I SA/Po 193/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2016r. sprawy ze skargi MH na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, od maja do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do października 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. H. – dawniej M. D. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2009 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne u skarżącego, które swoim zakresem obejmowało kontrolę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2008 i 2009. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik odbywał karę pozbawienia wolności i od [...] stycznia 2009 r. przebywał początkowo w areszcie, a następnie w zakładzie karnym. Organ I instancji ustalił, że koniec kary wyznaczony został na dzień [...] stycznia 2025 r. Z motywów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że skarżący został przesłuchany w charakterze strony i zeznał, że działalność gospodarczą pod firmą "X." [...] M. D., w ramach której zajmował się handlem złomem prowadził od 2003 r., podatnik sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju, jak również za granicą, np. w Niemczech. W 2008 r. nie posiadał żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadał placu, budynków oraz środków trwałych służących do wykonywania działalności. Ponadto skarżący zeznał, że nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2008-2009. Skarżący odmówił przy tym podania nazwisk i nazw kontrahentów. Na wezwanie organu I instancji do dostarczenia do siedziby urzędu dokumentacji finansowo-księgowej, dotyczącej prowadzonej w latach 2008 i 2009 działalności gospodarczej kontrolowany wyjaśnił, że w związku z tym, że prawie od 4 lat przebywa w areszcie śledczym nie ma żadnej dokumentacji dotyczącej działania firmy, ani nie ma do niej żadnego dostępu na wolności. Podatnik wyraził obawę, że całość dokumentacji zaginęła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wystąpił do wszystkich organów kontroli skarbowej z prośbą o udzielenie informacji, czy w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki występowania w 2008 r. i 2009 r. transakcji, których stroną był skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "X." [...] M. D. Pozytywną odpowiedź na tak zadane pytanie uzyskano jedynie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który przesłał uwierzytelnione kserokopie [...] faktur VAT, wystawionych w 2008 r. przez "X." [...], które obejmowały: – fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., nabywca: B. A. G., ul. Z. [...],[...] R., NIP [...], dotycząca sprzedaży [...] kg gwoździ pierścieniowych, wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł; – fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., nabywca: B. A. G., ul. Z. [...],[...] R., NIP [...], dotycząca remontu instalacji kanalizacyjnej, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; – fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., nabywca: B. Sp. z o.o. joint venture, ul. Z. [...], [...] R., NIP [...], dotycząca remontu pieców suszarni nr [...] i [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaznaczył, że faktury VAT opatrzono pieczątką wystawcy "WŁAŚCICIEL M. D." oraz nieczytelnym podpisem, a także określono na nich gotówkowy sposób zapłaty (na dokumentach widnieje adnotacja o jej dokonaniu). Organ I instancji stwierdził, że weryfikacja transakcji nie była możliwa, ponieważ podatnik ponownie przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] lutego 2013 r. odmówił składania zeznań. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził postępowanie kontrolne w B. A. G. i B. Sp. z o.o. joint venture, w toku którego wystąpił, w ramach pomocy prawnej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przesłuchanie skarżącego na okoliczność dokonania tych transakcji. W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2011 r. skarżący potwierdził wykonanie usług i dostawę towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Organ I instancji stwierdził, że włączenie kopii protokołu przesłuchania podatnika do akt sprawy nie było możliwe z uwagi na to, że akta sprawy (kontrahenta) znajdują się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w B. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania wezwał skarżącego, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do odtworzenia ksiąg podatkowych i przedłożenia faktur VAT zakupu towarów i usług za okres od 01 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na wskazane wezwanie skarżący wyjaśnił, że nie posiada w areszcie żadnych dokumentów i nie jest w stanie ich odtworzyć. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do maja 2008 r. oraz za grudzień 2008 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym P.-[...], podatnik wykazał następujące dane: – za styczeń 2008 r. podatek należny [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, kwota podatku do zwrotu – [...] zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do US – [...] zł; – za miesiąc luty 2008 r. podatek należny [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, kwota podatku do zwrotu – [...] zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do US – [...] zł; – za miesiące marzec, kwiecień i maj 2008 r podatek należny i naliczony – [...] zł; – za miesiąc grudzień 2008 r podatek należny [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, kwota podatku do zwrotu – [...] zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do US – [...] zł. Wyjaśniono, że w związku z ujawnieniem przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. transakcji sprzedaży towarów i świadczenia usług między "X." [...] M. D. a B. A. G. i B. Sp. z o.o. joint venture, organ I instancji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał korekty zwiększającej wartość obrotu oraz wysokość podatku należnego za maj 2008 r., łącznie o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że skarżący z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów faktur zakupu VAT bądź ich duplikatów za okres od 01 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie w związku z brakiem dokumentacji podatkowej za 2008 r. za podstawę rozliczenia podatku VAT przyjęto kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008 r. (z wyjątkiem maja 2008 r., za który określono wysokość podatku należnego w kwocie [...] zł). Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Ustalono, że skarżący został pozbawiony wolności w dniu [...] stycznia 2009 r., a koniec kary wyznaczono na dzień [...] stycznia 2025 r. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] z dnia [...] listopada 2008 r. – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił również, że skarżący w okresie od [...] czerwca 2004 r. do [...] października 2009 r. pozostawał czynnym podatnikiem VAT, a z dniem [...] października 2009 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Z uwagi na brak dowodów na wykonywanie w 2009 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, organ I instancji za miesiące od stycznia do października 2009r. określił kwoty podatku należnego i naliczonego w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie, które dotyczyło zarówno wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji, jak też decyzji tego organu dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. W odwołaniu podatnik stwierdził, że nie rozumie języka, w jakim wydano decyzje. Skarżący stwierdził ponadto, że nie pamięta, aby składał w 2008 r. deklaracje VAT-7. Wyjaśnił, że przez Prokuraturę Rejonową w K. prowadzona była sprawa o sygn. akt [...], w aktach której znajdują się podrobione dokumenty jego firmy, w tym deklaracje VAT-7 i inne, podatnik wyjaśnił przy tym, że nie ustalono sprawców, a sam został wykluczony ze sprawy. Skarżący nadmienił, że na wskazanych powyżej dokumentach widniały pieczątki Urzędu Skarbowego P. On takich dokumentów nigdy jednak nie składał. W ocenie podatnika analogiczna sytuacja może mieć miejsce w odniesieniu do 2008 r. Jedyne co podatnik może potwierdzić to prace wykonane dla firm z R. w maju 2008 r. Skarżący stwierdził przy tym, że może krążyć wiele nielegalnych dokumentów jego firmy, jak to miało miejsce w sprawie w Sądzie Okręgowym w K., gdzie doszło do uniewinnienia skarżącego. Podatnik wyjaśnił, że podobną sprawę prowadziła Prokuratura Rejonowa P. – [...], sygn. akt [...]. Do odwołania dołączono kserokopię pisma Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., sygn. akt [...]. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej do pisma przekazującego odwołanie wraz z aktami sprawy załączył pismo Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. akt [...], informujące organ kontroli skarbowej, że w toku śledztwa w sprawie [...] nie były zabezpieczone żadne dokumenty, w tym dokumentacja finansowo-księgowa związana z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 2008-2009 pod firmą "X." [...] M. D. Organ II instancji podniósł przy tym, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...] maja 2013 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przesłanie kopii protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia [...] października 2011 r. Wskazany protokół włączono następie do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., poinformował, że akta sprawy podatkowej A. G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zostały przekazane, w związku ze skargą kasacyjną A. G. od wyroku WSA w B. z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 979/12 do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe odpowiadało regułom zawartym w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Stwierdzono, że z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania bezspornie wynika, że podatnik nie potrafił wskazać, gdzie znajduje się prowadzona przez niego (osobiście) dokumentacja finansowo-księgowa za lata 2008-2009, podatnik nie posiadał placu, budynków oraz środków trwałych służących do wykonywania działalności, nie zatrudniał pracowników, towary nabywał w kraju i za granicą, odmawiając przy tym podania nazwisk i nazw kontrahentów. Wyjaśniono również, że pomimo wezwań organu kontroli skarbowej skarżący nie przedłożył faktur zakupu, ani ich duplikatów. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wyjaśnił, że sprawa podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2008 r. nie była przedmiotem rozstrzygnięcia wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji. Wyjaśniono również, że deklaracje VAT-7 za te miesiące nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Odnośnie pozostałych deklaracji VAT-7 organ wyjaśnił, że nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, gdyż ten nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., podejrzenia skarżącego wypływają raczej z jego przeświadczenia, że dokumenty jego firmy są ciągle podrabiane. W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że w maju 2008 r. podatnik dokonał dostawy towarów i zrealizował usługi na podstawie faktur VAT [...] z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., co skarżący potwierdził również w odwołaniu. Zaznaczono, że podatnik szczegółowo przedstawił okoliczności transakcji zawartej z B. Sp. z o.o. joint venture podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w związku z brakiem dokumentów źródłowych, organ I instancji zasadnie przyjął za podstawę opodatkowania obrót w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i grudzień 2008 r. Wskazano, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ kontroli skarbowej zasadnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2009 r. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiła przedmiot skargi podatnika kierowanej do tutejszego Sądu. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił nieuwzględnienie jego wyjaśnień składanych na piśmie i dowodu w postaci oświadczenia, co do składanych deklaracji VAT-7, sfałszowanych przez nieznane mu osoby, jak i niepowołanie grafologa. Podatnik podniósł przy tym, że nie umie precyzyjnie wnieść "odwołania", bo nie ma pojęcia o prawie skarbowym. Wyraził nadzieję, że jego uczestnictwo w sprawie oraz przyznanie adwokata lub radcy prawnego z urzędu pozwoli na udowodnienie jego racji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W wyniku rozpoznania skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 02 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 916/13, uchylił wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej. Od wskazanego powyżej wyroku tutejszego Sądu została wywiedziona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1162/14, uchylił wskazany powyżej wyrok tutejszego Sądu, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia NSA uznał za w pełni uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do nieuwzględnienia przez Sąd I instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i zebrały niekompletny materiał dowodowy, a w konsekwencji wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji wydał wyrok z pominięciem akt sprawy, przy błędnym przyjęciu tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności w pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W ocenie NSA, WSA w Poznaniu w treści uzasadnienia orzeczenia w ogóle nie odniósł się do dokonanych przez organy kompleksowych ustaleń i do zebranego materiału dowodowego. NSA wskazał, że WSA w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę powinien odnieść się do dotychczasowych ustaleń organów podatkowych i do już dokonanych przez organy ustaleń, z których wynika, że: – sam skarżący zeznał, że prowadził działalność gospodarczą od 2003 r. pod firmą "X." [...] M. D., w ramach której zajmował się handlem złomem; zeznał, że sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju, jak również za granicą, np. w Niemczech; – skarżący nie kwestionował dostawy towarów i zrealizowania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi w maju 2008 r. dla firmy B. A. G. oraz B. Sp. z o.o. joint venture, w odwołaniu odniósł się do tych transakcji potwierdzając, że miały one miejsce; – skarżący przedstawił okoliczności związane z transakcjami z B. Sp. z o.o. joint venture, podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2011r.; – skarżący nie przedłożył dokumentacji firmy, duplikatów faktur VAT. WSA w Poznaniu – w ocenie NSA – powinien ocenić nadto, czy brak w aktach sprawy protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy B. A. G. jest argumentem podważającym poczynione ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza, że sam skarżący nie kwestionuje dokonania transakcji w maju 2008 r. NSA zwrócił również uwagę, że Sąd powinien także uzasadnić konieczność przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka A. G. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego powyżej wyroku NSA, WSA w Poznaniu powinien wskazać również, na to, jakie jego zdaniem istnieją wątpliwości co do okoliczności, w których organy podatkowe za podstawę do rozliczenia podatku VAT przyjęły kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i grudzień 2008 r., a za maj 2008 r. określiły wysokość podatku należnego w kwocie [...] zł, skoro sam skarżący nie przedłożył oryginałów faktur zakupu VAT bądź ich duplikatów. Końcowo wskazano również, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, jaki stan faktyczny WSA w Poznaniu przyjął za podstawę orzekania. Podniesiono przy tym, że Sąd I instancji nakazując uzupełnić dowody, wskazał właściwie wyłącznie na to, jakie czynności organ ma przeprowadzić ponownie rozstrzygając sprawę, a pominął dokonane już ustalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1162/14, zapadłego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Po 916/13. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Przystępując zatem do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim przytoczyć ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1162/14. W wyroku tym NSA wskazał, że WSA w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę powinien odnieść się do dotychczasowych ustaleń organów podatkowych i do już dokonanych przez organy ustaleń, z których wynika, że: – sam skarżący zeznał, że prowadził działalność gospodarczą od 2003 r. pod firmą "X." [...] M. D., w ramach której zajmował się handlem złomem; zeznał, że sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju, jak również za granicą, np. w Niemczech; – skarżący nie kwestionował dostawy towarów i zrealizowania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi w maju 2008 r. dla firmy B. A. G. oraz B. Sp. z o.o. joint venture, w odwołaniu odniósł się do tych transakcji potwierdzając, że miały one miejsce; – skarżący przedstawił okoliczności związane z transakcjami z B. Sp. z o.o. joint venture, podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2011r.; – skarżący nie przedłożył dokumentacji firmy, duplikatów faktur VAT. Ponadto, WSA w Poznaniu powinien ocenić nadto, czy brak w aktach sprawy protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy B. A. G. jest argumentem podważającym poczynione ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza, że sam skarżący nie kwestionuje dokonania transakcji w maju 2008 r. NSA zwrócił również uwagę, że Sąd powinien także uzasadnić konieczność przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka A. G. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego powyżej wyroku NSA, WSA w Poznaniu powinien wskazać również, na to, jakie jego zdaniem istnieją wątpliwości co do okoliczności, w których organy podatkowe za podstawę do rozliczenia podatku VAT przyjęły kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i grudzień 2008 r., a za maj 2008 r. określiły wysokość podatku należnego w kwocie [...] zł, skoro sam skarżący nie przedłożył oryginałów faktur zakupu VAT bądź ich duplikatów. Końcowo wskazano również, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, jaki stan faktyczny WSA w Poznaniu przyjął za podstawę orzekania. Podniesiono przy tym, że Sąd I instancji nakazując uzupełnić dowody, wskazał właściwie wyłącznie na to, jakie czynności organ ma przeprowadzić ponownie rozstrzygając sprawę, a pominął dokonane już ustalenia. Mając na uwadze powyższe wskazania wynikające z powołanego wyroku NSA należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do postanowień art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W kontekście przedstawionych reguł postępowania podatkowego stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 2003 r. pod firmą "X." [...] M. D., w ramach której zajmował się handlem złomem. Z ustaleń wynika, że skarżący sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju i za granicą, np. w Niemczech. Okoliczności te wynikają w szczególności z zeznań skarżącego złożonych [...] listopada 2012 r., które zostały stwierdzone protokołem znajdującym się w aktach sprawy. Ponadto podkreślić należy, że skarżący nie kwestionował dostawy towarów i zrealizowania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi w maju 2008 r. dla firmy B. A. G. oraz B. Sp. z o.o. joint venture. Co więcej, w odwołaniu skarżący odniósł się do tych transakcji potwierdzając, że w rzeczywistości miały one miejsce. Skarżący przedstawił okoliczności związane z transakcjami z B. Sp. z o.o. joint venture podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] października 2011r. Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie wykazał w deklaracji VAT za maj 2008 r. kwoty podatku należnego wynikającego ze spornych faktur i zasadnie określiły wysokość należnego podatku od towarów i usług za ten okres w zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie za miesiące objęte zaskarżoną decyzją organy przyjęły wartość należnego podatku od towarów i usług w kwotach wynikających ze złożonych przez skarżących deklaracji VAT-7. Wobec ustaleń faktycznych, z których wynikało, że nie było podstaw do zakwestionowania prowadzenia przez skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej, organy obu instancji prawidłowo uznały, że dane wynikające z deklaracji w zakresie podatku należnego są prawdziwe i nie ma potrzeby ich weryfikacji w zaskarżonej decyzji. Podsumowując tę część uzasadnienia odnoszącą się do prawidłowości ustaleń organów obu instancji w zakresie podatku należnego, stwierdzić należy, że organy nie naruszyły obowiązujących norm prawych. Jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto niebudzące wątpliwości dane wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego, do których organy dotarły w toku postępowania oraz dane wynikające ze składanych przez skarżącego deklaracji VAT-7, co do których nie zaistniały przesłanki do ich weryfikacji. W rezultacie w zaskarżonej decyzji prawidłowo została określona kwota podatku należnego za miesiące nią objęte. Trafnie także wywiodły organy podatkowe, że gołosłowne twierdzenia skarżącego o sfałszowaniu znajdujących się w dokumentacji organu podatkowego deklaracji nie wpływają na treść rozstrzygnięcia. Skarżący stwierdził wprawdzie, że nie pamięta, aby składał deklaracje VAT-7 za 2008r., i że w przypadku 2008r. deklaracje mogą być podrobione, jednak nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których twierdzenie to mogłoby zostać wykazane. Skarżący nie potrafił także wyjaśnić powodów, dla których deklaracje miałyby zostać podrobione, zwłaszcza, że niektóre z nich nie wiązały się z powstaniem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji trafnie stwierdził organ odwoławczy, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżący, wypełniając obowiązek dotyczący składania deklaracji za poszczególne okresy podatkowe w podatku od towarów i usług, w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008r. rozliczył transakcje podlegające opodatkowaniu oraz podatek należny. Nie ma podstaw, aby zadeklarowane wartości kwestionować. W związku z brakiem dokumentów źródłowych w postaci faktur, na podstawie których obliczone zostały kwoty podatku należnego, organy zasadnie przyjęty za podstawę opodatkowania obrót w wysokościach, wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i grudzień 2008r. Zaniechanie obowiązku przechowywania faktur przez podatnika podatku od towarów i usług nie może bowiem stanowić podstawy do umniejszenia kwoty podatku należnego, względem kwoty wykazanej w deklaracji. W tej sytuacji nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania A. G.. Fakt dokonania czynności stwierdzonych znajdującymi się w aktach sprawy fakturami wystawionymi w maju 2008 r. dla firmy B. A. G. oraz B. Sp. z o.o. joint venture jest okolicznością w sprawie bezsporną i okoliczność ta została stwierdzona innymi dowodami, w szczególności zeznaniami samego skarżącego. Odnosząc się natomiast do podatku naliczonego i dokonanej w decyzjach przez organy obu instancji korekty w porównaniu do złożonych deklaracji VAT-7, wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, w świetle której podatek ten ma obciążać konsumpcję. W związku z powyższym ciężar tego podatku nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia przesłanek materialnych i formalnych. Materialne przesłanki odliczenia podatku są następujące. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z kolei warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie została spełniona formalna przesłanka odliczenia podatku naliczonego. Brak faktur zawierających kwoty podatku naliczonego u podatnika podatku od towarów i usług wyklucza możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku utraty oryginałów faktur, to na podatniku spoczywa obowiązek wystąpienia do kontrahentów o wystawienie duplikatów wcześniej wydanych mu faktur VAT. Unormowania prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu w wypadku zaginięcia bądź zniszczenia dokumentów. Nie można bowiem domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury VAT. W tej sytuacji organy obu instancji prawidłowo oceniły, że skoro skarżący nie przedłożył faktur VAT, ani duplikatów dokumentujących nabycie towarów i usług, to nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując tę część uzasadnienia odnoszącą się do prawidłowości ustaleń organów obu instancji w zakresie podatku naliczonego, stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, są one zasadne. Organy prawidłowo wskazały, że podstawą odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT lub ich duplikaty, a obowiązek dokumentacyjny spoczywa na podatniku. Wobec braku dokumentów źródłowych nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego, co słusznie znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Konkludując stwierdzić należy, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy nie naruszyły ani obowiązujących norm prawa procesowego, ani prawa materialnego. Materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie niezbędnym dla wydania rozstrzygnięcia podatkowego i prawidłowo oceniony przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalony na tej podstawie stan faktycznych sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości i został przyjęty przez sąd rozpoznający sprawy jako podstawa faktyczna kontroli zastosowania przez organy obu instancji przepisów materialnego prawa podatkowego. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji dokonano prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim prawidłowo organy określiły kwotę podatku należnego, przyjmując za podstawę ustaleń złożone przez skarżącego deklaracje VAT-7 oraz faktury, dokumentujące dokonanie przez skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie podatku naliczonego organy zasadnie uznały, że wobec braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych w postaci faktur lub ich duplikatów nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego za badane okresy podatkowe. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.