III SA/Gl 647/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań A S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r.: • nr [...]— określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2000 r., do przeniesienia na miesiąc następny, w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2000r. w kwocie: [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: [...]zł, oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...]zł, a także ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w wysokości [...]zł, • nr [...] — określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za m-c wrzesień 2000r., do przeniesienia na miesiąc następny, w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za m-c październik 2000r., do przeniesienia na miesiąc następny, w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2000 r., do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w kwocie: [...]zł, • nr [...]— określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie: [...]zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie: [...]zł, decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości następujące decyzje: • nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., • nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r., • nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000r. oraz określił: • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r., do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: [...]zł, • kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2000 r., do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości: [...]zł, • kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za listopad 2000 r., w wysokości: [...]zł, zaś pozostałe decyzje uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym zakresie, oraz utrzymał w mocy pozostałe ich części. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentacje prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli skarbowej, ustalono, że Spółka wynajmowała powierzchnie użytkowe "Spółkom-córkom", za kwoty czynszu niższe od czynszów uzyskiwanych od innych podmiotów. Ustalono także, iż z tytułu dzierżawy środków trwałych "Spółkom-córkom" skarżąca Spółka pobierała czynsz w zaniżonej wysokości. Ponadto stwierdzono, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]z [...]r. wystawionej przez B Sp. z o.o. z siedzibą w W., za "zakres usług zgodny z załączoną ofertą B Spółka z o.o. nr [...] w okresie od lutego 2000 r. do stycznia 2001 r." oraz z faktury VAT nr [...]z [...]r. wystawionej przez C S.A. z siedzibą w W., z tytułu wynagrodzenia za "prace doradcze związane z udostępnieniem akcji A S.A. osobom trzecim". W tej sytuacji w Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zaskarżonych decyzjach stwierdził, iż zaniżone czynsze z tytułu dzierżawy powierzchni użytkowych oraz środków trwałych wynikały z istniejących powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umów i w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił wysokość czynszu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Następnie uznał, że faktura VAT nr [...]dokumentuje opłatę składki członkowskiej z tytułu przynależności do B’ z siedzibą w W. i w myśl art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (składka na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa). Uznał też, że wydatek udokumentowany fakturą nr [...]nie wiąże się z osiągnięciem w 2000 r. przychodu ze sprzedaży akcji. Organ I instancji wskazał, iż na mocy odrębnej decyzji w zakresie podatku dochodowego, stwierdzono brak związku wydatków udokumentowanych tymi fakturami z uzyskanym w 2000 r. przychodem, co powoduje, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnych Spółka wniosła o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 17 ustawy, poprzez przyjęcie, że Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony na skutek zaniżenia stawek czynszu za wynajem powierzchni użytkowych oraz za dzierżawę sprzętu dla firm powiązanych, - art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że spółka nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki stanowiące koszt opłat na rzecz B’ oraz faktur dokumentujących wydatki stanowiące wynagrodzenie na rzecz C z tytułu "prac doradczych związanych z udostępnieniem akcji osobom trzecim". Zarzuciła też naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania odnośnie wydatku udokumentowanego fakturą nr [...]z [...]r. wystawioną przez C, powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., stwierdzającą, iż wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu za 2000 r. i w tym zakresie uchylił decyzje za wrzesień, październik i listopad 2000 r., orzekając co do istoty sprawy. Organ drugoinstancyjny uchylił pozostałe zaskarżone decyzje i umorzył postępowanie w sprawie, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2000 r., uznając, iż w zakresie tym doszło do przedawnienia z mocy art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone decyzje . Nie uznał pozostałych zarzutów odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonym decyzjom rażące naruszenie art. 233 § 1 i art. 187 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazał, że art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przewiduje umorzenie postępowania w sprawie a nie umorzenia w pewnym zakresie. Zaakcentował rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, iż w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy powołał jedynie przepis art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, nie wskazując w osnowie decyzji przepisów materialnoprawnych i pomijając część przepisów proceduralnych. Pełnomocnik strony powołał się na wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r. sygn. SA/Rz 1734/96, z którego wynika, że podstawa prawna decyzji powinna być podana w sposób możliwie najbardziej precyzyjny (...) bo w przeciwnym razie ustalenie podstawy prawnej decyzji staje się niemożliwe. Następnie zarzucił naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez fakt, iż organy podatkowe potraktowały wydatki Spółki ponoszone na rzecz B Sp. z o.o. (B) jako składkę członkowską. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż opłata na rzecz B Sp. z o.o. nie jest wnoszona przez członka B’ (B’), lecz przez kandydata na członka. Opłata jest wnoszona do B Sp. z o.o. a nie do B’ i stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez B Sp. z o.o. Wynika stąd, że członkostwo w B’ warunkowane jest "nabyciem usług", które są odpłatne, choć "sama przynależność do klubu jest nieodpłatna". Opłata za nabycie pakietu usług warunkuje co prawda członkostwo, nie powoduje to jednak, że staje się ona składką członkowską, gdyż jest świadczeniem wynikającym ze stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorcą a B Sp. z o.o., natomiast ewentualna składka członkowska byłaby świadczeniem wynikającym ze stosunku prawnego pomiędzy członkiem a klubem B’. Zdaniem skarżącego idea klubu B’ stanowi produkt marketingowy oferowany przez B Sp. z o. o., który warunkuje członkostwo w klubie zakupem określonych rodzajów usług od B Sp. z o.o. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucając naruszenie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stwierdził, iż w niniejszej sprawie powiązania kapitałowe pozostawały bez wpływu na wysokość ustalonego czynszu za najem powierzchni użytkowych. Na różnice cen wpływała w dużym stopniu rotacja innych podmiotów gospodarczych wynajmujących od Spółki. Wskazał ponadto, że pomieszczenia nie były wynajmowane ze stratą dla Spółki, a wysokość czynszu nie odbiegała zasadniczo od cen najmu stosowanych w miejscach położenia wynajmowanych powierzchni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że wykładnia językowa tego przepisu daje cztery możliwości rozstrzygnięć: • uchylenie decyzji w całości i orzeczenie (w tym zakresie) co do istoty sprawy, • uchylenie decyzji w części i orzeczenie (w tym zakresie) co do istoty sprawy, • uchylenie decyzji w całości i umorzenie (w tym zakresie) sprawy, • uchylenie decyzji w części i umorzenie (w tym zakresie) sprawy. Następnie stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym organ pierwszej instancji wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe (różnicę podatku) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zatem rozstrzygnięcia organu odwoławczego tj. uchylenie dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie — odpowiada treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 208 w związku z art. 233 1 pkt 2 lit. a ustawy, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem pełnomocnika, iż sentencja rozstrzygnięcia dotycząca okresu od września do listopada 2000 r. jest niepełna, gdyż brakuje sformułowania dotyczącego "umorzenia sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług". Wskazał jednak, że skutek prawny istniejącego rozstrzygnięcia jest identyczny jak za pozostałe miesiące 2000 r., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczono, iż decyzje pierwszoinstancyjne w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie, jako wydane z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należało uchylić, co oznacza, że błąd nie miał wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na brak powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, iż podstawę materialnoprawną w sentencji decyzji zawierały rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy, powołując się oficjalną witrynę internetową B’ ([...]), wskazał, że jest ona największą w kraju organizacją indywidualnych pracodawców. Oznacza, to iż jej powstanie, działalność, uprawnienia i obowiązki członków, a także źródła finansowania są regulowane ustawą z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz.U. Nr 55, poz. 235 ze zm.). Kwestię źródeł finansowania reguluje art. 6 ustawy, który zawiera zamknięty katalog: składki członkowskie, darowizny, spadki, zapisy, z własnej działalności, dochody z majątków organizacji. Ponadto, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy: "Statut związku pracodawców powinien zawierać w szczególności (...) sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustalania składek członkowskich". Sporządzony w trybie powyższego przepisu statut B’ jako jedyny sposób "uzyskiwania środków finansowych" oraz "ustalania składek członkowskich", wskazuje "wnoszenie opłaty do B". W tej sytuacji zdaniem organu "opłata", w myśl ustawy o organizacjach pracodawców, jest "składką członkowską". Zaakcentował, iż z uwagi na fakt, że członkostwo w B’ nie jest obowiązkowe, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w konsekwencji przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż zróżnicowanie czynszów za wynajem powierzchni użytkowych dla spółek-córek i dla firm "obcych" wynikało ze stosownych zarządzeń Spółki (nr [...]z [...]r., i nr [...]z [...]r.). Tym samym wysokość czynszu za najem lokali dla konkretnego podmiotu, zgodnie z powyższymi zarządzeniami, zależała tylko i wyłącznie od tego, czy dany podmiot był "spółką-córką", czy też firmą "obcą". Zarządzenia te nie ustanawiały żadnych dodatkowych kryteriów zróżnicowania stawek czynszu (np. długość okresu najmu lokali). Odnosząc się z kolei do argumentów "wynajmowania pomieszczeń bez straty", czy też braku "zasadniczych różnic" pomiędzy ceną wynajmu stosowaną wobec spółek-córek, a cenami stosowanymi w okolicy, organ podatkowy stwierdził, iż w świetle art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczności te nie powodują z mocy prawa, zakazu stosowania przez organy podatkowe przedmiotowego przepisu, gdyż wystarczy stwierdzenie wpływu powiązań kapitałowych na wysokość stosowanej ceny. Organ zaakcentował, iż nietrafny jest wniosek Spółki, że ceny wynajmu lokali podmiotom powiązanym kapitałowo są zbliżone do cen stosowanych w okolicy, gdyż powołana przez Spółkę uchwała powiatu [...] wyszczególniała stawki czynszu wyjściowe, nie obejmujące opłat za media, wyposażenia i innych usług, które to opłaty wkalkulowane były w stawki czynszu ustalane przez Spółkę w przypadku wynajmu pomieszczeń podmiotom powiązanym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej (P.p.s.a.) (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W pierwszym rzędzie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 233 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które skutkowałoby uwzględnieniem skargi. W myśl art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1), uchyla decyzję organu pierwszej instancji (pkt 2.): w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (lit. a), w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeśli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (lit. b), albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Mając na uwadze treść tego przepisu wskazać należy, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę prawidłowo go zinterpretował, wskazując, że wykładnia językowa tego przepisu daje cztery możliwości rozstrzygnięć: • uchylenie decyzji w całości i orzeczenie (w tym zakresie) co do istoty sprawy, • uchylenie decyzji w części i orzeczenie (w tym zakresie) co do istoty sprawy, • uchylenie decyzji w całości i umorzenie (w tym zakresie) sprawy, • uchylenie decyzji w części i umorzenie (w tym zakresie) sprawy. W tym stanie prawnym rozstrzygnięcie organu odwoławczego w postaci uchylenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w tym zakresie — odpowiada treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei zarzut pełnomocnika, iż sentencja rozstrzygnięcia dotycząca okresu od września do listopada 2000 r. jest niepełna, gdyż brakuje sformułowania dotyczącego, umorzenia sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jest zasadny. W myśl art. art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, gdyż jak słusznie wskazał organ odwoławczy skutek prawny tego rozstrzygnięcia nie miał wpływu na sytuację procesową strony, wobec stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że w wydanej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. W ocenie Sądu nie doszło również w zaskarżonej decyzji do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem organ odwoławczy wskazał przepisy prawa procesowego, na których oparł rozstrzygnięcie, zaś przepisy prawa materialnego, zostały powołane w sentencjach decyzji wydanych przez organ pierwszoinstancyjny. Sąd podziela pogląd prezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 1998 r. SA/Rz 1734/96, na który powołała się strona skarżąca, wskazujący, że podstawa prawna decyzji powinna być podana w sposób możliwie najbardziej precyzyjny (...) bo w przeciwnym razie ustalenie podstawy prawnej decyzji staje się niemożliwe. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że podstawa prawna została wskazana w sposób należyty, zarówno w sentencji i uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnych, jak i w sentencji i uzasadnieniu decyzji odwoławczej, a wskazuje na to m. in. fakt, że strona skarżąca nie miała wątpliwości, co do podstawy prawnej decyzji i prawidłowo sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, na których oparła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, co spowodowało zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nieprawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznać należy, że są one częściowo uzasadnione. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając na względzie treść tego przepisu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wobec wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., dotyczącej rozliczenia przez skarżącą Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w której to decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych sporną fakturą VAT nr [...] z [...]r. wystawioną przez B Sp. z o.o. z siedzibą w W., za "zakres usług zgodny z załączoną ofertą B Spółka z o.o. nr [...] w okresie od lutego 2000 r. do stycznia 2001 r.", organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy jednak wskazać, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/GL 228/06 została uwzględniona. W uzasadnieniu wyroku Sąd uwzględnił zarzut dotyczący odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatą za fakturę VAT nr [...] z [...]r. wystawioną przez B Sp. z o.o., wskazując, iż nie przeprowadzono w tym zakresie właściwego postępowania dowodowego. Rozpoznając sprawę w podatku od towarów i usług Sąd podzielił to stanowisko. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie ustaliły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, nie zwróciły się o udzielenie konkretnych informacji, do przedstawicieli B Spółka z o.o. oraz B’, jakie czynności zostały wykonane w związku z uiszczoną zapłatą za fakturę. Nie rozważyły też, czy poniesione wydatki za te czynności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Swoje wnioski oparły jedynie na treści faktury i rozważaniach dotyczących statutu B’ w kontekście ustawy o organizacjach pracodawców. Ze znajdującego się w aktach sprawy Statutu B’ wynika, że jest on organizacją przedsiębiorców, promującą działalność swoich członków, popierającą przedsiębiorczość i gospodarkę rynkową, administrowaną przez B sp. z o.o. (administrowanie to polega na planowaniu i organizowaniu działalności B’ oraz zarządzaniu zasobami). Podstawowymi zadaniami B’ jest realizacja usług klubowych na rzecz członków Klubu, reprezentowanie interesów środowiska przedsiębiorców, tworzenie lobby przedsiębiorców. Realizacja pakietu tychże usług (nadzorowana przez Zarząd B’) wykonywana przez Biura B’ obejmuje m.in. organizowanie spotkań klubowych, utrzymywanie i rozszerzanie kontaktów krajowych i zagranicznych B’, organizowanie wystaw i targów oraz umożliwianie uczestnictwa członków B’ w wystawach i targach organizowanych przez inne jednostki, organizowanie szkoleń dla członków B’. Pakiet usług nr [...] (wyszczególniony na fakturze dotyczącej spornych wydatków) obejmuje m.in. rozpowszechnianie ofert współpracy i informacji gospodarczych o firmie w kraju (poprzez m.in. umieszczenie stosownych informacji w Banku Danych B, umieszczenie oferty firmy w [...] oraz jej kolportowanie, umieszczenie informacji o firmie w Roczniku B’ oraz jej kolportowanie, rozpowszechnianie ofert współpracy i informacji gospodarczych o firmie za granicą, doraźne konsultacje gospodarcze, publiczną promocję i reklamę firmy poprzez umieszczenie i rozpowszechnianie oferty firmy w systemie rabatów B, udział firmy w konkursie "[...]" oraz kojarzenie biznesowe firm. Z zapisów statutu dotyczących członkostwa w Klubie wynika, że do zaakceptowania kandydatury danego podmiotu gospodarczego wymagane jest przedstawienie rekomendacji dwóch członków lub członka i przedstawiciela B’ lub przedstawiciela i zarządu lub uzyskanie bezpośredniego zaproszenia do uczestnictwa od Zarządu. Konieczne jest przedłożenie ankiet dotyczących osób reprezentujących firmę w Klubie. Członkiem Klubu zostaje firma, która uzyska pozytywną decyzję Zarządu oraz wniesienie opłatę odpowiednią do usług świadczonych przez B’ sp. z o.o. w ramach pakietu usług. Członkostwo firmy w Klubie trwa 12 miesięcy, licząc od dnia, w którym zarząd wydał decyzję o przyjęciu firmy w poczet członków B’, pod warunkiem wniesienia opłaty związanej z pakietem usług i zostaje przedłużone na kolejny rok, pod warunkiem wniesienia kolejnej opłaty. W ocenie Sądu wspomniane powyżej zapisy statutu B’, określające specyficzny charakter tego podmiotu i zasady przystępowania firm do Klubu, a przede wszystkim informacja dotycząca zakresu usług, objętych pakietem, na który poniesiono sporne wydatki wskazują, że prawnopodatkowy charakter opłaty uiszczonej przez A S.A. na rzecz B sp. z o.o. z tytułu faktury dotyczącej zakupu pakietu usług musi być rozpatrywany z uwzględnieniem wielu aspektów. Należność ta wykazuje co prawda związek z członkostwem skarżącej w B’, jednakże ustalenie, że jest to opłata, która, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, co powoduje, że wydatek udokumentowany tą fakturą nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie może być oparte wyłącznie na stwierdzeniu, że skoro podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie konkretnych usług w ramach tej opłaty i ponosił, udokumentowane innymi fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o., koszty za "konkretne" usługi to uznać należy, że przedmiotowy wydatek stanowił opłatę członkowską za nieobowiązkową przynależność do organizacji. W kontekście zakresu usług objętych opłatą i uwzględniając specyfikę B’ (podmiot, do którego przynależą wiodące podmioty gospodarcze, a członkostwo w Klubie ma samo w sobie znaczenie prestiżowe, przy czym bieżąca działalność Klubu wyraża się m.in. w kontaktach interpersonalnych, promowaniu informacji o poszczególnych firmach, sprzyjaniu kontaktom biznesowym Sąd uznał, że zakwestionowanie związku poniesionych wydatków z osiągniętym bądź potencjalnym przychodem i uznanie przedmiotowej opłaty za składkę członkowską w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga wykazania przez organy podatkowe, że działania wymienione w zakresie pakietu usług (w szczególności związane z promowaniem firmy) nie zostały wykonane na rzecz A S.A. Na tę okoliczność organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego. W tym miejscu należy wskazać, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 527/05 (Monitor Podatkowy 2006/10/41), z którego wynika, że zasada demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), wykluczają rozbieżne rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów u tego samego podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.) i podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w związku z tymi samymi wydatkami dotyczącymi tych samych czynności prawnych. Na zakończenie należy wskazać, że Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznając, że organy podatkowe właściwie przyjęły, że Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony na skutek zaniżenia stawek czynszu za wynajem powierzchni użytkowych oraz podzielił argumentację organów podatkowych zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz decyzjach organu pierwszoinstancyjnego. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) oraz c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło na mocy art. 152 ustawy, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.