I SA/Po 190/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2018 r., nr [...], [...], [...] określił I. S. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz październik 2013 r., wysokość nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres za wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") z tytułu wystawienia wskazanych w sentencji decyzji faktur. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowa A I.S. nie spełniła warunków zastosowania stawi 0% w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy B ([...]), firmy C ([...]), firmy D ([...]), firmy E ([...]), firmy F ([...]), firmy G ([...]), firmy H ([...]). Analiza dokumentów i wyjaśnień złożonych przez skarżącą, świadków, informacji przekazanych przez administracje podatkowe państw UE, materiału dowodowego przekazanego przez organy podatkowe, informacji i dokumentów uzyskanych od przewoźników, wskazuje, że nie wykazano, że towary zostały dostarczone na terytorium innego kraju podmiotom wyszczególnionym w fakturach. Wskazano również na błędne przeniesienie z ewidencji sprzedaży do deklaracji kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw we wrześniu 2013 r. Jako podatek należny uwzględniono również podatek z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy I., firmy J firma K sp. z o.o. i firmy L sp. z o.o. nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikają z uwzględnienia faktur niedokumentujących faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich jako wystawcy podmiotami, tj. firmą I sp. z o.o., firmą J sp. z o.o., firmą K sp. z o.o. i firmą L sp. z o.o. a skarżącą. Zdaniem organu I instancji wskazane spółki faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabyły towaru i w tych okolicznościach nie mogły dokonać jego sprzedaży. Ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Sprzedaż przez skarżącą towaru nabytego od wskazanych spółek wskazuje, że skarżąca nabyła towar, jednak jego sprzedawcą nie były wymienione spółki. Wystawienie faktur przez firmę I sp. z o.o., firmę K sp. z o.o., firmę J sp. z o.o. i firmę L sp. z o.o. miało na celu zalegalizowanie towaru niewiadomego pochodzenia. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że spółki te działały na zasadzie słupa. Stwierdzono również, że skarżąca mimo przesłanek świadczących o wątpliwościach co do legalności spornych transakcji zrealizowała je. Pismem z [...] października 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wnosząc m. in. o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ drugiej instancji, wyjaśnił, że pismem z [...] października 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej tego samego dnia) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem [...] października 2018 r. postępowania przygotowawczego nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę I sp. z o.o., firmę J sp. z o.o.., firmę K sp. z o.o. i firmę L sp. z o.o. Dostawy towarów na rzecz skarżącej nie zostały zrealizowane przez ww. podmioty, jak również skarżąca nie zrealizowała dostaw towarów i usług na rzecz wskazanych kontrahentów. Wskazani kontrahenci faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, nie nabyli towaru i nie mogli dokonać jego sprzedaży. Ich działalność sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności oraz wprowadzania do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Stwierdzono również, że skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Podzielono również stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz: firmy B, firmy C, firmy D, firmy E, firmy F., firmy G oraz firmy H nie spełniały warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów korzystające z opodatkowania stawką 0%. Skarżąca nie wykazała bowiem, że towary zostały dostarczone na terytorium innego kraju podmiotom wyszczególnionym w fakturach. Przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdzają, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych na rzecz wskazanych kontrahentów zostały wydane przewoźnikowi. W odniesieniu jednak do faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów, skarżąca nie wykazała, że nabywca odebrał towar oraz że miejsce zakończenia transportu znajdowało się w innym kraju członkowskim UE. Brak potwierdzenia odbioru towaru przez podmioty określone w fakturach nie pozwala uznać, że transakcje zostały dokonane pomiędzy wskazanymi kontrahentami a skarżącą. Pismem z [...] stycznia 2021 r. skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniesiono m. in. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I) rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w postaci: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sprawie skarżącej w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w przeprowadzeniu przez organ postępowania kontrolnego względem skarżącej w oparciu o z góry przyjęte przez organ założenie o uczestnictwie w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", przy jednoczesnym braku uwzględnienia indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy i dokonywanych przez nią transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym i niepodważalnym materiałem dowodowym, w toku przedmiotowego postępowania; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach skarżąca nie miała możliwości osobistego czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach nie wiedziała i nie miała możliwości się dowiedzieć, tj. prowadzonych wobec: firmy I sp. z o.o., akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygnaturą akt [...] Ds. [...], firmy J sp. z o.o., firmy K sp. z o.o., akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] prowadzonej pod sygnaturą [...] Ds. [...] firmy M sp. z o.o. sp. k.; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności dowodu z przesłuchań świadków: M. K., P. R., A. S., J. G., D. M., R. B., T. B., a także poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez wybiórcze jego potraktowanie i poddanie interpretacji wyłącznie tych fragmentów poszczególnych dowodów, które pozbawione kontekstu uzasadniały z góry przyjętą przez tutejszy organ tezę o fikcyjności transakcji z firmą I sp. z o.o., firmą J sp. z o.o.., firmą K sp. z o.o. oraz firmą L sp. z o.o. i uznaniu, że faktury VAT wystawione dla ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez dokonanie ustaleń dotyczących badania ksiąg w oderwaniu od rzeczywistych działań kontrolowanej jednostki przez przyjęcie ustaleń z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału oraz poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania kontrolnego w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych lub karnych postępowań przygotowawczych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach kontrolowana nie miała możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach kontrolowana nie wiedziała i nie miała możliwości się dowiedzieć; 5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez całkowite pominięcie okoliczności świadczących o przeprowadzeniu transakcji z firmą I sp. z o.o..o., firmą J sp. z o.o.., firmą K sp. z o.o. oraz firmą L sp. z o.o., a w szczególności faktu opłacenia wszystkich faktur za pośrednictwem przelewów; sprawdzenia spółek w zakresie VAT, GUS i KRS i przedłożenia dokumentów AUTO PZ, zeznań R. P. i M. K. i A. G., a które to okoliczności w swej istocie świadczą o rzeczywistym dokonaniu transakcji i dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta przez skarżącą oraz na bezwzględnym założeniu organu, iż to na kontrolowanej spoczywa ciężar badania, czy towar nabyty od ww. podmiotów rzeczywiście stanowił własność tej spółki, czy był legalnie przez nią nabyty, co nie stanowi ustawowego obowiązku kontrolowanej; 6) art. 193 § 4 w zw. § 6 O.p. poprzez uznanie, że ewidencje sprzedaży krajowej, ewidencje zakupu oraz korekt zakupu oraz ewidencje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ujawnione w księgach podatnika są nierzetelne w zakresie szczegółowo wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci ujęcia faktur VAT w rejestrach zakupu, zeznań skarżącej i świadków, przedłożonych dokumentów założycielskich ww. podmiotów, w tym wyciągu z CEIDG oraz GUS, dokumentów księgowych AUTO-PZ, CMR, korespondencji mailowej z przedstawicielem ww. podmiotów stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że ww. transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem nie sposób stwierdzić, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 2 Konstytucji RP, interpretowanego jako zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez uznanie, że skarżąca była bezwzględnie zobowiązana do zachowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, dokładnego sprawdzenia ich zaplecza organizacyjnego i technicznego, zbadania, czy towar nabyty od firmy I firmy J., firmy K sp. z o.o. i firmy L sp. z o.o. rzeczywiście stanowił własność tych spółek, czy był przez nie legalnie nabyty w łańcuchu transakcyjnym, podczas gdy czynności te nie stanowią nałożonego na przedsiębiorcę obowiązku, który wynika z przepisów prawa; 8) art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim odnosi się on do zagadnienia opodatkowania obywatela poprzez przyjęcie i dokonanie ustaleń w oparciu o dokumenty tworzone w obcych jednostkach, co spowodowało brak powiązań z badaną dokumentacją skarżącej; 9) art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na niezapewnieniu skarżącej pełnego prawa do obrony przejawiającego się w poczynieniu przez organy ustaleń opartych na apriorycznej tezie o świadomości, bądź możliwości przewidzenia skarżącej o braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej" postawionej przez organ pierwszej instancji na samym początku, której wynikiem było wszczęcie kontroli podatkowej, podczas gdy celem każdej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego jest sprawdzenie, czy zobowiązane podmioty wywiązują się z nałożonych na nich wszelakich obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustaw podatkowych, a nie uwiarygodnienie z góry powziętych przez organ pierwszej twierdzeń i założeń, posłużeniu się przez organy materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, w których to postępowaniach skarżąca nie brała udziału i nie zostało jej umożliwione zapoznanie się z dokumentacją ich dotyczącą, podczas gdy: a) ustalenia organów poczynione z uwzględnieniem innych postępowań nie zwalniają ich z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; b) podatnik powinien w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w toku powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu; c) sąd rozpoznający skargę na tę decyzję powinien skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi a dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców; II) naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego w postaci: 1) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU polegające na nieuznaniu dokonanych przez skarżącą dostaw towarów dla podmiotów firmy B, firmy C, firmy D, firmy E, firmy F.o., firmy G., firmy H za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i uznaniu ich za podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy zgromadzone w kontroli podatkowej dowody, w szczególności przedłożone przez skarżącą dokumenty, potwierdzają fakt dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw; 2) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, polegające na: – błędnym uznaniu, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy I sp. z o.o..o., firmy J sp. z o.o.., firmy K sp. z o.o., firmy L sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, podczas gdy twierdzenie to, wbrew twierdzeniom organu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś zebrane w toku postępowania dowody w postaci ujęcia faktur VAT w rejestrach zakupu, zeznań skarżącej i świadków, przedłożonych dokumentów założycielskich, w tym wyciągu z CEIDG oraz GUS, dokumentów księgowych AUTO-PZ, CMR, korespondencji mailowej z przedstawicielem ww. podmiotów stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że ww. transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU; – błędnej wykładni pojęcia "władztwa" nad towarem, gdyż w postępowaniu podatkowym ww. pojęcie należy rozpatrywać pod kątem ekonomicznym a nie prawnym i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie rozporządził towarami jak właściciel; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę I sp.z o.o..o., firmę J sp. z o.o.., firmę K sp. z o.o., firmę L sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, podczas gdy twierdzenie to, wbrew wnioskom organu nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś zebrane w toku postępowania dowody w postaci ujęcia faktur VAT w rejestrach zakupu, zeznań skarżącej i świadków, przedłożonych dokumentów założycielskich ww. podmiotów, w tym wyciągu z CEIDG oraz GUS, dokumentów księgowych AUTO-PZ, CMR, korespondencji mailowej z przedstawicielem ww. podmiotów stanowią wprost przeciwnie, że ww. transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem nie sposób stwierdzić, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w ocenie skarżącej wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, a co za tym idzie powinno dojść do stwierdzenia jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W toku rozprawy mającej miejsce [...] listopada 2021 r. pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii aktu oskarżenia skarżącej z [...] lutego 2021 r. na okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Sąd postanowił o przeprowadzeniu tego dowodu. Pełnomocnik skarżącej pismem procesowym z [...] grudnia 2021 r. przedłożył postanowienie SR w Ś. z [...] listopada 2021 r., [...] K [...] przekazujące sprawę Prokuratorowi Rejonowemu w Ś. celem uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego. W piśmie tym wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wyliczonych w pkt III. tego pisma oraz rozszerzono zarzuty skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono dodatkowo naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, co w konsekwencji oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się: a) dla miesięcy od stycznia do listopada 2013 r. - 31 grudnia 2018 r.; b) dla grudnia 2013 r. - 31 grudnia 2019 r.; – zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej nie odniosło skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązań; 3) art. 120 w zw. art. 121 § 1, art. 122 i 125 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 cyt. ustawy poprzez działanie organów podatkowych, polegające na posłużeniu się faktem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób instrumentalny, a to wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2012-2013, co skutkuje błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd przeprowadził dowód z dokumentu - postanowienia SR w Ś. z [...] listopada 2021 r., [...] K [...] wraz z uzasadnieniem. Odmówiono jednak przeprowadzenia dowodów z pism wskazanych w pkt III. pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z [...] grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszej kolejności zbadania zarzutu przedawnienia, ponieważ ta kwestia przesądza, czy decyzja merytoryczna mogła zapaść w niniejszej sprawie. Skarżąca kwestionując legalność zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, twierdzi m. in., że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania w tym podatku za grudzień 2013 r. mijał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że [...] października 2018 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s., skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z [...] października 2018 r. doręczonym jej pełnomocnikowi tego samego dnia. Kwestionując zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, skarżąca wskazuje, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został wykorzystany instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście wskazuje się, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r., nie podejmowano w toku postępowania czynności procesowym, co spowodowało przekazanie sprawy przez SR w Ś. prokuraturze celem uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazano, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Kierując się powyższą uchwałą, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło [...] października 2018 r., tj. niespełna trzy miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r. Tego rodzaju okoliczność w świetle przytoczonych powyżej rozważań może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji zagadnienie instrumentalności wszczęcia wskazanego ostatnio postępowania winno zostać rozważone w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego stosownie do wymagań art. 210 § 4 O.p. Tymczasem uzasadnienie poddanej kontroli Sądu decyzji nie zawiera argumentacji pozwalającej na dokonanie oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Należy oczywiście podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy (wszczęcie postępowania karnoskarbowego krótko przed upływem terminu przedawnienia) taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze treść pisma procesowego z [...] grudnia 2021 r., obowiązkiem organu powtórnie rozpatrującego sprawę, będzie odniesienie się do wszystkich przytaczanych przez stronę skarżącą okoliczności uzasadniających w jej ocenie twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Obowiązkiem organu będzie odniesienie się: do faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dacie bliskiej upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, faktu przekazania sprawy przez SR w Ś prokuraturze celem uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego, długości trwania postępowania przygotowawczego oraz odniesienie się do argumentów skarżącej wskazujących na znikomość podejmowanych w tym postępowaniu czynności merytorycznych w połączeniu z faktem zawieszenia postępowania przygotowawczego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na charakter zidentyfikowanych uchybień za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów odnoszących się do meritum sporu. Rozważania w tym zakresie muszą zostać poprzedzone niebudzącym wątpliwości ustaleniem, czy doszło czy też nie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).