I SA/Bd 979/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Oddala skargę I SA/Bd 979/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 109.765 zł. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie drewna udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "K." Sp. z o.o. w W. w łącznej kwocie 214.990 zł Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) dalej: O.p., przez pominięcie ich w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie drewna udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "K." Sp. z o.o. w W. w łącznej kwocie 214.990 zł. Organ podniósł, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Dyrektor stwierdził, że czynności z nich wynikające nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, co w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do zakwestionowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Organ podał, że o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji księgowej za koszt podatkowy, decyduje nie tylko wykazanie celowości poniesienia wydatku i przedstawienie odpowiedniego dokumentu, ale także to, czy faktycznie dostawa została wykonana przez kontrahenta wskazanego na fakturze jako jej wystawca, a w związku z tym, czy dane na niej zawarte są rzetelne i dają wiarygodny obraz transakcji. Dodał, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w dokumencie sprzedawcą i nabywcą, natomiast sama faktura nie tworzy kosztów. Organ nie zgodził się, że analiza materiału dowodowego potwierdza dokonanie zakupów od firmy "K.". W ocenie Dyrektora zeznania D. K. – Prezesa Spółki "K." były niespójne z zeznaniami skarżącego oraz pozostałych świadków, wobec czego stanowiły podstawę do uznania ich za niewiarygodne. Organ stwierdził, że D. K. będąc Prezesem Spółki "K." naruszał przepisy prawa handlowego i podatkowego. Podał, że z protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. Wydział Postępowań Karnych wynika, że D. K. działał w celu uzyskania korzyści majątkowych poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Organ wskazał, że zeznania D. K. oraz A. N. (późniejszego prezesa Spółki) w sposób jednoznaczny dowodzą, że firma "K." działała w sposób przestępczy, a jej celem było nielegalne uzyskiwanie korzyści majątkowych w postaci prowizji od wystawienia "pustej" faktury za towar, którego de facto nie było. Organ ocenił jako nieuzasadnione twierdzenie skarżącego, że nie wiedział ani nie mógł się dowiedzieć o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta. Dyrektor podniósł, że zgodnie z opisanymi przez niego procedurami, osobiście decydował o wyborze kontrahentów. Zatem to skarżący, w wyniku dokonanej analizy, decydował się na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu towaru od konkretnego kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom takie jak np.: wyłącznie gotówkowa zapłata wysokich kwot (od 9.760 zł do 15.921 zł brutto), pośrednictwo w handlu drewnem, niezgłoszenie przez kontrahenta żadnych adresów korespondencyjnych Spółki, brak jakiejkolwiek formy reklamy działalności firmy kontrahenta (internet, szyldy), brak pisemnej umowy regulującej zasady kooperowania z kontrahentem czy brak regulacji dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań bądź naliczania odsetek za nieterminową spłatę powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do wiarygodności kontrahenta. Ponadto organ wskazał, że skarżący miał możliwość sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: u.p.t.u. W ocenie organu nie zachowano jednak należytej staranności i nie skorzystano z możliwości prawnych dotyczących sprawdzenia rejestracji kontrahentów. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podejmując transakcje gospodarcze z powyższym podmiotem przynajmniej można było przewidywać, iż stanowią one nadużycie prawa. Organ podniósł, że to skarżący, zawierając transakcje zakupu drewna ponosił ryzyko gospodarcze, w związku z tym powinien dołożyć należytej staranności i ostrożności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z potencjalnym dostawcą. Specyfika branży wymagała dochowania szczególnej staranności w zakresie doboru dostawcy. W ocenie organu nie zasługują także na uwzględnienie argumenty skarżącego, które dotyczą uprawnienia D. K. do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące, z których pochodzą zakwestionowane faktury, jak również dotyczące ponownego jego przesłuchania na okoliczność złożenia tych korekt. Organ wskazał, że stosownie do art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Podkreślił, że w momencie składania korekt deklaracji D. K. nie był już Prezesem Spółki "K.", a mimo to, jak zeznał, podpisał się na okazanych dokumentach i pozwolił "dorobić" pieczątkę. Organ stwierdził, że złożenie deklaracji podatkowych przez D. K. w imieniu Spółki "K." nie wywołuje żadnych skutków. Organ nie zanegował faktu figurowania w KRS wpisu wskazującego, że siedziba Spółki "K." nadal mieści się w W. przy [...], a jej Prezesem Zarządu jest D. K. Organ podał, że w aktach Sądu Rejonowego dla [...] XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego znajdują się m.in. uchwała nr 2 powołująca na Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki "K." od dnia [...] r. S. G. oraz uchwała Zarządu Spółki "K." nr 3 z dnia [...] r. zmieniająca siedzibę Spółki na Ch., ul. [...]. Spółka "K." złożyła do Sądu nieprawidłowo wypełniony wniosek o zmianie jej siedziby oraz osób ją reprezentujących. W związku z powyższym, Sąd rejestrowy wydał postanowienie w sprawie odmowy przyjęcia wniosku i wezwał wnioskodawcę do jego sprostowania. Organ podniósł, że wpis w KRS zmian dotyczących osób pełniących funkcje w spółce, w tym członków zarządu, ma charakter deklaratoryjny. Konstytutywny charakter ma uchwała zgromadzenia wspólników (art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych; Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący współdziałał z D. K. w celu uwiarygodnienia transakcji zakupu elementów drewnianych od Spółki z o.o. "K.", ponieważ w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej nadsyłając pytania, które miały zostać zadane temu świadkowi podczas przesłuchania w dniu [...] r., zawarł również pytanie dotyczące złożenia korekt deklaracji VAT odnośnie zakupów za okres od stycznia do lipca 2008 r. Organ podkreślił, że zeznania D. K. wielokrotnie składane przed Inspektorem Kontroli Skarbowej o sprzedaży elementów drewnianych były niespójne i sprzeczne w swej treści, zaś jego zeznanie złożone przed Prokuraturą Okręgową, iż firma "K." działała nielegalnie, potwierdziło nierzetelność transakcji kupna-sprzedaży elementów drewnianych. Organ nadmienił, że świadek R. S., który był jedyną osobą dokonującą rozładunku zakupionego przez firmę skarżącego towaru, do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. zeznał, iż nie pamięta nazwy firmy "K." i nie umie odpowiedzieć na pytanie, czy firma skarżącego dokonywała zakupu towarów od tego kontrahenta. Według organu odwoławczego skarżący nie mógł nabyć towaru od Spółki "K.", bowiem Spółka ta nie weszła w jego posiadanie. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma wskazana jako dostawca skarżącego nie prowadziła faktycznie działalności opodatkowanej i nie dokonywała sprzedaży towaru, ponieważ go nie posiadała ani nie mogła nim dysponować, a działalność Prezesa Spółki z o.o. "K." polegała na wystawianiu "pustych faktur". W ocenie organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają przywołane przesłuchania świadków, tj. A. D., I. J., S. R. oraz Z. P. Świadkowie wskazywali na fakt znajomości (widywania) D. K., a nie na fakt dokonywania rzeczywistych transakcji Spółki "K." ze skarżącym. Według organu okoliczność, że towar przywozili kierowcy z Litwy i Łotwy (jak wskazywali świadkowie) nie potwierdza pochodzenia towaru, wręcz wskazuje na niewiadome jego źródło. Ponadto materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że zapłaty za towar na rzecz kontrahentów zagranicznych nie było, a w konsekwencji uznać należy, że Spółka "K." nie może być uważana za podmiot gospodarczy, który dokonywał dostaw na rzecz skarżącego. Organ stwierdził, że przedłożona przez skarżącego w spornym zakresie dokumentacja nie potwierdza, iż wydatki z tytułu zakupu drewna od Spółki "K." zostały poniesione, ponieważ księgi podatkowe prowadzone przez niego są nierzetelne (nie są więc dowodem w sprawie). Oprócz oświadczenia skarżącego i uznanych za niewiarygodne zeznań D. K., nie istnieje żaden dowód na poniesienie kwestionowanych wydatków. Organ uznał, że bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy pozostaje – przedstawiona przez skarżącego w odwołaniu – teoria dwukrotnego wydatkowania pieniędzy na jedną transakcję zakupu, gdyż skarżący prowadził ewidencję w sposób uniemożliwiający ustalenie dokonania zapłat za poszczególne faktury i nie posiada dowodu na poniesienie wydatków. Organ stwierdził, że wskazane przez skarżącego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn akt: I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11), w których powołano się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. (w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11) dotyczące podatku od towarów i usług, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ich pominięcie w sprawie. Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem strony wydatki na zakup drewna od Spółki "K." powinny stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu, gdyż taki wniosek wynika z zawarcia transakcji zakupu drewna od tego podmiotu. Strona przedstawiła swoje wnioski wynikające z poszczególnych zeznań świadków, które w jej opinii są potwierdzeniem zakupu drewna od firmy "K.". Jako pierwsze przywołała zeznania D. K. Skarżący stwierdził, że w trakcie całego postępowania wskazał wiele dowodów potwierdzających fakt zawarcia transakcji z firmą "K." pomimo faktu, iż Prezes tej firmy (D. K.) mógłby być uznany za osobę nieuczciwą. Strona stwierdziła, że przedmiotem kontroli organu nie była osoba Prezesa firmy "K.", a fakt sprzedaży przez "K." elementów drewnianych niezbędnych stronie do produkcji palet. Uważa, że Dyrektor zamiast zająć się oceną dowodów i przesłuchań świadków na tę okoliczność, zajął się głównie oceną D. K. w kontekście innych relacji niż ze stroną. Według skarżącego, analiza materiału dowodowego potwierdza, że dokonywał zakupów od firmy "K.", czego dowodem mają być zeznania wszystkich świadków. Podniósł, że z punktu widzenia strony najważniejsze było, że D. K. dostarczał drewno (a nie sposób zdobycia tego drewna). Jej zdaniem zeznania D. K. są spójne co do faktu sprzedaży przez "K." drewna na rzecz strony. Skarżący odniósł się do swoich zeznań z dnia [...] r., które według niego potwierdziły, że dokonywał zakupów drewna od tej firmy. Dowodem na to miały być przytoczone szczegóły dotyczące m.in. sposobu nawiązania współpracy, sposobu płatności na rzecz "K." z tytułu zakupu drewna, jakości zakupionego drewna oraz częstotliwości dokonywanych dostaw. Odnośnie zeznań S. R., który bezpośrednio nadzorował rozładunek towarów zakupionych przez stronę od "K.", skarżący podał, przytaczając fragment jego zeznań, że świadek ten wskazał, iż elementy drewniane zostały zakupione wprost z Litwy. W opinii skarżącego także zeznania Z. P. potwierdzają jednoznacznie fakt zawarcia transakcji pomiędzy stroną a "K.". Zdaniem skarżącego świadczy o tym zeznanie tego świadka, w którym stwierdził, że pamięta, iż D. K. kontaktował się z nim i prosił, żeby interweniował w sprawie płatności niezapłaconych przez A. G. faktur. Strona skarżąca uważa, że przedmiotowe zeznanie jest bardzo ważne, ponieważ pokazuje, iż kwestia zakupu drewna jest oczywista, a ewentualnym problemem było ustalenie terminu zapłaty. Podobnie skarżący ocenił zeznania prowadzącej sprawy finansowo-księgowe A. D. oraz I. J., która zajmowała się między innymi sprawami związanymi z ZUS-em, kadrami i fakturowaniem. Podniósł, że świadkowie kojarzyli osobę D. K. – wiedzieli jak wyglądał i potrafili go rozpoznać, a także wiedzieli, że sprzedawał stronie drewno od firmy "K.". W opinii skarżącego wskazane zeznania jednoznacznie potwierdzają istnienie transakcji, a tym samym zakup drewna przez stronę od firmy "K.", zatem Dyrektor dokonał niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego, które są w jawnej sprzeczności z zeznaniami wymienionych osób. W skardze podniesiono, że z punktu widzenia strony nie ma znaczenia skąd i w jaki sposób "K." nabył drewno, ważne jest tylko, czy to drewno fizycznie zostało zakupione przez stronę, co jej zdaniem miało miejsce. Uznanie transakcji zakupu drewna przez stronę za fikcyjną wyłącznie ze względu na błędy poczynione przez "K.", jest w ocenie skarżącego niezasadne. Materiał dowodowy potwierdza, że bez względu na sposób uzyskania drewna przez firmę "K.", weszła ona w jego posiadanie i sprzedała je stronie. Fakt, że D. K. nie pamięta albo nie chce pamiętać jak wszedł w posiadanie drewna, nie może oznaczać, iż nim nie dysponował. Strona uważa, że prowadziła prawidłowo ewidencję księgową oraz dokumentację finansową zawartych przez nią transakcji ze wszystkimi kontrahentami, w tym firmą "K.", a stwierdzenie Dyrektora, iż z protokołu badania ksiąg podatkowych na podstawie zapisów księgowych nie można ustalić, czy dokonano zapłaty, jest błędne. Skarżący utrzymuje także, że dochował należytej staranności w transakcjach z "K.", dbał o swój interes poprzez zapłatę za towar, który faktycznie otrzymał. Dochodzenie przez skarżącego kwestii pochodzenia towaru było niemożliwe, gdyż żaden sprzedawca nie podaje źródła towaru (strona mając taką informację sama mogłaby dogadać się z dostawcą "K." i pominąć go przy zakupie drewna). Strona wskazała, że nadal w KRS jako prezes "K." figuruje D. K. Stwierdziła, że D. K. był przekonany, iż może złożyć korekty deklaracji podatkowe VAT-7 i CIT-8 chcąc wskazać kwoty zobowiązania podatkowego. Strona uważa, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11) dotyczące podatku VAT, są adekwatne do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Ustalenia tych wyroków dotyczą tej samej materii, czyli zakupu towaru od nieuczciwego kontrahenta. Jeżeli transakcja miała miejsce, to można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tego tytułu. Skoro Dyrektor nie neguje faktu zakupu drewna, a tylko zakup od firmy "K.", to powinien ten wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Strona podkreśliła, że dokonała zakupu drewna działając w dobrej wierze. Powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C-80/11, C-142/11). W tym kontekście podniosła, że nie może ponosić konsekwencji z tytułu nieuczciwości innego podatnika (firmy "K."). Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowych przez Dyrektora, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Końcowo strona zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny stanu faktycznego sprawy na jej niekorzyść, co odbiega od zasady demokratycznego państwa prawa. W tym zakresie strona powołała się na orzecznictwo sądowe (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996 r., sygn. akt III ARN 19/96 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1459/96). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 214.990 zł wynikającej z faktur wystawianych przez "K." Sp. z o.o. w W., mających potwierdzać zakup elementów drewnianych. W ocenie organu, faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem natomiast strony skarżącej, zakup drewna miał miejsce, a faktury są zgodne z przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Wydatek ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy organ kwestionuje zakup drewna od Spółki "K.", istotne bowiem jest, że drewno faktycznie zostało nabyte przez skarżącego. W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis). Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podnieść należy, że z akt sprawy administracyjnej wynika, iż udziałowcem i zarazem Prezesem Spółki "K." był D. K., wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność sprzedaży elementów drewnianych skarżącemu. Organ ustalił, że Spółka "K." miała zajmować się handlem złomem i palet. D. K. był jedyną osobą zatrudnioną w tej Spółce, nie posiadała ona własnych środków transportowych, nie zatrudniała kierowców, nie korzystała z wynajmowanych lub użyczonych środków transportowych, nie wynajmowała firm transportowych do przewozu towaru, nie posiadała placów składowania palet. D. K. nie pamiętał żadnego podmiotu gospodarczego (nazwy, adresu), od którego zakupiono złom i palety. Za 2008 r. Spółka nie złożyła zeznania podatkowego. W dniach [...] r. D. K. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w B. w charakterze podejrzanego przyznał, że w ramach Spółki "K." nigdy nie kupował i nie sprzedawał złomu, nigdy żadnym złomem nie handlował, a jego działalność ograniczała się do wystawiania "pustych faktur", za które otrzymywał 8-9 % wartości faktury. "Żadnego złomu nigdy nie było" (d.: akta administracyjne tom 2, k. 399-402). Z kolei do protokołu z dnia [...]r. sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej świadek ten zeznał, że Spółka "K." w 2008 r. zajmowała się handlem złomem i drewnem. Podał, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał składów, działalność Spółki polegała na wysyłaniu maili i dzwonieniu do odbiorcy, a jej siedziba mieściła się w jego mieszkaniu. Zakupu towaru dokonywał od dostawców z Litwy i Łotwy, których nie pamięta, firmy wyszukiwał w internecie, rozmowy prowadził osobiście (d.: akta administracyjne tom 2, k. 419-422). Rozmowy miał prowadzić w języku rosyjskim, z czego następnie się wycofał, po wykazaniu przez organ, że nie zna tego języka. Wprawdzie później powołał się na dwie faktury, które miały potwierdzić dokonywanie zakupów od dostawcy z D., lecz organ ustalił, że firma [...] "A." nie mieściła się w D., lecz w pobliskim miasteczku L., a ponadto firma [...] "A." posiadała aktywny numer identyfikacji podatkowej dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie [...]r. Zasadnie organ wskazał na brak dowodów zapłaty za towar oraz sprzeczności w zeznaniach D. K. w tym zakresie. Kolejny raz D. K. był przesłuchany w dniach [...] r. (w ramach kontroli w T. Sp. z o.o.) oraz [...] r. Wówczas podał, że jednak dokonywał sprzedaży drewna do firmy skarżącego (d.: akta administracyjne, k. 685-688, 670-673). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że D. K. zmieniał zeznania: w pierwszych podał, że nie sprzedawał towaru skarżącemu, lecz wystawiał wyłącznie tzw. "puste faktury", a następnie twierdził, że jednak towar sprzedawał na rzecz skarżącego. Zauważyć należy, że zmienione zeznania pozostawały w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami organu oraz takimi okolicznościami, jak brak wiedzy D. K. o dostawach, o nazwach, adresach podmiotów, od których miał nabywać drewno, które następnie mógłby sprzedać skarżącemu, brak zaplecza technicznego do wykonywania tego rodzaju działalności. Przywołane zeznania dość jednoznacznie potwierdzają ustalenia organu, że zeznania są niespójne, świadek sobie zaprzecza. Podnieść należy, że wystawianie "pustych faktur" potwierdził także świadek A. N., który miał być późniejszym udziałowcem i Prezesem Spółki "K." zeznając, że proceder polegał na wystawianiu faktur za towar, którego nie było (d.: akta administracyjne tom 2, k. 397-398). Świadek nie wiedział o sprzedaży drewna (d.: akta administracyjne tom 3, k. 636-638). Organ podał, że kolejny udziałowiec i Prezes Spółki "K." S. G. ukrywa się przed organami ścigania, prawdopodobnie poza granicami kraju, jest poszukiwany, a postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Gospodarczy ustanowiony został kurator dla Spółki "K.". W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że brak jest możliwości dotarcia do dokumentacji źródłowej tej Spółki. Jest to istotna w sprawie okoliczność, bowiem tym samym nie ma dokumentacji potwierdzającej zakup towarów, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie działalność gospodarcza była prowadzona przez ten podmiot, brak jest danych w zakresie dostawców i dowodów zapłaty za towar. Należy stwierdzić, że brak jest dowodów, aby Spółka "K." nabyła drewno, była w jego posiadaniu, a następnie mogła go zbyć. Wskazani świadkowie (A. D., I. J., S. R. i Z. P.) potwierdzają wprawdzie znajomość skarżącego z D. K., widywanie go "w gabinecie szefa", podają, że "były duże zakupy", jednakże zeznania te nie przesądzają, że towar pochodził od Spółki "K.", świadkowie podają, że "szef" tak mówił. W tym kontekście należy podać, że jedyną osobą dokonującą rozładunku do firmy skarżącego – jako osoby fizycznej – był R. S., który zeznał, iż nie pamięta firmy "K." i nie umiał odpowiedzieć na pytanie, czy było od niej nabywane drewno (d.: akta administracyjne tom 2, k. 414-416). S. R. natomiast nie rozładowywał towaru w firmie skarżącego "T." , lecz w Spółce z o.o. o tej samej nazwie "T." (d.: akta administracyjne tom 2, k. 502-504). Istotna i przesądzająca w sprawie jest okoliczność, że skarżący nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup spornego drewna, a zatem nie został spełniony jeden z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie przedstawiono 7 dowodów KW, jednakże brak na nich podpisu odbiorcy gotówki (nie ma na nich żadnego wpisu). Sąd zauważa, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty (w przedmiotowej sprawie łącznie na kwotę 214.990 zł) za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są z reguły rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Elementarną zasadą działania przedsiębiorców jest legitymowanie się dowodem dokonana zapłaty za towar, choćby ze względu na możliwość uwolnienia się od zarzutu braku zapłaty. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, tym bardziej, gdy przedmiotem sprzedaży jest taki towar jak drewno. Sąd zaznacza, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie wystarcza legitymowanie się fakturą, lecz wykazanie, że transakcja rzeczywiście miała miejsce. Powoływanie się na okoliczność, że drewno było przywożone z Litwy lub z Łotwy, nie jest wystarczające do obalenia ustaleń organu, skoro nie można zidentyfikować żadnego dostawcy i poniesienia wydatku z tego tytułu. Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie jest w stanie wykazać czy i od kogo nabył towar, oraz czy poniósł w związku z tym wydatek w kwocie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów i na czyją rzecz. Ewidencja księgowa prowadzono była w sposób uniemożliwiający stwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie można było ustalić czy i kiedy zapłacono za konkretną fakturę (szczegółowe ustalenie zawarto na s. 5-10 protokołu z badania ksiąg podatkowych – akta administracyjne tom 2, k. 530-532). Za zasadne w stanie faktycznym sprawy – w przekonaniu Sądu – należy uznać twierdzenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, brak dowodów poniesienia wydatków na rzecz oznaczonego kontrahenta, a tym samym, kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić. Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. To znaczy musi przedstawić dowody wskazujące na rzetelność transakcji. Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Godzi się też zauważyć, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro wiec sporne faktury nie dokumentowały nabycia towaru, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/09, cbois.nsa.gov.pl). W zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w tym zakresie są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1545/07, niepubl.). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy – godzi się wskazać, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru, gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, niepubl.). Wskazać dalej należy, także w myśl orzecznictwa NSA dotyczącego nierzetelnych faktur, nawiązując do kosztów uzyskania przychodów i ustalenia ich wielkości przy uwzględnieniu instytucji szacowania, że nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie towaru na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie towaru od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany [...]. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, niepubl.). W tym miejscu Sąd chciałby przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11 (w stanie faktycznym tej sprawy organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego nabytego z niewiadomego źródła), który stwierdził, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. NSA podkreślił także, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. Sąd w obecnym składzie powyższy pogląd w pełni podziela. Odnośnie powołania się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. (w sprawach C-80/12 i C-142/11) podnieść się godzi, że zapadł on na gruncie podatku od towarów i usług oraz dotyczył zagadnienia odliczania podatku naliczonego. Niemniej jednak podkreślić należy, że w pełni na aprobatę zasługują w tym zakresie wywody Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące zaniedbań po stronie skarżącego co do sprawdzenia wiarygodności Spółki "K.". Organ przywołał takie okoliczności jak np. wyłącznie gotówkowa zapłata wysokich kwot (od 9.760 zł do 15.921 zł brutto), pośrednictwo w handlu drewnem, nie zgłoszenie przez kontrahenta żadnych adresów korespondencyjnych Spółki, brak jakiejkolwiek formy reklamy działalności firmy kontrahenta (internet, szyldy), brak pisemnej umowy regulującej zasady kooperowania z kontrahentem, brak regulacji dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań bądź naliczania odsetek za nieterminową spłatę, które to okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Ponadto podatnik miał możliwość sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten przyznaje podatnikowi lub osobie trzeciej mającej interes prawny w złożeniu wniosku, prawo do sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, przy czym naczelnik właściwego urzędu skarbowego jest obowiązany do udzielenia takiej informacji. W tej konkretnej sprawie nie zachowano jednakże należytej staranności i nie skorzystano z możliwości prawnych dotyczących sprawdzenia rejestracji kontrahentów. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podejmując transakcje gospodarcze ze Spółką "K." przynajmniej można było przewidzieć, że stanowią one nadużycie prawa. W konsekwencji nie można ustalić z jakiego faktycznie źródła pochodzi drewno oraz czy z tego tytułu poniesiono wydatek, a jeżeli tak to w jakiej wysokości i na czyją rzecz. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Spółka "K." z W. nie sprzedała drewna skarżącemu, bowiem nim nie dysponowała. Okoliczność zatem, że doszło do sprzedaży przez skarżącego towaru (drewna) pochodzącego z niewiadomego źródła, co do którego nie można ustalić, czy zapłacono, ile i komu, nie uprawnia do automatycznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazanej przez skarżącego, bądź ich szacowania. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur nie pozostawały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz D.Dudra L. Kleczkowski