraz zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu najmu pomieszczeń i dzierżawy środków trwałych dla spółek ,,G" będących firmami powiązanymi. Z kolei zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł spowodowane było nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wydatki poniesione na roboty ulepszeniowe dotyczące dróg w obrębie Ośrodka "B" w R. (po odliczeniu należnych odpisów amortyzacyjnych), kwoty [...] zł stanowiącej wartość nakładów poniesionych w związku w wykonaniem odcinkowej wymiany kabli (po odliczeniu należnych odpisów amortyzacyjnych), kwoty [...] zł z tytułu opłaty wniesionej dla "C", związanej z pakietem usług, kwoty [...] zł odpowiadającej wartości niewypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń, kwoty [...] zł stanowiącej zapłacone odsetki z tytułu nieterminowego regulowania podatku od nieruchomości, kwoty [...] zł z tytułu wydatku poniesionego na wykonanie analiz w związku z prowadzeniem robót modernizacyjnych układu kolektorowego, kwoty [...] zł stanowiącej wynagrodzenie dla "F" S.A. za prace doradcze związane z udostępnieniem akcji "A" S.A. osobom trzecim. Odwołując się od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a to art. 11 ust. 2 i 3 w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez przyjęcie, że spółka zaniżyła przychody z tytułu wynajmu powierzchni i dzierżawy środków trwałych o łączną kwotę [...] zł, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że spółka w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł stanowiący opłatę na rzecz "C", art. 16 ust. 1 pkt. 1c w związku z art. 16g ust. 13 i art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że spółka w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł dotyczące remontów dróg w Ośrodku "B", wydatki w kwocie [...] zł dotyczące wymiany kabli, wydatki w kwocie [...] zł dotyczące analiz wykonanych przez "E" S.A., art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że spółka w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł stanowiący wynagrodzenie na rzecz "F" S.A. z tytułu ,,prac doradczych związanych z udostępnieniem akcji "A" osobom trzecim". W odwołaniu podniesiono także zarzut naruszenia przepisów określających zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko strona podniosła, iż prawidłowo obciążyła spółki "G" czynszem z tytułu najmu pomieszczeń i dzierżawy środków trwałych. Spółka bowiem poprzez restrukturyzację została zmuszona do utworzenia spółek "G", co stanowiło jedyny sposób uniknięcia zwolnień grupowych zatrudnionych w niej pracowników. Podkreślono też, iż obecnie spółka "G" nie jest powiązana kapitałowo z "A" S.A., bowiem w spółce tej "A" posiada znikomą ilość udziałów. Zdaniem odwołującej się stwierdzenie o bezpodstawnym zastosowaniu korzystnych stawek czynszu nie jest prawidłowe. Stawki czynszowe bowiem stosowane dla spółek "G" nie były niższe od stawek stosowanych w okolicy, co potwierdza także uchwała Zarządu Powiatu B. nr [...]. Podkreślono także, iż ceny w "A" ujmują dodatkowo do stawki podstawowej tzw. opłaty systemowe (koszty pośrednie), nadto w stawce tej ujęty jest również zysk. W opinii spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując stawkę czynszu za okres od 1 stycznia 2000r. do 30 kwietnia 2000r. w oparciu o zarządzenie [...] "A" S.A. wraz z obowiązującym aneksem nr 5 naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a zwłaszcza regulacje dotyczące warunków porównywalności transakcji zawartych w § 7 i 8 ww. rozporządzenia. Dalej podano, iż ustalając stawkę czynszu na podstawie aneksu nr 5 nie uwzględniono różnic cech charakterystycznych produktów i usług, funkcji podmiotów uczestniczących w danej transakcji w tym podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych, strategii gospodarczej, a w tym stosowanych cen promocyjnych, czasowej obniżki zysków w zamian za zyski długoterminowe, ponoszenie przez pewien czas wyższych kosztów celem utrzymania rynku, warunków panujących na danym rynku oraz okresu w jakim realizowana jest transakcja. Nadto spółka podniosła, iż nieprawidłowe jest powołanie się kontrolującego na ustalenie czynszu w oparciu o aneks nr 5 do zarządzenia nr [...]a obciążenie "A" według innego wyliczenia. Stawka ryczałtu według aneksu wynosi bowiem [...] zł/m2 natomiast według kontrolujących [...] zł/m2. Odwołująca się wskazała także na fakt , iż organ nie wziął pod uwagę jej wyjaśnień dotyczących celów gospodarczych i ekonomicznych, a także specyfiki udostępniania pomieszczeń dla osób trzecich, nie uwzględniono także czynników związanych z realizacją przez podmiot strategii gospodarczej i funkcji ekonomicznych. "A" S.A. nie zgodziła się również ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, iż stawki czynszu były dowolnie obniżane, gdyż tylko w wyjątkowych wypadkach oraz po długich analizach Zarząd spółki wyrażał zgodę na obniżenie stawki czynszu. W dalszej części uzasadnienia "A" S.A. zakwestionowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu dzierżawy środków trwałych i przedmiotów małocennych wydzierżawionych "G" sp. z o.o. Na poparcie powyższego stanowiska wskazano na umorzenie w [...]% dzierżawionych środków trwałych. Odnośnie wydatku w kwocie [...] zł stanowiącego wartość nakładów poniesionych w związku z wykonaniem odcinkowej wymiany kabla [...] spółka zakwestionowała stanowisko kontrolujących, którzy uznali, że wykonanie połączeń kablowych z wykorzystaniem istniejących wcześniej kabli oraz z częściowym zastosowaniem nowego kabla mieściło się w zakresie jednego zadania inwestycyjnego, a częściowe wykorzystanie starych kabli jedynie obniżyło koszt wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego. Inwestycja pod nazwą ,,Modernizacja wyprowadzenia energii elektrycznej - tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych" obejmowała bowiem niezbędny zakres prac wynikający ze zmiany funkcjonalnej w zasilaniu potrzeb własnych. Odwołująca się spółka wyjaśniła, iż podczas wykonywania prac włączeniowych (mufowanie) wynikających z modernizacji, zauważono zagniecenie na istniejącej, eksploatowanej trasie kablowej wskutek uszkodzenia kanału kablowego. Wymieniony odcinek kabla został ułożony w tym samym miejscu co poprzedni, miał identyczne parametry co poprzedni i pełnił identyczną funkcję eksploatacyjną, a zatem przedmiotowej wymiany dokonano w ramach czynności remontowej, przywracającej pierwotną wartość użytkową środka trwałego. Odcinkowej wymiany kabla dokonano w ramach umowy nr [...] , dotyczącej realizacji prac modernizacyjnych. Powyższe podyktowane zostało koniecznością podjęcia niezwłocznych działań związanych z przywróceniem właściwości technicznych istniejącej linii kablowej, a umowa zawarta z wykonawcą umożliwiała wykonanie tej wymiany w ramach prac dodatkowych, co nie wymagało sporządzenia aneksu (w umowie zastrzeżono dopuszczalność zwiększenia wartości robót do 10% bez konieczności aneksowania kontraktu). Zdaniem strony zakwestionowane w decyzji wydatki poniesiono na przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej środka trwałego, a nie na zwiększenie jego wartości, a wymiana kabla nie była objęta inwestycją, polegającą na "modernizacji wyprowadzenia energii". Odnośnie wydatku w kwocie [...] zł poniesionego przez jednostkę z tytułu sporządzonych przez "E" S.A. ,,analiz możliwości pracy kotłów [...] nr [...] i nr [...] po ich trwałym odłączeniu od kolektora wysokoprężnego" odwołująca się podała, iż nie można się zgodzić z tezą kontrolujących, iż opracowanie to stworzone zostało dla potrzeb wykonanych w 2000r. prac związanych z modernizacją układu kolektorowego i wydatek z tym związany powinien stanowić nakład inwestycyjny dotyczący powstania środka trwałego. Według strony przedmiotowe opracowanie jest dokumentem przedstawiającym technologiczne aspekty pracy kotłów parowych zainstalowanych w "A" bezpośrednio na stację redukcyjno-schładzającą [...] z pominięciem kolektora wysokoprężnego. W związku z powyższym opracowanie to nie warunkowało podjęcia prac na kolektorze wysokoprężnym w ramach zadania inwestycyjnego pn. ,,Modernizacja układu kolektorowego", które było realizowane przez "H" S.A. na podstawie odrębnej dokumentacji wykonanej w oparciu o odrębną umowę nr [...] zawartą w dniu [...] 1999r. na podstawie zlecenia z dnia [...] 1999r. Analiza dotyczyła przede wszystkim sprawdzenia zachowania się układu rurociągów wysokoprężnych przesyłających parę z kotłów na stację redukcyjno-schładzającą z pominięciem kolektora wysokoprężnego pod kątem bezpiecznej eksploatacji układów technologicznych oraz bezpieczeństwa obsługi. Odnośnie wydatków (w kwocie [...] zł) poniesionych na roboty budowlane dotyczące drogi w Ośrodku "B" w R., "A" S.A. podniosła, że bezpodstawne jest twierdzenie, że roboty te stanowiły prace ulepszeniowe polegające na rozbudowie i przebudowie ww. drogi, które spowodowały wzrost jej wartości użytkowej. Zakwestionowano zakwalifikowanie przedmiotowego wydatku do nakładów inwestycyjnych, wskazując, że w istocie dokonano remontu drogi, a nie jej modernizacji. W dalszej części odwołania "A" S.A. odniosła się do kwestii wydatku w kwocie [...] zł, stanowiącego wynagrodzenie wypłacone na rzecz "F" S.A. za prace doradcze związane z udostępnieniem akcji spółki osobom trzecim. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który uznał, że powyższy wydatek poniesiony został w związku ze zmianą akcjonariusza podatnika przez co nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem spółki zaliczenie przez nią przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów, zgodnie z którym "poniesione wydatki przez spółki i przedsiębiorstwa państwowe związane z opracowaniem analiz do celów prywatyzacji oraz wydatki spółek poniesione na pokrycie zadań związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów." Konsekwencją działań "F" jako bezpośredniego doradcy Ministra Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji "A" S.A. była sprzedaż [...]% akcji spółki, będących własnością Skarbu Państwa na rzecz "I". Podkreślono także, iż "F" był jedynym doradcą prywatyzacyjnym dla Ministra Skarbu Państwa. Nie zgodzono się również z twierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż "A" podjęła samodzielnie decyzję o zapłacie wynagrodzenia na rzecz "F" S.A. gdyż to zapis § 6 ust. 11 umowy nr 4/96 zawartej z Ministrem Przemysłu i Handlu a "F"" S.A. zobowiązywał spółkę do dokonania zapłaty za przeprowadzone przez "F" S.A. prace. W końcowej części odwołania strona odniosła się do kwestii opłaty poniesionej (w kwocie [...] zł) na rzecz "C" w związku z pakietem usług. Odwołująca się zanegowała twierdzenie organu, że należność ta stanowi składkę na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa i wskazała, że stanowi ona zapłatę za pakiet usług zaoferowanych i skonsumowanych przez spółkę. Strona wskazała, że kontrolujący pominęli rozróżnienie pomiędzy "C" (zrzesza podmioty gospodarcze, które zakupiły pakiet usług, a nie kartę członkowską) a "C" sp. z o.o. (spółka, która zajmuje się działalnością marketingową i reklamą) Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy uwzględnił zarzuty dotyczące wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla "F" S.A. za prace doradcze związane z udostępnieniem akcji "A" S.A. osobom trzecim oraz wydatków poniesionych na wykonanie analiz związanych z prowadzeniem robót modernizacyjnych układu kolektorowego, skutkiem czego w rachunku podatkowym zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania koszty uzyskania przychodów uległy zwiększeniu o łączną kwotę [...] zł. W następstwie powyższych korekt dokonanych przez organ odwoławczy strata podatkowa spółki za 2000r. uległa zwiększeniu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wynajmu pomieszczeń i dzierżawy środków trwałych dla spółek ,,G" organ II instancji na wstępie podał, iż podstawę ustalania czynszów najmu z tytułu korzystania z pomieszczeń stanowiących własność "A" S.A. stanowiły w badanym roku podatkowym zarządzenie Nr [...] z dnia [...] l994r. dotyczące opłat za najem pomieszczeń przez firmy obce i spółki z udziałem kapitałowym "A" S.A. /wraz z załącznikami i aneksami nr 4 i nr 5 z dnia [...] 1997r./oraz obowiązujące od dnia [...] 2000r. zarządzenie Nr [...] z dnia [...] 2000r. dotyczące ,,opłat za najem pomieszczeń przez spółki-"G" i pozostałe firmy", wraz z miesięcznym cennikiem stawek najmu pomieszczeń dla spółek-"G" i firm obcych. Dodał też, iż zarządzeniem tym anulowano zarządzenie Nr [...] z dnia [...] l994r. wraz z aneksami. Zdaniem organu analiza w/w zarządzeń wewnętrznych i aneksów, mających stanowić podstawę do ustalania stawek czynszu doprowadziła do oczywistego wniosku, iż podatnik określając w nich odmienne stawki czynszu, tj. niższe dla Spółek z udziałem kapitałowym "A" S.A., a wyższe dla firm obcych, co do zasady przyjął gorsze dla siebie, a korzystniejsze dla firm powiązanych kapitałowo warunki. Dodano także, iż oprócz wspomnianych preferencji w zakresie ustalania bazowych stawek czynszu jednostka dodatkowo wyraziła zgodę na obniżenie tych i tak już niższych bazowych stawek czynszu dla firm powiązanych, kierując się przy tym głównie trudną sytuacją gospodarczą niektórych spółek "G". Powyższa okoliczność oraz niekwestionowane ustalenia faktyczne, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazują, że z uwagi na stosowanie preferencyjnych stawek czynszu dla firm powiązanych wobec spółki zastosować należy art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Za całkowicie bezpodstawne uznano także zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, jakoby organ I instancji mimo powoływania się na aneks nr 5 do zarządzenia nr [...] wydanego przez "A" S.A. przy wyliczeniu stawki czynszu w okresie od 1 stycznia 2000r. do 30 kwietnia 2000r. opierał się na odmiennych zasadach. Organ I instancji określając poprawną stawkę czynszu dla firm powiązanych za ww. okres oparł się właśnie na zasadach określania czynszu, wynikających z aneksu nr 5, przyjmując za podstawę wyliczenia elementy wskazane w przedmiotowym aneksie. Dodano także, iż z uwagi na fakt, że aneks nr 5 sporządzono w dniu [...] 1997 r., a więc kilka lat przed badanym rokiem podatkowym, niekwestionowana stała się konieczność zaktualizowania zawartych w nim danych o wartości obowiązujące w badanym roku podatkowym, a także uwzględnienia opłat wnoszonych przez spółkę z tytułu wieczystego użytkowania gruntów. W zakresie przyjętej przez organ I instancji metodologii wyliczania wyjściowej stawki czynszu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 30 kwietnia 2000 r. organ odwoławczy nie przychylił się twierdzenia strony, jakoby organ I instancji przyjmując do określenia przychodów z tytułu najmu w przedmiotowym okresie stawkę czynszu wynikającą z zarządzenia nr [...] i aneksu nr 5 do tegoż zarządzenia, naruszył przepisy § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Organ odwoławczy ponownie zauważył, że organ I instancji określając poprawną stawkę czynszu dla spółek "G" oparł się jedynie na zasadach określania czynszu, wynikających z aneksu nr 5, przyjmując za podstawę wyliczenia elementy wskazane w przedmiotowym aneksie z uwzględnieniem opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Z uwagi na zmieniającą się od 1997r. tj. od momentu sporządzenia aneksu nr 5 wysokość opłat z tytułu ubezpieczeń majątkowych, podatków od nieruchomości i gruntów, amortyzacji i wieczystego użytkowania - wystąpiła konieczność zaktualizowania przedstawionych w tym aneksie danych liczbowych o wartości kosztów bezpośrednich ponoszonych przez podatnika w badanym roku podatkowym. Odnośnie ustalania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń dla firm powiązanych w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przyjął stawkę czynszu określoną w załączniku do zarządzenia Nr [...] z dnia [...] 2000r. dla firm obcych oraz że do wyliczeń zaprezentowanych w decyzji pierwszoinstancyjnej za okres od 01.05.2000r. do 31.12.2000r. przyjęto taką samą stawkę czynszu, jaką stosował podatnik przy określaniu wysokości czynszu dla firm obcych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem odwołującej się strony, zgodnie z którym w toku postępowania przez organem I instancji nie uwzględniono składanych przez "A" wyjaśnień, dotyczących w szczególności czynników związanych z realizacją przez dany podmiot polityki gospodarczej, obejmującej także strategię wobec firm powiązanych, uwarunkowaną realiami panującymi na rynku. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że chęć stworzenia firmom powiązanym możliwości rozwoju i wejścia na rynek zewnętrzny w żadnej mierze nie może uzasadniać kilkuletniego stosowania preferencyjnych (znacząco niższych niż obowiązujące dla podmiotów niepowiązanych) stawek czynszu dla spółek "G". Ponadto wskazano, iż obniżanie przez stronę odwołującą się stawek czynszu z uwagi na trudności finansowe spółek – "G" i wdrażanie przez nie programu naprawczego nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla budżetu państwa, wynikającymi z zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu. Nadto nie zgodzono się z sugestiami strony, która - powołując się na Uchwałę Zarządu Powiatu B. Nr [...] z dnia [...] 1999r. - wskazywała, że wynikająca z w/w Uchwały stawka czynszu obowiązująca w B. za m2 nieruchomości wykorzystywanych na cele usługowe (w wysokości [...] zł za m2) zbliżona jest do stosowanej przez niego stawki czynszu dla spółek "G". W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że we wspomnianej uchwale określono jedynie stawki wyjściowe, których ostateczną wysokość kształtują oferty składane przez potencjalnych najemców danej nieruchomości, a nadto przewidziano możliwość waloryzacji stawek opłat z tytułu najmu, określonych w umowach, rocznymi wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez prezesa GUS. Podkreślono również, że stawki czynszu określone w/w uchwałą nie obejmowały opłat za media, wyposażenie i inne usługi, które to opłaty wkalkulowane były natomiast w stawki czynszu pomieszczeń udostępnianych przez "A" firmom powiązanym. Zaznaczono także, iż preferencyjne stawki czynszu - stosowane przez spółkę dla pomieszczeń wynajmowanych firmom powiązanym - pomimo, że oprócz stawki wyjściowej obejmowały opłaty za media i inne usługi, i tak były relatywnie niższe od stawek czynszu obowiązujących zgodnie z w/w Uchwałą Zarządu Powiatu B. Nr [...] z dnia [...] 1999r. dla pomieszczeń biurowych i wykorzystywanych na cele przemysłowe (w uchwale określono stawki wyjściowe, które nie obejmowały opłat za media i inne usługi). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaniżenia przez jednostkę przychodów w kwocie [...] zł z tytułu dzierżawy środków trwałych i przedmiotów małocennych na rzecz "G" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w zgromadzonym materiale dowodowym nie znaleziono podstaw do obniżenia (z 1 % do 0,42 %), przyjętej do wyliczania miesięcznej stawki czynszu dzierżawnego - wartości brutto środków trwałych zamortyzowanych w 100%. W związku z powyższym, nie uznając przy tym argumentacji strony, dotyczącej trudnej sytuacji finansowej spółki "G" warunkującej jakoby obniżenie w/w wskaźnika – organ I instancji ustalił minimalną stawkę odpłatności za dzierżawę w/w środków w oparciu o miesięczną stawkę czynszu dzierżawnego określoną w umowie z dnia [...] 1999r., po skorygowaniu o wartość czynszu dzierżawnego dla środków trwałych niedzierżawionych w 2000r. i przy uwzględnieniu opłaty z tytułu ubezpieczenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów strony dotyczących wydatku poniesionego w kwocie [...] zł na rzecz "C". W tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniesienie przedmiotowej opłaty podyktowane było zapisami statutu "C", z których wynika niezbicie, że kwota [...] zł stanowiła roczną opłatę z tytułu członkostwa "A" S.A. w "C" - organizacji (administrowanej przez "C" Sp. z o.o.), do której przynależność nie jest obowiązkowa. Nie zgodzono się również z poglądem wyrażonym przez stronę w odwołaniu, jakoby "C" sp. z. o.o. w związku z fakturą VAT z dnia [...]2000r. świadczyła odpłatne usługi na rzecz "A" S.A. podnosząc, że w toku postępowania przed organem I i II instancji strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt świadczenia przez "C" Sp. z o.o. konkretnych usług, których dotyczyłaby faktura z dnia [...] 2000 r. Zaakcentowano natomiast, że z akt sprawy wynika, że oprócz w/w faktury "C" Sp. z o.o. wystawiła w 2000 r. trzy faktury za konkretne usługi wykonane na rzecz "A" (na łączną kwotę [...]zł). W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wydatku (w wysokości [...]zł) poniesionego na roboty dotyczące dróg usytuowanych w obrębie Ośrodka "B" w R. i wskazał, że w jego opinii zakres robót budowlanych jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone zostały roboty ulepszeniowe polegające na rozbudowie i przebudowie w wyniku, których nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Za bezzasadną uznano zatem argumentację strony, dla której fakt zbudowania drogi w latach poprzednich wykluczał możliwość przeprowadzenia w 2000r. w jej obrębie prac modernizacyjnych, a warunkował wyłącznie przeprowadzenie prac remontowych. W konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który uznał, że przedmiotowe wydatki, jako poniesione w związku z ulepszeniem środka trwałego nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie wydatku (w kwocie [...] zł) stanowiącego wartość nakładów poniesionych w związku z wykonaniem odcinkowej wymiany kabla [...], organ odwoławczy stwierdził, iż wykonanie odcinkowej wymiany kabla stanowiło nierozerwalną część zadania inwestycyjnego ,,Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej - tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", zatem nie znajduje uzasadnienia zakwalifikowanie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. W uzasadnieniu tej konstatacji wyjaśniono, iż na mocy Umowy Nr [...] zawartej w dniu [...] 2000r., "A" S.A. jako inwestor powierzyła wykonanie wyżej wskazanego zadania Firmie "J" S.A. w K.. W dniu [...] 2000r., "J" S.A. wystawiła fakturę VAT Nr [...]na kwotę netto [...] zł za cyt. "Produkcja budowlano - montażowa. Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej - tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych. Umowa Nr [...]". W tym samym dniu, "J" S.A. wystawiła fakturę VAT Nr [...]na kwotę netto [...] zł za cyt. "Produkcja budowlano - montażowa. Wykonanie odcinkowej wymiany kabli [...]. Umowa Nr [...]". Bezsporne jest, że obie w/w faktury, wystawione przez "J" S.A. w dniu [...] 2000r. powoływały się w swej treści na Umowę Nr [...]. Z postanowień zawartych w załączniku nr l do w/w Umowy wynikała konieczność wykonania połączenia kablowego pomiędzy rozdz. [...]i [...], a rozdz. [...] i [...] z wykorzystaniem istniejących kabli do rozdz. [...]. Organ odwoławczy uznał zatem, iż skoro już na etapie zawierania umowy (w dniu [...] 2000r.) strony założyły, że wykonanie części prac nastąpi z wykorzystaniem starych kabli to odcinkowa wymiana kabla miała na celu jedynie uzyskanie ostatecznego rezultatu określonego w/w umową jako ,,Modernizacja wyprowadzenia energii elektrycznej". W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do kwestii wydatku (w kwocie [...] zł) poniesionego za analizy sporządzone przez "E" S.A. W tym zakresie organ odwoławczy podał, że przedmiotowy wydatek rozpatrywać należy w kontekście regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 tej ustawy. Stosownie zatem do powołanego przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej koszt sporządzenia analiz możliwości pracy kotłów [...] nr [...] i nr [...] po ich trwałym odłączeniu od kolektora wysokoprężnego, może stanowić dla jednostki koszt podatkowy, gdyż służy on przysporzeniu przychodów z tytułu dostaw pary technologicznej w sytuacji przeprowadzania prac modernizacyjnych układu kolektorowego bądź też realizacji innych prac wymuszających konieczność odcięcia się od kolektora. Z tych też względów organ II instancji zakwestionował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej kwestii, uchylił zaskarżoną decyzję w tej części i zaliczył wydatki poniesione przez stronę na rzecz "E" S.A. do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił również zarzuty odwołania dotyczące wydatków poniesionych (w kwocie netto [...] zł), tytułem wynagrodzenia na rzecz "F" S.A. za prace doradcze związane z udostępnieniem akcji "A" S.A. osobom trzecim i zaliczył przedmiotowe koszty w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zaakcentował, że obowiązek ponoszenia przez prywatyzowaną Spółkę z udziałem Skarbu Państwa kosztów sporządzania analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatków związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa wynikający z unormowań ustawowych i rozporządzeń wykonawczych i wskazał, że w wyniku wykonania przez "F" S.A. prac związanych z kompleksową obsługą procesu prywatyzacji doszło ostatecznie do sprzedaży [...]% kapitału akcyjnego "A" S.A. Stwierdził także, że celem ekonomicznym prywatyzacji jest prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadzi do wzrostu osiąganych przez nie przychodów i odwołał się do stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 16.08.2004r. (sygn. akt. I SA/Ka 946/03) odnośnie kosztów ponoszonych w związku z procesem prywatyzacji. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania zasad zawartych w art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i ocenił go zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ I instancji ustosunkowywał się pisemnie do wyjaśnień składanych przez jednostkę, a w razie jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego zwracał się do strony (a także do specjalistycznych instytucji) o wyjaśnienia. Z analizy akt nie wynika także, aby organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę lub też pominął dowody, które miały lub mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie spornych kwestii. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej doręczono stronie w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu) pełnomocnik strony zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt. 5, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W skardze podniesiono także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit c w związku z art. 16g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na przedstawione w skardze uchybienia proceduralne skarżąca wniosła o "stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego w części, w jakiej decyzja ta nie rozstrzyga o pozostałej części decyzji organu I instancji względem części, którą zaskarżona decyzja uchyla" oraz o zwrot kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej – na pytanie Sądu – sprecyzował, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części podniesionych zarzutów w skardze. W uzasadnieniu zarzutów dotyczących aspektów proceduralnych postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części, nie rozstrzygnął jednocześnie o pozostałej części decyzji, która nie została wyraźnie ani uchylona, ani utrzymana w mocy. W sentencji decyzji nie zawarto także zapisu o umorzeniu postępowania w części (mimo uchylenia decyzji) ani też nie określono zakresu w jakim decyzja organu I instancji została uchylona. Opisana wadliwa konstrukcja osnowy decyzji, w której zastosowano nieznaną przepisom Ordynacji podatkowej formułę rozstrzygnięcia stanowi, w ocenie pełnomocnika skarżącej, rażące naruszenie art. 127, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wskazał, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji pominięto przepisy uprawniające organ podatkowy do określenia wysokości straty podatkowej, a także do naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Podniósł, że w decyzji nie przytoczono przepisów pozwalających na weryfikację, czy odsetki zostały naliczone w prawidłowej wysokości i stwierdził, że powołanie się na art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wystarczające, gdyż nie określa on wysokości należnych odsetek; nieprawidłowe jest także wskazanie w podstawie prawnej naliczenia odsetek publikatora Monitor Polski, gdyż art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga, aby decyzję oparto na przepisach prawa, a obwieszczenie nie jest aktem, który na mocy Konstytucji RP stanowi źródło obowiązującego prawa. Wśród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podniósł także, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące określenia przychodów z tytułu dzierżawy środków trwałych na rzecz spółki powiązanej "G" Sp. z o.o. wydane zostało z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się bowiem do lakonicznego zreferowania sprawy w tym zakresie i "utrzymania w mocy" stanowiska organu I instancji i nie odniósł się w ogóle do kwestii przyjętej metody szacowania, (które to metody wymienione są w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uszczegółowione w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a zatem naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze zawarto także zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazując, że dotyczą one zakwalifikowania wydatków poniesionych na rzecz "C" sp. z o.o., kosztów wymiany kabla [...] oraz robót dotyczących drogi usytuowanej w obrębie Ośrodka "B". W tym zakresie ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując, że statut "C" nie przewiduje w ogóle składki członkowskiej i wskazując, że sporna opłata nie może być uznana za składkę na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa z następujących przyczyn. Po pierwsze przedmiotowa opłata warunkuje uzyskanie członkostwa w Klubie, a więc nie jest ponoszona przez jego członka, po drugie jest wnoszona na rzecz "C" sp. z o.o. a nie bezpośrednio na rzecz Klubu, a zatem jest świadczeniem wynikającym ze stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorcą a "C" sp. z o.o. a nie ze stosunku prawnego pomiędzy członkiem a "C", a nadto stanowi wynagrodzenie za świadczone przez "C" sp. o.o. usługi (w ramach których "A" S.A. otrzymuje produkt marketingowy). Przytoczone okoliczności wskazują, zdaniem pełnomocnika skarżącej, na dopuszczalność zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wydatków poniesionych na roboty budowlane związane z drogą usytuowaną w obrębie Ośrodka "B" pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zakwalifikowanie spornych wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia w szczególności czy wykonanie nowych chodników betonowych wiązało się z remontem zużytych chodników (pasów przeznaczonych dla pieszych), a także ustalenia czy nastąpiła mierzalna w metrach rozbudowa drogi. Zakwestionowano twierdzenie organów podatkowych, że wydatki poniesiono na przebudowę drogi, którą jak wynika z przytoczonego orzeczenia NSA rozumieć należy jako "zmianę istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji". Zaakcentowano, że nie sposób mówić o ulepszeniu środka trwałego, skoro nie zmieniła się wartość użytkowa drogi, mierzona jej prawidłową i bezpieczną eksploatacją, a zatem przyjąć należy, że przebudowa i rozbudowa, która nie spowodowała wzrostu wartości użytkowej środka trwałego nie spowodowała także ulepszenia środka trwałego (wniosek taki wypływa a contrario z dyspozycji art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wskazano także, że kwalifikacja wydatków poniesionych na roboty budowlane musi uwzględniać "zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, które wpływają na metody prowadzenia robót i stosowany materiał, charakteryzujący się lepszymi parametrami technicznymi niż pierwotnie użyty". Przytoczone okoliczności wskazują, zdaniem pełnomocnika skarżącej, na dopuszczalność zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wydatków poniesionych na wymianę kabla [...] pełnomocnik skarżącej wskazał, iż prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowych wydatków, które poniesiono na prace polegające na odtworzeniu pierwotnego stanu używalności danego środka trwałego, podjęte w związku z inwestycją w zakresie innego środka trwałego, w sytuacji, gdy oba środki trwałe będą współużytkowane wymaga odpowiedzi na pytanie czy wydatek związany z pierwszym z wymienionych środków trwałych należy przypisać temu środkowi i analizować go pod kątem zakwalifikowania do kosztów remontu lub kosztów ulepszenia tego środka trwałego, czy też wydatek związany z pierwszym z wymienionych środków trwałych należy przypisać drugiemu ze środków trwałych, badając czy wydatek ten stanowi ulepszenie czy remont tego drugiego środka trwałego. Zakwestionowano twierdzenie, że okoliczność wykonania prac w ramach jednej umowy może mieć znaczenie dla kwalifikacji wydatków poniesionych na wymianę kabla, a także zanegowano stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym poniesienie kosztu wymiany kabli w związku z prowadzoną inwestycją w innym środku trwałym determinuje ustalenie, że koszt wymiany kabla powiększa wartość innego środka trwałego. W podsumowaniu powyższego zarzutu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że koszty wymiany kabla stanowią koszty remontowe, których nie można przypisać inwestycji, dotyczącej rozdzielni prądu Z.M. 6 kV w budynku głównym oraz linii kablowych niskiego i wysokiego napięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie dotyczy decyzji, w której sentencji wskazano, że: Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchyla decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr K[...] w części i określa wysokość straty w kwocie [...] zł, tj. wyższej od określonej przez organ I instancji o kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczkowych na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, tj. niższej od określonej przez organ I instancji o kwotę [...] zł. Powyższa treść sentencji zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą uchylono decyzję organu podatkowego I instancji w części, pomijając rozstrzygnięcie potwierdzające utrzymanie w mocy pozostałej części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazuje, zdaniem pełnomocnika skarżącej, że decyzję organu odwoławczego wydano z rażącym naruszeniem prawa. Na poparcie tej tezy przywołano treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000 r. (sygn. akt III SA 2244/99), że rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji w części i to bez określenia jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu I instancji, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem powołanych przepisów". Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi Sąd stwierdził, iż treść sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazuje, że rozstrzygnięcie wydano z rażącym naruszeniem prawa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Powołany przepis nie wymaga zatem, aby dla ważności decyzji organu odwoławczego wymagane było zawarcie w sentencji tego rozstrzygnięcia zapisu "w pozostałej części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy". Nie kwestionując obowiązku precyzyjnego formułowania sentencji decyzji organów podatkowych Sąd stwierdził, iż sentencja zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie budzi wątpliwości co treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Na marginesie wskazać także należy, że powołane w skardze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000 r. dotyczyło odmiennego od niniejszej sprawy stanu faktycznego, gdyż komentowaną decyzją wydaną przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. uchylono decyzję organu podatkowego I instancji w części i umorzono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Sąd uznał również, że kwestionowane przez pełnomocnika strony skarżącej pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów upoważniających organ podatkowy do określenia wysokości straty podatkowej oraz przepisów uprawniających organ podatkowy do określenia wysokości odsetek za zwłokę nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Niewskazanie w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji przepisu art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zgodnie, z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że wykazana w deklaracji wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych oraz art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji stanowi niewątpliwie uchybienie, jednakże zważywszy, że wskazane przepisy dotyczą wynikających wprost z ustawy uprawnień organów podatkowych stwierdzić należy, że ich pominięcie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów formalnoprawnych sformułowanych w skardze podnieść należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego I instancji; nie może zatem ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Zdaniem Sądu okoliczność, że organ odwoławczy w odniesieniu do wyliczenia należnych przychodów z tytułu dzierżawy środków trwałych na rzecz "G" sp. z o.o. zreferował ustalenia organu podatkowego I instancji i wskazał, że "utrzymuje w mocy stanowisko przyjęte przez organ I instancji" nie wskazuje bezpośrednio, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odstąpił od rozpoznania sprawy w tym zakresie. Abstrahując bowiem od stwierdzenia, że wywody organu odwoławczego w tej kwestii są zbyt fragmentaryczne stwierdzić należy, że zaakceptowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zastosowanej przez ten organ metody szacowania nie może być utożsamiane ze stwierdzeniem, że Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podnoszone w skardze zarzuty formalnoprawne nie zasługują na uwzględnienie. Za zasadne uznać natomiast należy, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące określenia przez organ podatkowy przesłanek uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą na: wymianę kabla [...], na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi usytuowanej w Ośrodku "B" oraz na pakiet usług zakupionych od "C" sp. z o.o. Odnośnie wydatków poniesionych w związku z wymianą kabla (w kwocie [...] zł) przez "A" S.A. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r. organy podatkowe ustaliły, że stanowi ona element inwestycji pod nazwą "Modernizacja wyprowadzenia energii elektrycznej – tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", (zwanej dalej: "modernizacją") a zatem przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W opinii Sądu ustalenie czy przedmiotowa wymiana kabla stanowiła element wymienionej powyżej inwestycji wymaga wiadomości specjalnych, a zatem zastosować należało art. 197 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z § 1 umowy zawartej w dniu 23 sierpnia 2000 r. pomiędzy Inwestorem –"A" S.A. a Wykonawcą - firmą "J" S.A. dotyczącej "modernizacji" wykonawcy powierzono wykonanie modernizacji wyprowadzenia energii elektrycznej – tymczasowego układu zasilania potrzeb własnych w zakresie określonym w załączniku nr 1 do tej umowy i w zleceniu. Zakres prac wynikający z załącznika nr 1 to: 1) Wykonanie projektu technicznego dla połączeń kablowych i automatyki przełączeń zasilań, 2) Wykonanie połączeń kablowych pomiędzy rozdz. 6 k V R6T p. 4 a rozdz. 6kVR6p.16, 3) Wykonanie połączeń kablowych pomiędzy rozdz. 6kVR6p.9 i 28 a rozdz. 6 kV R6RSC p. 5 i 12 z wykorzystaniem istniejących kabli do rozdz. R6G, 4) Wykonanie i uruchomienie automatyki przełączeń zasilań sekcji A rozdz. 6 kV R 6 w oparciu o automat AZRS2, 5) Demontaż zbędnych odcinków kabli i dławików szt. 3 oraz wykonanie zabezpieczeń i synoptyki w nastawni. Z harmonogramu robót wynika natomiast, że do dnia [...] 2000 r. wykonawca zobowiązany był wykonać połączenie kablowe pomiędzy rozdz. 6 kVR6Tp.4 a rozdz. 6 kVR6p.16, do dnia [...] 2000 r. - połączenie kablowe pomiędzy rozdz. 6kVR6p.9 i 28 a rozdz. 6kVR6RSCp.5 i 12 z wykorzystaniem istniejących kabli do rozdz. R6G, dnia [...] 2000 r. upływał termin wykonania i uruchomienia automatyki i przełączania zasilań sekcji A rozdz. 6kVR6 w oparciu o automat [...], a do dnia [...] 2000 r. miał zostać zakończony demontaż zbędnych odcinków kabli i dławików. Zasady finansowania inwestycji określono w § 3 umowy, w którym wartość przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...] zł + VAT, zastrzegając, że wartość ta może ulec zmianie (nie więcej niż o [...] % wartości początkowej) w zależności od potrzeb Inwestora i wymaga sporządzenia aneksu w przypadku przekroczenia wartości początkowej powyżej 10 %. Dokument potwierdzający doksięgowanie wartości [...] zł wynikającej z opisanej powyżej inwestycji wskazuje, iż przedmiotowy środek trwały obejmuje połączenie kablowe pomiędzy rozdzielnią R6T a R6 o długości [...] mb. Jak wynika z protokołu kontroli odnośnie wydatków związanych z odcinkową wymianą kabla przedstawiciele "A" S.A. wyjaśnili kontrolującym, że w toku prowadzonych prac modernizacyjnych zaistniała potrzeba wymiany uszkodzonych odcinków istniejących kabli. Załączony do akt kosztorys ofertowy dotyczący wykonania naprawy kabli zasilających do rozdz. R6SC obejmuje wykonanie (montaż) mufy kablowej, demontaż [...] mb kabla, pomiary pomontażowe oraz koszt materiałów: kabla YAKY 3x240/50 ([...] mb) oraz 2 sztuk mufy kablowej. W skardze strona skarżąca podnosi natomiast, że koszty wymiany kabla 6 kV stanowią koszty remontowe, których nie można przypisać inwestycji dotyczącej rozdzielni prądu Z.M. 6kV w budynku głównym oraz linii kablowych niskiego i wysokiego napięcia, gdyż koszt ten dotyczy środka trwałego, który nie jest objęty modernizacją wyprowadzenia energii elektrycznej. Z przedstawionych powyżej danych nie wynika w sposób jednoznaczny czy wymiana kabla 6 kV mieściła się w tym zakresie (technicznym i faktycznym), co do którego pierwotnie założono, że zostanie wykonany z "wykorzystaniem istniejących kabli do rozdzielni R6G" (załącznik do umowy dotyczącej "modernizacji") czy też potrzeba zastosowania nowego kabla zaistniała dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania układu po przeprowadzeniu modernizacji (połączenia funkcjonalnego tej inwestycji z innymi strukturami). Odpowiedź na to pytanie nie jest możliwa bez zasięgnięcia opinii biegłego, tym bardziej, że w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie sprecyzowano dokładnie charakteru modernizacji, a nadto z przedstawionych powyżej danych (w szczególności z oznaczeń cyfrowo-literowych poszczególnych rozdzielni) nie wynika czy przedmiotowy kabel biegnie pomiędzy rozdzielniami objętymi modernizacją czy też jest usytuowany w ten sposób, że łączy jedną (lub kilka) z nich z innymi strukturami. Wobec braku precyzyjnych ustaleń w tym zakresie za przedwczesne uznać należy, oparte przede wszystkim na okoliczności, że "modernizację" i wymianę kabla wykonano na podstawie tej samej umowy, w jednym dniu dokonano odbioru prac, a faktury za obie usługi wystawiono z tą samą datą, twierdzenie organów podatkowych, że koszt wymiany kabla nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, gdyż stanowi wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastrzeżenia Sądu budzi także zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez "A" S.A. wydatków związanych z drogą usytuowaną w obrębie Ośrodka "B", który jak ustaliły organy podatkowe był w 2000 r. wydzierżawiony przez "A" S.A. na rzecz firmy powiązanej "K" sp. z o.o. Dzierżawą był objęty m.in. środek trwały o nr inwentarzowym [...] zaewidencjonowany pod nazwą drogi, chodniki, krawężniki do oczyszczalni. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy kosztorysu planowane prace obejmowały skucie nierówności betonu (robocizna wyceniona została na kwotę [...] zł), uzupełnienie ubytków betonu (robocizna wyceniona na kwotę [...] zł), rozebranie krawężników betonowych (robocizna wyceniona na kwotę [...] zł), cięcie asfaltobetonu (robocizna wyceniona na kwotę [...] zł), wyrównanie istniejącej podbudowy tłuczniem aortowym (robocizna wyceniona na kwotę [...] zł). W oparciu o tenże kosztorys organy podatkowe ustaliły, że na ogólną wartość robót (koszt robocizny i zakupu materiałów) składa się koszt remontu w kwocie [...] zł (obejmujący skucie nierówności betonu, uzupełnienie nierówności betonu oraz przestawienie betonowych obrzeży) oraz koszt robót ulepszeniowych w kwocie [...] zł polegających na rozbudowie drogi tj. wykonaniu [...] m betonowych obrzeży i [...] m chodników betonowych oraz przebudowie drogi, w ramach której rozebrano i wykonano [...] m nowych krawężników, wykonano cięcie [...] mb asfaltobetonu oraz wykonano nawierzchnię z mieszanek asfaltu lanego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Art. 16 g ust. 13 powołanej ustawy stanowi natomiast, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, że zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi usytuowanej w ośrodku "B" wymaga wykazania, że przedmiotowe koszty poniesione zostały w związku z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją tejże drogi, przy czym działania te doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej drogi. Pokreślić należy, że katalog ulepszeń jest zamknięty, natomiast miary wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania wymienione są jedynie przykładowo (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA 197/03, LEX nr 147102 oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002, sygn. akt I SA/Łd 312/01, publ. ONSA 2004/1/21). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja, jednakże w praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego". (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1025/99, LEX 47004). Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawnopodatkowa ocena wydatków poniesionych na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi biegnącej na terenie ośrodka "B" wymaga ustalenia stanu drogi istniejącego przed rozpoczęciem prac, porównania go ze stanem istniejącym po zakończeniu prac budowlanych, sprecyzowania i uzasadnienia do jakiej kategorii ulepszeń zaliczyć należy wykonanie poszczególnych prac oraz przeanalizowania czy skutkują one wzrostem wartości użytkowej składnika trwałego. Wskazane wymogi nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe całkowicie pominęły ustalenia dotyczące stanu drogi sprzed wykonania prac (w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji ani też w aktach sprawy nie zawarto żadnych danych dotyczących parametrów drogi przed i po wykonaniu prac, sposobu korzystania z niej przez pieszych, materiałów jakich użyto do jej budowy) ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że wykonanie [...] mb betonowych obrzeży i [...] mb chodników betonowych stanowi rozbudowę drogi, natomiast prace, w ramach których rozebrano i wykonano [...] mb nowych krawężników, wykonano cięcie [...] mb asfaltobetonu oraz wykonano nawierzchnię z mieszanek asfaltu lanego uznać należy za jej przebudowę. Nie dokonano również analizy przedmiotowych wydatków w kontekście zasady, że wzrost wartości użytkowej środka trwałego nie może wynikać wyłącznie z faktu, że zastosowano nowszy materiał w porównaniu do dotychczasowego, który z uwagi na bardziej zaawansowane technologicznie parametry może się okazać trwalszy niż poprzednio użyty (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98). Na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatą na rzecz "C" Spółka z o.o. w W.. Odnośnie tego wydatku ustalono w ramach postępowania kontrolnego, że "A" S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktury wystawionej w dniu [...] 2000 r. przez "C" sp. z o.o. w W. z tytułu cyt. "zakres usług zgodny z załączoną ofertą "C" Spółka z o.o. nr [...] w okresie [...] 2000 – [...] 2001". Z zapisów zawartych we wspomnianym pakiecie usług wynika, że obejmuje on m.in. rozpowszechnienie ofert współpracy i informacji gospodarczych o firmie w kraju i za granicą, doraźne konsultacje gospodarcze, ocenianie i kwalifikowanie spraw firmy oraz proponowanie stosownych działań poprzez m.in. seminaria, warsztaty, udostępnianie pomieszczeń, dostarczanie specjalistycznych wydawnictw, publiczną promocję i reklamę firmy poprzez umieszczanie oferty firmy w systemie rabatów, udział firmy w konkursie "[...]". W oparciu o treść zamówienia i umieszczonej na nim adnotacji ustalono, że "A" S.A. zamówiła powyższy pakiet usług, wskazując prezesa i dwóch wiceprezesów jako osoby upoważnione do korzystania z tegoż pakietu w imieniu firmy, a świadczenie usług miało nastąpić w okresie od [...]2000 r. do [...]2001 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy Statutu "C" wynika, że jest on organizacją przedsiębiorców, promującą działalność swoich członków, popierającą przedsiębiorczość i gospodarkę rynkową, administrowaną przez "C" sp. z o.o. (administrowanie to polega na planowaniu i organizowaniu działalności "C"oraz zarządzaniu zasobami). Podstawowymi zadaniami "C" jest realizacja usług klubowych na rzecz członków Klubu, reprezentowanie interesów środowiska przedsiębiorców, tworzenie lobby przedsiębiorców. Realizacja pakietu tychże usług (nadzorowana przez Zarząd "C") wykonywana przez Biura "C" obejmuje m.in. organizowanie spotkań klubowych, utrzymywanie i rozszerzanie kontaktów krajowych i zagranicznych "C", organizowanie wystaw i targów oraz umożliwianie uczestnictwa członków "C" w wystawach i targach organizowanych przez inne jednostki, organizowanie szkoleń dla członków "C". Pakiet usług nr [...] (wyszczególniony na fakturze dotyczącej spornych wydatków) obejmuje m.in. rozpowszechnianie ofert współpracy i informacji gospodarczych o firmie w kraju (poprzez m.in. umieszczenie stosownych informacji w Banku Danych [...], umieszczenie oferty firmy w Giełdzie Współpracy oraz jej kolportowanie, umieszczenie informacji o firmie w Roczniku [...] oraz jej kolportowanie, rozpowszechnianie ofert współpracy i informacji gospodarczych o firmie za granicą, doraźne konsultacje gospodarcze, publiczną promocję i reklamę firmy poprzez umieszczenie i rozpowszechnianie oferty firmy w systemie rabatów [...], udział firmy w konkursie "[...]" oraz kojarzenie biznesowe firm. Z zapisów statutu dotyczących członkostwa w Klubie wynika, że do zaakceptowania kandydatury danego podmiotu gospodarczego wymagane jest przedstawienie rekomendacji dwóch członków lub członka i przedstawiciela "C" lub przedstawiciela i zarządu lub uzyskanie bezpośredniego zaproszenia do uczestnictwa od Zarządu. Konieczne jest przedłożenie ankiet dotyczących osób reprezentujących firmę w Klubie. Członkiem Klubu zostaje firma, która uzyska pozytywną decyzję Zarządu oraz wniesienie opłatę odpowiednią do usług świadczonych przez "C"sp. z o.o. w ramach pakietu usług. Członkostwo firmy w Klubie trwa 12 miesięcy, licząc od dnia, w którym zarząd wydał decyzję o przyjęciu firmy w poczet członków "C", pod warunkiem wniesienia opłaty związanej z pakietem usług i zostaje przedłużone na kolejny rok, pod warunkiem wniesienia kolejnej opłaty. W ocenie Sądu wspomniane powyżej zapisy statutu "C", określające specyficzny charakter tego podmiotu i zasady przystępowania firm do Klubu, a przede wszystkim informacja dotycząca zakresu usług, objętych pakietem, na który poniesiono sporne wydatki wskazują, że prawnopodatkowy charakter opłaty uiszczonej przez "A" S.A. na rzecz "C" sp. z o.o. z tytułu faktury dotyczącej zakupu pakietu usług musi być rozpatrywany z uwzględnieniem wielu aspektów. Należność ta wykazuje co prawda związek z członkostwem skarżącej w "C", jednakże ustalenie, że jest to opłata, która, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu nie może być oparte wyłącznie na stwierdzeniu, że skoro podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie konkretnych usług w ramach tej opłaty i ponosił, udokumentowane innymi fakturami wystawionymi przez "C" sp. z o.o., koszty za "konkretne" usługi to uznać należy, że przedmiotowy wydatek stanowił opłatę członkowską za nieobowiązkową przynależność do organizacji. W kontekście zakresu usług objętych opłatą i uwzględniając specyfikę "C" (podmiot, do którego przynależą wiodące podmioty gospodarcze, a członkostwo w Klubie ma samo w sobie znaczenie prestiżowe, przy czym bieżąca działalność Klubu wyraża się m.in. w kontaktach interpersonalnych, promowaniu informacji o poszczególnych firmach, sprzyjaniu kontaktom biznesowym Sąd uznał, że zakwestionowanie związku poniesionych wydatków z osiągniętym bądź potencjalnym przychodem i uznanie przedmiotowej opłaty za składkę członkowską w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga wykazania przez organy podatkowe, że działania wymienione w zakresie pakietu usług (w szczególności związane z promowaniem firmy) nie zostały wykonane na rzecz "A" S.A. Postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga niewątpliwie zwrócenia się o konkretne dane do przedstawicieli "C" sp. z o.o. i "C", a następnie odniesienie ich do zasad zaliczania wydatków poniesionych przez przedsiębiorców do kosztów uzyskania przychodu. Zasadne wydaje się także przeanalizowanie spornych wydatków w kontekście przepisów dotyczących rozliczania kosztów wydatków ponoszonych przez podatników podatku od osób prawnych na reklamę (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Mając na uwadze opisane powyżej uchybienia w zakresie przperowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdził, że określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł było przedwczesne, a zatem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalając kwotę kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) w zw. z § 1 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), do którego doliczono uiszczoną (na podstawie art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 2 września 2000 r. ustawy o opłacie skarbowej Dz.U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.) opłatę skarbową od pełnomocnictwa.