I SA/Po 422/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 stycznia 2025 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997,- zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 maja 2025 r. J. H. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 kwietnia 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 10 stycznia 2025 r. nr [...] odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego, w którym skarżący złożył 14 listopada 2024 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2021 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości 103.367 zł, uzasadniając go uznaniem przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2024 r., po uwzględnieniu wyroku NSA z 23 maja 2024 r. o sygn. akt II FSK 1016/21, za prawidłowe stanowisko podatnika, że w transakcjach sprzedaży działek własnych działa w ramach zarządu majątkiem własnym i jednocześnie nie działa jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Powyższy wniosek skarżący uzupełnił 26 listopada 2024 r. żądaniem zwrotu oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku od dnia złożenia zeznania PIT-36L za 2021 r., powołując się na przyjętą w orzecznictwie interpretację przepisu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W piśmie z 18 grudnia 2024 r. sprostował wysokość wnioskowanej kwoty nadpłaty, powiększając ją o kwotę 187 zł pobranych od niego odsetek od wpłaconej po terminie zaliczki na podatek dochodowy, tj. do kwoty 103.554 zł. Odmawiając wnioskowanego oprocentowania nadpłaty ww. decyzją, Naczelnik wyjaśnił, że Dyrektor KIS w wydanej na wniosek skarżącego 20 listopada 2020 r. interpretacji indywidualnej uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że przychód z tytułu sprzedaży działek własnych, o którym mowa we wniosku, należy zakwalifikować do przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skargę na powyższą interpretację tut. Sąd oddalił wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 91/21. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1016/21 uchylił to orzeczenie oraz interpretację. Dyrektor KIS, po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego, 23 września 2024 r. wydał interpretację indywidualną, stwierdzając w niej prawidłowość stanowiska skarżącego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36L za 2021 r., złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie budzi wątpliwości co do swojej prawidłowości, co do stanu faktycznego i prawnego, wobec czego 20 grudnia 2024 r. dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty nadpłaty bez wydawania decyzji w tym zakresie, po uprzednim pomniejszeniu tej nadpłaty o kwotę nadwyżki przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego wynikającej z wniosku podatnika zawartego w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Odnośnie do wniosku o oprocentowanie nadpłaty, Naczelnik ustalił, że kierując się stanowiskiem zawartym w interpretacji z 20 listopada 2020 r. skarżący dokonał samoobliczenia podatku dochodowego za 2021 r. przez złożenie 23 lutego 2022 r. zeznania podatkowego za 2021 r., zatem nadpłata powstała z dniem złożenia skorygowanego zeznania podatkowego PIT-36L za 2021 r., na skutek czego złożone zeznanie za ten okres traci byt prawny i zostaje przez tę korektę zastąpione. Powołując się na przepisy art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik wyjaśnił, że w sprawie nie wydano decyzji odmawiającej lub stwierdzającej nadpłatę w spornym podatku, a co za tym idzie nie mogła powstać w nim nadpłata na skutek uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że oprocentowanie nadpłaty powstaje w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, nie zaś zmiany dokonanej na skutek ponownego rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną i w konsekwencji zmianą oceny prawnej zawartej w interpretacji, w tym przypadku dotyczącej stanu przyszłego opisanego przez wnioskodawcę. Indywidualna interpretacja podatkowa nie jest rozstrzygnięciem podatkowym, w odróżnieniu do decyzji nie nakazuje lub nie zakazuje określonego postępowania i tym bardziej nie obwarowuje niezastosowania się do zawartego w niej rozstrzygnięcia żadną sankcją prawną. Istotą instytucji interpretacji indywidualnej w przypadku postępowania wnioskodawcy zgodnie z jej treścią, jest ochronna tegoż przed negatywnymi skutkami wygaśnięcia lub uchylenia interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu organu podatkowego, co oznacza brak możliwości traktowania interpretacji indywidualnej na równi z decyzją podatkową, a tym samym brak jest przesłanek, aby określić oprocentowanie od nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy. Nadpłata powstała na skutek złożenia korekty zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej, w trybie art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a nadpłata została zwrócona bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie krótszym niż dwa miesiące od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bezspornym pozostaje fakt braku zaistnienia przesłanek oprocentowania nadpłaty wymienionych przez ustawodawcę w art. 78 § 3 pkt 3 lit a, b i c, pkt 4, pkt 4a, pkt 6, pkt 7 oraz art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2a, art. 14k § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do istoty poprzez wydanie nowej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika, Dyrektor IAS zaznaczył, że nie jest kwestionowane, iż w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą podatku, zaś przedmiotem sporu jest kwestia oprocentowania zwróconej skarżącemu 20 grudnia 2024 r. nadpłaty. Nadpłata, która powstała w wyniku złożenia przez stronę korekty zeznania podatkowego, została zwrócona na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej (skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36L za 2021 r., nie budziło wątpliwości co do swojej prawidłowości) oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej, a więc w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające do otrzymania oprocentowania od nadpłaty podatku, wskazane w art. 78 Ordynacji podatkowej. Art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Jest ono swoistego rodzaju rekompensatą dla podatnika za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) cudzych zasobów pieniężnych, pozostające w ścisłym związku z okresem tego bezpodstawnego przetrzymywania, czyli terminem zwrotu nadpłaty przez organ. Art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej wskazują na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Oba ww. przepisy nie odnoszą się do okoliczności związanych z zastosowaniem się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny. Uregulowanie zawarte w art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do sytuacji wydania niezgodnej z prawem, a następnie uchylonej, decyzji. W świetle art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wyrok sądu administracyjnego uchylający interpretację indywidualną, nie jest zatem podstawą do naliczania oprocentowania, gdyż nie dotyczył decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej. Art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej, która służy jedynie wyjaśnieniu przepisów z zakresu prawa podatkowego. Podatnik może, ale nie musi zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej. Powstała w rozpatrywanym stanie faktycznym nadpłata nie wynikała z samego faktu uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36L za 2021 r. oraz jego korekty w 2024 r. Naczelnik zwróci stronie nadpłatę w ustawowym terminie, więc nie przysługują jej odsetki od nienależnie zapłaconego podatku w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej. Powyższe przepisy stanowią spójną całość i nie można interpretować ich rozszerzające. Odnosząc się do kwestii ochrony podatnika przed konsekwencjami zastosowania się do interpretacji indywidualnych, określonej m. in. w art. 14k Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS podkreślił, że przepisy przewidujące tę ochronę nie obejmują przypadku powstania nadpłaty podatku w następstwie zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Zawarty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" oznacza, że w stosunku do podatnika, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie odnosi się do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku, nie zawierają również szczególnego sposobu jej oprocentowania. Zasada nieszkodzenia, o której stanowi art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczania odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku w przypadku zmiany, wygaśnięcia lub uchylenia interpretacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie zostały więc naruszone przepisy art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bo działania Naczelnika znajdują oparcie w obowiązujących przepisach. Ich interpretacja językowa umożliwia ustalenie znaczenia istotnych dla sprawy przepisów prawa podatkowego i nie występują tu wątpliwości co do treści tych przepisów, które prowadziłyby do odmiennej ich interpretacji. W rozpatrywanej sprawie żadna z sytuacji opisanych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, zatem samo twierdzenie podatnika o narażaniu go na szkodę w związku z nadpłatą nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej obrazę przepisów, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej ich wykładni, a w konsekwencji niezastosowanie wynikającej z nich normy i wydanie decyzji odmawiającej wypłatę odsetek od nadpłaty, która powstała przez zastosowanie się strony do wydanej interpretacji indywidualnej, a która następnie została zmieniona w związku z zapadłym w sprawie wyrokiem NSA; 2. art. 14k § 1 i art. 14m Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu, wskazującego na zakaz działania organu podatkowego na szkodę podatnika, a tym samym brak oprocentowania nadpłaty, które powinno być swoistego rodzaju rekompensatą dla podatnika za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) cudzych zasobów pieniężnych, pozostające w ścisłym związku z okresem tego bezpodstawnego przetrzymywania, czyli terminem zwrotu nadpłaty przez organ; 3. art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości na niekorzyść strony wobec niejednoznaczności treści art. 78 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę strona wskazała, że wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez organy podatkowe różnicuje sytuację podatników w zakresie ich prawa do oprocentowania nadpłaty w zależności od rodzaju wydanego przez organ aktu (decyzji lub interpretacji indywidualnej) przyczyniającego się do jej powstania, podczas gdy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - uchylonej następnie w toku sądowej kontroli instancyjnej przez NSA - nie może podatnikowi szkodzić, a przewidział to ustawodawca wprost w art. 14k § 1 i art. 14m Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie nadpłaty powinno być swoistego rodzaju rekompensatą dla podatnika za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) cudzych zasobów pieniężnych, pozostające w ścisłym związku z okresem tego bezpodstawnego przetrzymywania, czyli terminem zwrotu nadpłaty przez organ. Zawarte w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej określenie "nie może szkodzić wnioskodawcy", którego ustawodawca nie zdefiniował, należy rozumieć szeroko, zarówno jako zapobieganie powstaniu takich sytuacji w przyszłości (szkody), jak i jej naprawienie, rozumiane jako wyrównanie wszelkich szkód doznanych przez podatnika. Stan, który doprowadził do powstania nadpłaty, wynikał z zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, ocenionej ostatecznie jako naruszającej przepisy prawa. Podatnik, dokonując wpłaty nienależnego podatku, działając w zaufaniu do organu wydającego interpretację, poniósł ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Został bowiem, bez podstawy prawnej, pozbawiony już od dnia jego wpłaty, możliwości dysponowania swoimi zasobami pieniężnymi. Na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział oprocentowanie nadpłaty, które przysługuje podatnikowi z mocy ustawy (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej) bez względu na wysokość poniesionej szkody. Analogicznie więc, oprocentowanie takie powinno znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w wyniku czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako naruszającej prawo, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, doszło do bezpodstawnego dysponowania środkami pieniężnymi podatnika. Skarżący również podkreślił, że nie regulując podatku - zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji - naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, i - co istotne - finalnie może być obciążony konsekwencjami, czyli odsetkami od zaległości. W przypadku zaś zastosowania w praktyce wykładni prawa zaprezentowanej przez organ w wydanej interpretacji i ewentualnych zarzutów karnoskarbowych ze strony organu w postępowaniu wymiarowym, może ich uniknąć, jeżeli zastosuje się do niej. Zatem, jakkolwiek podatnik nie musi respektować wykładni prawa zawartej w wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak negatywne skutki (prawne i finansowe) wyboru takiej opcji sugerują podatnikowi by zastosować się do wydanej interpretacji. Przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa jest nie do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości wskazanym m. in. w jej art. 32 ust. 1. Natomiast brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny "interpretacji indywidualnej", do której wnioskodawca w pełni się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach prawa. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, przewidzianej przez ustawodawcę w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia w drodze per analogiam legis. Ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej ) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zarzuty w niej zawarte są w pełni zasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości oprocentowania zwróconej skarżącemu na jego wniosek nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Skarżący, dostrzegając literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat, zażądał zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wskazując że jest ono swoistego rodzaju rekompensatą dla podatnika za niezgodne z prawem przetrzymywanie cudzych zasobów pieniężnych. Natomiast organy obu instancji przyjęły, że art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, natomiast wyrok sądu administracyjnego uchylający interpretację indywidualną nie jest podstawą do naliczania oprocentowania, gdyż nie dotyczy decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej. W zakreślonym wyżej sporze, w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, Sąd przyznał rację skarżącemu albowiem zastosowanie się przez podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem, gdyż wyrażone w niej stanowisko okazało się błędne, nie powinno podatnikowi szkodzić. Tożsame stanowisko wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16; 5 października 2021 r., II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022 r., II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2587/20; 26 czerwca 2023 r., I FSK 346/23; 5 marca 2024 r., II FSK 1473/23; 5 czerwca 2024 r., II FSK 1135/21; 4 września 2024 r., II FSK 1441/21; 31 stycznia 2025 r., III FSK 1174/24 oraz 7 marca 2025 r., II FSK 904/22 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w: Krakowie z 20 czerwca 2018 r., I SA/Kr 383/18; Warszawie z 30 maja 2019 r., III SA/Wa 2118/18; w Gliwicach: z 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 81/20 i z 21 września 2021 r., I SA/Gl 823/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne. Podobnie jak skarżący, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co powołują się organy obu instancji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, czyli wtedy, gdy przyczyną jej powstania jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja, gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było wprawdzie rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego błędną interpretację indywidualną. Sąd, w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, dostrzega odmienność interpretacji indywidualnej od decyzji podatkowej (wymiarowej). Nie ma jednak konstytucyjnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ rodzaj orzeczenia dokonali nienależnej wpłaty podatku. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie należy opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się skarżącego do błędnej interpretacji wydanej 20 listopada 2020 r., która została następnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2024 r. Skarżący zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, tj. uiścił za 2021 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez Dyrektora KIS, który zaprezentowane przez niego stanowisko uznał za nieprawidłowe. Bez znaczenia są powody, dla których skarżący zastosował się do wydanej interpretacji. Mogła to być obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, bądź pragmatyzm nakazującym zastosować się do stanowiska organu – motywacja podatnika jest bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z 23 maja 2024 r. o sygn. akt II FSK 1016/21. Bezspornym jest, że skarżący zastosowawszy się do interpretacji, poniósł ekonomiczny ciężar, nienależnego podatku, bowiem bez podstawy prawnej utracił możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi. W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu podatkowego. Oczywiście, przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale należy też zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego, a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji - wyrok K 4/03 z 11 maja 2004 r.). To, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza jednocześnie, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą zainteresowanych, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia. Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu, skutki błędu popełnianego przez organ podatkowy i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie. Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa ta wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Nie przewidując natomiast wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd administracyjny) interpretacji, zdaniem Sądu, zawiera lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii. Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje ochronne dla podatnika stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w kontrolowanej sprawie. Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej jego obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji indywidualnej. Na tle art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - [...]). Takie stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach NSA w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela. Należy też mieć na uwadze, że pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej nie stanowi jedynie wyjaśnienia, do którego podatnik może, ale nie musi się zastosować. Zgodnie bowiem z art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Zatem nie regulując podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, podatnik naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych, których na tym etapie mógłby uniknąć, stosując się do niej. Zatem, jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach kontrolowanej sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji. Ponownie zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 128/16, w którym Sąd ten wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07). Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez krajowy system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości. Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11, w którym Sąd uznał, że przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach kontrolowanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Zdaniem Sądu, nie do przyjęcia jest sytuacja, która może stawiać takiego podatnika (jak skarżący), w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników, tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, iż ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W ocenie Sądu nie można zatem zaaprobować stanowiska organu odwoławczego w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez krajowy system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami. Innymi słowy zwrot wnioskowanej nadpłaty za rok 2021 powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania. Poza tym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 ww. ustawy) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że skarżący działał w zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może mu zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąc interpretację indywidualną nie mógł przewidywać, że jego stanowisko zawarte we wniosku o jej wydanie zyska aprobatę sądów administracyjnych, co faktycznie miało miejsce, bowiem Sąd pierwszej instancji jego skargę oddalił. Zmiana nastąpiła dopiero na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej podatnika. Wobec powyższego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wobec zastosowania się przez niego do interpretacji indywidualnej ocenionej przez organ podatkowy jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku i wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Władze te przecież brały istotny udział w długoterminowym korzystaniu ze środków pieniężnych skarżącego. Wskazać raz jeszcze należy, że skarżący uiścił podatek, zastosowawszy się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Skoro okazało się, że akt ten był niezgodny z prawem i został uchylony, to w drodze analogii należało przyjąć, że właściwą konsekwencją jest przyznanie skarżącemu oprocentowania nadpłaty (już od momentu jej powstania), powstałej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, a ujawnionej w rezultacie jej uchylenia przez NSA. Cała ta sytuacja nie powinna pociągać ze sobą dla skarżącego negatywnych konsekwencji. Zdaniem Sądu najprostszą drogą do zapewnienia podatnikowi ochrony jest wykorzystanie rozwiązania przewidzianego w Ordynacji podatkowej dla podobnych przypadków, tj. oprocentowania nadpłaty na zasadach takich samych, jak w przypadku powstania nadpłaty będącej rezultatem uchylenia decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).