I SA/Po 192/26

Dnia 01 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2025r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 25 lipca 2025 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych, 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 6 listopada 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 lipca 2025 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący 1 lipca 2021 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). DKIS postanowieniem z 15 października 2021 r., nr [...] pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ postanowieniem z 3 grudnia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Sąd wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., I SA/Po 112/22 uchylił postanowienie DKIS z 3 grudnia 2021 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 15 października 2021 r. DKIS 25 sierpnia 2022 r. złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, którą następnie 12 października 2023 r. wycofał, a Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2023 r., II FSK 1271/22 umorzył postępowanie kasacyjne. Następnie DKIS 1 lipca 2024 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], przyznając skarżącemu możliwość skorzystania ze stawki preferencyjnej. Na tej podstawie skarżący złożył 6 i 22 listopada 2024 r. korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2023, na skutek czego uregulowane wcześniej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2023 stały się nadpłatą w łącznej kwocie [...]zł. Skarżący 28 listopada 2024 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 6 lutego 2025 r. na podstawie art. 75 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2019-2023 bez wydawania decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty, w wysokości: 1) za 2019 r. w wysokości [...] zł, 2) za 2020 r. w wysokości [...] zł, 3) za 2021 r. w wysokości [...] zł, 4) za 2022 r. w wysokości [...] zł, 5) za 2023 r. w wysokości [...] zł. Następnie skarżący 27 maja 2025 r. złożył wniosek o wypłatę odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2023, w związku z osiąganiem dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP) oraz zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5%, zgodnie z zasadami ulgi IP Box. Naczelnik Urzędu skarbowego w [...] decyzją z 25 lipca 2025 r. odmówił skarżącemu wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2023. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 78 o.p. uprawniające do otrzymania oprocentowania od nadpłaty podatku. Zdaniem Naczelnika, w świetle art. 78 § 3 o.p. wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2022 r., nie jest podstawą do naliczania oprocentowania, gdyż nie dotyczył decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, co doprowadziło stronę do konieczności samoopodatkowania w zawyżonej wysokości, mimo że występowały podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku - jednocześnie w świetle ww. okoliczności zachowanie organu podatkowego było nieprawidłowe, co zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem NSA; 2) art. 78 § 3 pkt 1 § 1 o.p w zw. z art. 14k § 1 o.p w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe pozbawiły wnioskodawcę rzeczywistego dysponowania środkami finansowymi co obiektywnie doprowadziło do powstania szkody, którą należy usunąć poprzez dokonanie rekompensaty w postaci zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. Skoro organ stwierdził, że nadpłata rzeczywiście powstała, winien również zrekompensować podatnikowi skutki swojego nieprawidłowego działania w administracyjnym toku instancji. Decyzją z 6 listopada 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, w świetle art. 78 § 3 o.p. interpretacja indywidualna nie jest podstawą do naliczania oprocentowania, gdyż nie dotyczyła decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., a wydana wobec skarżącego interpretacja indywidualna z 1 lipca 2024 r. nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję DIAS z 6 listopada 2025 r. skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 77 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nadpłata powstała w wyniku bezprawnego pozostawienia wniosku o interpretację indywidualną bez rozpoznania nie podlega oprocentowaniu; prawidłowa interpretacja tych przepisów, z uwzględnieniem ich funkcji kompensacyjnej oraz konieczności usunięcia powstałej luki normatywnej per analogiam, prowadzi bowiem do wniosku, że oprocentowanie należy się od dnia powstania nadpłaty; 2) art. 14k § 1 oraz art. 14m o.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na pominięciu wynikającego z tych przepisów zakazu działania organu podatkowego na szkodę podatnika, w szczególności w sytuacji bezprawnego pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które nie może obciążać podatnika negatywnymi konsekwencjami. Prawidłowa wykładnia tych norm nakazuje przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty stanowi konieczną rekompensatę za niezgodne z prawem dysponowanie środkami podatnika i powinno odpowiadać okresowi bezpodstawnego przetrzymywania nadpłaty przez organ.; 3) art. 2a o.p. poprzez jego naruszenie polegające na rozstrzygnięciu występujących w sprawie wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 78 o.p. na niekorzyść strony, mimo że przepis ten nie reguluje jednoznacznie sytuacji nadpłaty powstałej w następstwie bezprawnego pozostawienia bez rozpoznania wniosku o interpretację indywidualną; właściwe zastosowanie zasady in dubio pro tributario nakazywało przyjęcie wykładni korzystnej dla podatnika, prowadzącej do stwierdzenia obowiązku oprocentowania nadpłaty w celu pełnej kompensacji skutków niezgodnego z prawem działania organu; 4) art. 64 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony prawa własności oraz wynikającej z niej zasady sprawiedliwości i zaufania obywatela do państwa, polegające na zaniechaniu zapewnienia skarżącemu pełnej ochrony jego praw majątkowych; brak oprocentowania nadpłaty prowadzi do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika wartości ekonomicznej stanowiącej pożytek z utraconej możliwości dysponowania własnymi środkami, podczas gdy konstytucyjne gwarancje wymagają, aby szkoda w postaci utraconych korzyści została zrekompensowana poprzez należne oprocentowanie nadpłaty. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2. uchylenie decyzji organu I instancji w całości; 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4. rozpoznanie skargi na rozprawie. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Pismem z 5 marca 2026 r. skarżący wniósł replikę na odpowiedź na skargę organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że wskazany problem prawny, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16; 5 października 2021 r., II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022 r., II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2587/20; 26 czerwca 2023 r., I FSK 346/23; 5 marca 2024 r., II FSK 1473/23; 5 czerwca 2024 r., II FSK 1135/21; 4 września 2024 r., II FSK 1441/21; 31 stycznia 2025 r., III FSK 1174/24 oraz 7 marca 2025 r., II FSK 904/22 oraz wyroki WSA z: 20 czerwca 2018 r., I SA/Kr 383/18; 30 maja 2019 r., III SA/Wa 2118/18; 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 81/20; 21 września 2021 r., I SA/Gl 823/21; 23 października 2025 r., I SA/Po 422/25 oraz 8 stycznia 2026 r., I SA/Sz 580/25; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w skrócie "CBOSA"). Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach i w uzasadnieniu posłuży się argumentacją w nich wyrażoną. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zakresu ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k o.p., ponieważ organ interpretacyjny w obu instancjach odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej (pozostawił wniosek bez rozpoznania), co w toku kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku wyroku WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2022 r., I SA/Po 112/22 zostało ocenione jako naruszające prawo. W konsekwencji, DIAS wydał interpretację indywidualną 1 lipca 2024 r., w której ponownie rozpatrzył sprawę wniosku skarżącego z 1 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że stanowisko skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi IP BOX jest prawidłowe. Po wydaniu korzystnej dla podatnika interpretacji, okazało się, że podatnik zapłacił zawyżony podatek dochodowy za lata 2019-2023. W związku z powyższym wstąpił do organu o zwrot nadpłaty. Następnie o odsetki od nadpłaty powstałej wskutek odmowy wydania interpretacji postanowieniem, które uznane zostało za niezgodne z prawem. Zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepisy art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 o.p. wskazują na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazują one na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zmiany stanowi8ska organu w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzającego brak podstaw do odmowy jej wydania. Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował lub jak w tym przypadku uchylenia postanowienia o odmowie wydania interpretacji, a następnie po latach wydania interpretacji stwierdzającej, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest prawidłowe stanowi nie zgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 o.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2017r., I FSK 128/16; 5 października 2021 r., II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022r., II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2587/20; 5 czerwca 2024 r., II FSK 1135/21, CBOSA). Dokonując zapłaty podatku, jak się okazało zawyżonego, skarżący działał w zaufaniu do organu, że wyda na jego wniosek interpretację indywidualną, czego się doczekał dopiero po wyroku WSA w Poznaniu i cofnięciu skargi kasacyjnej. Poniósł on jednak ekonomiczny ciężar zawyżonych zobowiązań podatkowych z winy organu. Został zatem bez podstawy prawnej pozbawiony od dnia dokonanych wpłat możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Odsetki stanowią formę zrekompensowania podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Zdaniem Sądu prawo do odsetek powinno przysługiwać podatnikowi zarówno, gdy nadpłata powstała w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona, jak również w sytuacji gdy organ interpretacyjny wadliwie odmówił jej wydania. W obu bowiem sytuacjach, doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony częścią środków podatnika z powodu wydania wadliwego aktu prawnego. Należy mieć na uwadze, że ustawodawca przewidział możliwość ubiegania się o wydanie indywidualnej interpretacji w celu prawidłowego stosowania prawa przez podatnika, dając gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji.. W niniejszej sprawie M. C. złożył wniosek o wydanie interpretacji, oczekując jej wydania. Spóźnione jej wydanie, tj. dopiero w wyniku zastosowania się do zaleceń wynikających z prawomocnego wyrok sądu administracyjnego rozpoznającego skargę od postanowienia odmawiającego wydania indywidualnej interpretacji, doprowadziło do powstania nadpłaty za kilka lat podatkowych. Dlatego też w opinii Sądu wyrażone w art.14k i art. 14m o.p. gwarancje ochronne należy stosować również w przypadku odmowy wydania interpretacji z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu nie można zatem zaaprobować stanowiska organów obu instancji, w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny, wywieść ją można w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady o.p., silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art.2ao.p.). Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 o.p. Zwrot wnioskowanej nadpłaty za lata 2019-2023 powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania. W konsekwencji, za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi (500,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) – łącznie 997,00 zł.