I SA/Po 192/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie informacji, że złożony plik [...] za grudzień 2023 roku nie wywołuje skutków prawnych I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonego zawiadomienia; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. R. P. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") złożyła w dniu 04 stycznia 2024 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] plik [...] za grudzień 2023 r., wykazując zwrot VAT w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z 09 stycznia 2024 r., nr [...] poinformował skarżącą, że złożony plik [...] za grudzień 2023 r., nie wywołuje skutków prawnych uregulowanych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") z uwagi na wykreślenie spółki 1 czerwca 2022 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że wykreślenie nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w związku z uzyskaniem informacji wskazujących na działanie skarżącej z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Powołując się na postanowienia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. stwierdzono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wskazano również, że w dniu 29 sierpnia 2022 r. wydano decyzję w przedmiocie odmowy przywrócenia skarżącej rejestracji VAT. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 14 grudnia 2022 r., nr [...] W skardze z 23 lutego 2024 r. do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego zawiadomienia w całości oraz o zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy bez podstawy prawnej; 2) art. 191 O.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego; 3) art. 217 § 2 O.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym zawiadomieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego; 4) art. 87 ust. 1-2 oraz ust. 6a, art. 99 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i wydanie zawiadomienia, podczas gdy w sprawie organ winien był dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w razie jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu, wszcząć postępowanie podatkowe w oparciu o treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła przebieg postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących odmowy przywrócenia do rejestru podatników VAT czynnych oraz zwrotu nadwyżki VAT za lipiec 2022 r., wrzesień 2022 r., październik 2022 r. Wskazała, że podatnikowi VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli spełnione zostały wymogi materialne dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie należy odmawiać wykonania tego prawa tylko z tego powodu, że określony podmiot nie był zarejestrowany do celów tego podatku w chwili dokonywania objętych nim transakcji. Stwierdziła, że z ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób wywieść podstawy prawnej do wydania zawiadomienia, że złożony plik JPK nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na wykreślenie skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z 08 maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego zawiadomienia. W ocenie organu złożony przez skarżącą plik [...] za grudzień 2023 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na to, że skarżąca nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że sporne zawiadomienie zostało wystosowane bez podstawy prawnej. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Na tle przytoczonego przepisu stwierdza się, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone (por. wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01). Podkreślić należy, że każde działanie organu władzy musi mieć oparcie w obowiązującym prawie. Działanie na podstawie i w granicach prawa to takie działania organu, którego umocowanie wynika z właściwego przepisu prawa (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r., III OSK 3984/21). Przepis art. 7 Konstytucji RP zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji organu władzy publicznej i tym samym nakazuje, by wszelkie działania tego organu były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej (por.: postanowienie NSA z 23 sierpnia 2011 r., II FSK 476/11). Podkreślić również należy, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych (por.: wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 828/15). Mając powyższe na uwadze pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy zaskarżone zawiadomienie znajduje jakiekolwiek oparcie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Dokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego zawiadomienia musi uwzględniać przede wszystkim regulacje ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby analizowanego aktu zostało zdefiniowane w jego art. 15 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Z postanowień art. 99 ust. 11b i 11c u.p.t.u., wynika, że deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1 u.p.t.u. składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z określonym wzorem dokumentu elektronicznego. Zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z kolei według art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze analizowanej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jak stanowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie analizowanego aktu, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W razie łącznego spełnienia warunków określonych w art. 87 ust. 6 powołanego aktu termin zwrotu różnicy podatku wynosi 25 dni. Jak stanowi zaś art. 88 ust. 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. W ocenie Sądu analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że w aktualnym stanie prawnym brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej umożliwiającej organowi podatkowemu uznanie złożonej deklaracji podatkowej na potrzeby VAT za niewywołującej skutki prawne z uwagi na brak statusu podatnika VAT czynnego. W konsekwencji poddane kontroli Sądu zawiadomienie należało uznać za podjęte bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. W kontekście definicji podatnika stwierdzić należy, że pojęcie to zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne. Z definicji podatnika nie wynika aby status ten zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub pozwolenia wydanego przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od znaczenia zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany i zaprzestania działalności w charakterze podatnika dla systemu podatku VAT, nie powinno stanowić ono dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika (por. wyrok TS z 6 września 2012 r., C-324/11, pkt 30, 31). Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że złożenie deklaracji stanowi obowiązek podatnika. Dostrzec przy tym należy, że na mocy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przepis ten wyraża domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej. Obalenie tego domniemania wymaga wydania przez organ jednej z decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a O.p., tj. decyzji określającej inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres. Zastrzec przy tym należy, że do czasu obalenia domniemania prawidłowości deklaracji na podatek od towarów i usług z wykazaną nadwyżką podatku do zwrotu naczelnik urzędu skarbowego działając w ramach czynności sprawdzających posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu albo do wstrzymania się ze zwrotem korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu (por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Zaznaczyć jednak przy tym należy, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku (por.: wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17). W realiach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że skarżąca składając plik za grudzień 2023 r. złożyła deklarację podatkową, o której mowa w art. 99 u.p.t.u. Żaden z przepisów u.p.t.u. nie warunkuje przy tym skuteczności złożenia deklaracji podatkowej od posiadania przez składający ją podmiot statusu zarejestrowanego podatnika. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań zdefiniowanie pojęcia podatnika nastąpiło w oparciu o okoliczności faktyczne, a brak rejestracji nie stanowi okoliczności wykluczającej posiadanie statusu podatnika. W konsekwencji kwota zwrotu wykazana przez skarżącą w pliku za grudzień 2023 r. korzystała z domniemania prawidłowości, o którym mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Obalenie tego domniemania może z kolei nastąpić jedynie w drodze wydania przez organ podatkowy odpowiedniej decyzji podatkowej. Ewentualne zaś przedłużenie terminu zwrotu wymaga wydania przez organ odpowiedniego postanowienia. Wpływu na ocenę legalności poddanego kontroli Sądu zawiadomienia nie mogą wywrzeć postanowienia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Przepis ten mógłby bowiem znaleźć zastosowanie dopiero w decyzji określającej skarżącej, np. inną niż zadeklarowana kwotę zwrotu VAT lub kwotę zobowiązania podatkowego. Zastrzec przy tym należy, że w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tego rodzaju decyzji należałoby rozważyć zgodność postanowień wskazanego przepisu z postanowieniami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). W szczególności odnieść należałoby się do podnoszonych przez skarżącą argumentów odwołujących się do wyroku TS z 21 października 2010 r. (C- 385/09) i z 9 lipca 2015 r. (C- 183/14). Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżone zawiadomienie nie odpowiada prawu. Zawiadomienie to nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Wydanie tego rodzaju aktu należy poczytywać za próbę pozbawienia skarżącej fundamentalnego z jej punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poza przewidzianym dla tego rodzaju rozstrzygnięcia tokiem postępowania podatkowego. Jednocześnie Sąd zauważa, że tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z 14 marca 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 864/23, w wyroku z 11 kwietnia 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1/24, w wyrokach z 16 maja 2024 r., wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Po 141/24 i I SA/Po 142/24. W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 150 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji. Z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonego zawiadomienia organ nie będzie uprawniony do wywodzenia z niego jakichkolwiek skutków prawnych. O kosztach orzeczono, jak w pkt II. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]- zł.