I SA/Po 194/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi WK na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił W. K. prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "W." kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji z upływem dnia [...] stycznia 2008 r., gdyż skarżący nie wniósł od niej odwołania. Pismem z dnia [...] maja 2007 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w P. pismo zatytułowane "Odwołanie - wniosek o dokonanie korekty decyzji z dnia [...].12.2006r. w sprawie nr [...]", w którym zawarł zastrzeżenia dotyczące decyzji organu kontroli skarbowej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał skarżącego do sprecyzowania w terminie 7 dni zarzutów oraz sprecyzowania żądania czego się domaga. W odpowiedzi skarżący, pismem z dnia [...] lipca 2007 r., oświadczył, iż wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz o wznowienie postępowania, nie wskazując jednak podstawy prawnej swego żądania. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zostało zakończone decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności. Po wniesieniu o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną poprzednio w tej sprawie. Na powyższą decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która prawomocnym wyrokiem z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt Ill/Wa 409/08) została oddalona. Po rozstrzygnięciu w przedmiocie stwierdzenia nieważności w dniu [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do skarżącego o sprecyzowanie przesłanek do wznowienia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. W dniu [...] września 2009 r. skarżący oświadczył, że postępowanie powinno być wznowione na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją odmówił wznowienia postępowania kontrolnego. Od decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który decyzją z dniu [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r., (sygn. akt I SA/Po 431/10) uchylił decyzje organów obu instancji z przyczyn proceduralnych. W uzasadnieniu orzeczenia WSA w P. zobowiązał organ pierwszej instancji do oceny, czy żądanie wznowienia pochodzi od mającej zdolność do czynności prawnych strony, a także czy rozstrzygnięcie weszło w ogóle do obrotu prawnego oraz czy nie służyło od niego odwołanie i tym samym, czy ma status decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. rozpatrując ponownie sprawę stwierdził w postępowaniu wstępnym, że żądanie skarżącego pochodzi od strony mającej zdolność do czynności prawnych. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił, na żądanie strony, postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. w celu zbadania zasadności powołanej przez skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec niestwierdzenia zaistnienia w przedmiotowej sprawie podstawy wznowieniowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] maja 2011 r., odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. została prawidłowo i skutecznie doręczona skarżącemu, a tym samym weszła do obrotu prawnego. Decyzja doręczona została przez pocztę w dniu [...] grudnia 2006 r. T. K. – osobie zatrudnionej w "W.". Okoliczności te znalazły potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, tj. piśmie Naczelnika Urzędu Pocztowego w O. z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), którą skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w O. jako płatnik - pracodawca T. K.. Ponadto w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Pocztowego w O. poinformował również, że skarżący "nie składał zastrzeżeń wskazujących pracowników, którym nie wolno doręczać przesyłek pocztowych adresowanych do skarżącego", jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą W. Od powyższej decyzji służyło skarżącemu prawo wniesienia odwołania, które jednak nie zostało złożone, co spowodowało, że decyzja stała się ostateczna. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ kontroli skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2011 r., z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do zmiany prezentowanego dotychczas przez ten organ stanowiska w sprawie. W szczególności organ nie stwierdził wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżący wniósł skargę, zarzucając mu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewznowieniu postępowania, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wznowieniowe, naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu oraz naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż wielokrotnie wskazywał, że bez własnej winy nie uczestniczył w postępowaniu. Wynikało to z faktu, iż w nieprawidłowy sposób doręczono mu decyzję. W ocenie skarżącego pracownik poczty, wręczył przesyłkę osobie nieupoważnionej do jej odbioru, która przypadkowo znajdowała się w biurze przedsiębiorstwa, a nadto stwierdził że T. K., który odebrał pismo, nie był do tego uprawniony. Podkreślono, że decyzja była adresowana na nazwisko W. K., aczkolwiek w miejscu, w którym siedzibę ma jego przedsiębiorstwo. Doręczyciel nie miał jednakże prawa doręczać imiennych przesyłek poleconych nie do rąk adresata. Poza tym skarżący w treści uzasadnienia skargi podtrzymał, sformułowane w złożonych dotychczas pismach procesowych, zastrzeżenia do merytorycznych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonanych w na etapie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., a których nieuwzględnienie spowodowało niezgodność orzeczenia z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4) oraz wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast na mocy art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że z przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). Argumentacja skargi odnosi się przede wszystkim od nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2006 r., w wyniku czego skarżący miał nie z własnej winy nie brać udziału w postępowaniu. Wprawdzie w skardze wskazany został także art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak skarżący w istocie nie wskazał ani w toku postępowania, ani w skardze, jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wyszły na jaw. Zarzuty dotyczyły merytorycznej zasadności decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., lecz nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi. W tym zakresie należy więc uznać, że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. Wniosek taki wynika również z prawomocnego wyroku WSA w P. z dnia 21 września 2010 r., I SA/Po 431/10. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, iż wniosek o wznowienie był bezpodstawny. Nie wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, a nie znane organowi w dniu wydania decyzji. Rozważenia wymaga natomiast, czy skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a więc czy nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja doręczona została przez pocztę w dniu [...] grudnia 2006 r. T. K. – osobie zatrudnionej w "W.". Okoliczności te znalazły potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, tj. piśmie Naczelnika Urzędu Pocztowego w O. z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), którą skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w O. jako płatnik - pracodawca T. K.. Ponadto w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Pocztowego w O. poinformował również, że skarżący "nie składał zastrzeżeń wskazujących pracowników, którym nie wolno doręczać przesyłek pocztowych adresowanych do skarżącego", jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą W. Należy także wyjaśnić, że chociaż przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie "miejsca pracy" zawarte w treści art. 148 § 1 oraz art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej to wykładnia tego terminu została dokonana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2007 r., I FSK 1203/06 stwierdził, że jest to zarówno każde miejsce, w którym adresat wykonuje pracę i to bez względu na podstawę prawną jej świadczenia, jak również siedziba przedsiębiorstwa w miejscu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz powołane przepisy i orzecznictwo sądów administracyjnych – w ocenie Sądu – nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące 2003 r. Należy podkreślić, w ocenie Sądu, że nie można abstrahować od istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Pierwszą z nich jest fakt, że skarżący jest podmiotem profesjonalnym, prowadzącym działalność gospodarczą. Po drugie, kierowana do spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. była efektem prowadzonego postępowania kontrolnego i była kolejną z serii korespondencji wysyłanych na ten sam adres. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej okoliczności faktycznych, należy podkreślić, że od podmiotów profesjonalnych prowadzących działalność gospodarczą należy oczekiwać należytej staranności przy organizowaniu swojej działalności. Zasadą immanentnie wiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest również ta, iż ryzyko związane z naruszeniem zasad staranności ponosi przedsiębiorca, np. w sytuacji błędnego doboru kontrahenta. Tak samo, w ocenie Sądu, należy oczekiwać od podmiotów profesjonalnych należytej staranności w relacjach z organami administracji publicznej w zakresie odbioru korespondencji. Należy w szczególności oczekiwać, by – w siebie prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń dla organu w trakcie toczącego się postępowania - odbioru korespondencji dokonywała wyłącznie osoba do tego upoważniona. Zdaniem Sądu, przedsiębiorca zobowiązany jest do takiego zoorganizowania swojej działalności, by odbioru korespondencji nie podejmowały się osoby, które nie są do tego upoważnione. Nie sposób bowiem pominąć faktu, że korespondencja kierowana była na adres prowadzenia działalności gospodarczej, co nie jest w sprawie kwestionowane i był to adres wskazany w toku postępowania jako adres do doręczeń. W świetle tych okoliczności nie ma zatem wątpliwości, że organ wydający decyzję w sposób prawidłowy dokonał jej doręczenia. Stanowisko skarżącego wyrażone w skardze prowadzi bowiem do zaistnienia sytuacji, w której organ podatkowy nigdy nie mógłby uzyskać pewności co do skuteczności doręczenia. W zależności bowiem od sytuacji procesowej adresat korespondencji mógłby sformułować zarzut wadliwości doręczenia na skutek doręczenia korespondencji pracownikowi, który nie był do tego nieupoważniony. Jeżeli zatem organ prawidłowo wskazał adres, na który dokonano doręczenia i adres ten został wskazany jako adres do doręczeń w toku prowadzonego postępowania, a odbioru dokonał pracownik skarżącego to doręczenie takie należy uznać za skuteczne. W ocenie Sądu okolicznością nie bez znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jest fakt, że skarżący nie kwestionował wcześniejszych doręczeń dokonywanych pod ten sam adres i nie składał zastrzeżenia, jakim osobom korespondencji nie należy przekazywać. Ponadto podkreślenia wymaga, że doręczana decyzja była spodziewanym efektem prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że ustalony w sprawie sposób doręczenia korespondencji gwarantował skarżącemu możliwość jej otrzymania i zapoznania się z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W ocenie Sądu istotną okolicznością wskazującą na fakt skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące 2003 r. i tym samym wskazującą na brak zasadności zarzutu nie brania udziału w toczącym się postępowania bez winy skarżącego jest to, że już w dniu [...] lutego 2007 r. - a więc już po jej doręczeniu, a przed złożeniem do Dyrektora Izby Skarbowej w P. pisma z dnia [...] maja 2007 r. zatytułowanego "odwołanie - wniosek o dokonanie korekty decyzji z dnia [...].12.2006r. w sprawie nr [...]" - skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w O. korekty deklaracji w podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące następujące po okresie objętym kontrolą, wskazując w piśmie z dnia [...] lutego 2007 r. jako przyczynę złożenia tych korekt właśnie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., która już wówczas posiadała status decyzji ostatecznej, a co wprost wynika z treści uzasadnienia korekty. Trafnie także podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że nie można uznać, iż skarżący nie brał udziału w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu kontrolnym, z uwagi na kierowane przez niego do organu kontroli skarbowej w toku tego postępowania liczne pisma procesowe. Konkludując, należy stwierdzić, że zasadnie ocenił organ podatkowy, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące 2003 r. Wobec niewniesienia odwołania decyzja ta stała się ostateczna. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego, że nie brał udziału bez własnej winy w toczącym się postępowaniu. Przeciwnie, skarżący brał udział w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Decyzja kończąca postępowanie przed tym organem została skarżącemu prawidłowo doręczona. Skarżący nie zgadzając się z jej treścią miał możliwość wniesienia odwołania. Z uprawnienia tego jednak nie skorzystał. W świetle powyższych wyjaśnień – w ocenie Sądu – nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w P., gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.