I SA/Po 197/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2025 r., nr [...], Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny"), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 1.1. Z akt sprawy wynika, że D. W. (dalej jako: "strona", "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2025 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2025 r., wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania oraz podlegającą w kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy). Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 29 listopada 2022 r. zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem przeważającej działalności prowadzonej przez stronę, zgodnie z aktualnym wpisem w CEIDG, jest świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolem [...] Działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi. Oprócz wyżej wskazanego PKD zakresem działalności gospodarczej wnioskodawcy objęte są również następujące kody: [...] Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, [...] Działalność związana z projekcją filmów, [...] Działalność w zakresie projektowania graficznego i komunikacji wizualnej, [...] Pozostała działalność w zakresie specjalistycznego projektowania. W bieżącym roku podatkowym wnioskodawca pozostaje opodatkowany podatkiem dochodowym według zasad ogólnych. Strona zamierza w przyszłym roku podatkowym dokonanie zmiany formy opodatkowania przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r., poz. 843 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d."). W. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekroczyła w poprzedzającym roku podatkowym, nie przekroczy w obecnym roku podatkowym, jak również nie przekroczy w kolejnych latach kwoty 2 000 000 euro. Podatnik nie uzyskał i nie uzyskuje z tej działalności przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które będzie wykonywał w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca zawarł ze spółką S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") umowę o współpracy (dalej jako: "umowa"). Spółka udostępnia użytkownikom platformę [...], która umożliwia trenowanie modeli [...] bez konieczności używania rzeczywistych danych, dzięki generowaniu syntetycznych danych i dokładnemu pokryciu przypadków brzegowych, a także oferuje modułowe rozwiązania branżowe z automatyzacją, które upraszczają wdrażanie sztucznej inteligenci i zwiększają jej skuteczność. Na podstawie zawartej umowy strona świadczy na rzecz spółki usługi w zakresie komputerowej grafiki trójwymiarowej (3D) oraz projektowania i konfiguracji zautomatyzowanych procesów wizualnych, służących do generowania masowych zestawów danych graficznych. Prace te mają charakter kreatywny i projektowy, realizowane są w środowiskach graficznych, które następnie służą spółce do tworzenia materiałów wizualnych wykorzystywanych w procesach trenowania algorytmów sztucznej inteligencji ([...]). Świadczone usługi obejmują: - projektowanie i tworzenie trójwymiarowych modeli, tekstur oraz scen graficznych, przy zastosowaniu gotowych narzędzi i funkcji dostępnych w komercyjnych aplikacjach do grafiki 3D, takich jak [...]; - pracę z systemami [...] i [...], polegającą na konfiguracji i zarządzaniu zautomatyzowanymi procesami (workflowami) w graficznym środowisku opartym na połączeniach funkcjonalnych (node-based), z wykorzystaniem dostępnych narzędzi oraz interfejsów użytkownika; - tworzenie animacji oraz symulacji fizycznych (np. tkanin, ciał sztywnych, miękkich), z wykorzystaniem gotowych systemów symulacyjnych dostępnych w oprogramowaniu graficznym; - proceduralne riggowanie modeli 3D, w ramach istniejących możliwości programów do grafiki 3D; - programowanie wspomagające wyłącznie w środowisku [...], realizowane przy użyciu języków [...] i [...], polegające na tworzeniu wewnętrznych ustawień w obrębie H., które są niezbędne do: projektowania i konfiguracji struktur danych wizualnych, automatyzacji powtarzalnych procesów generowania i przetwarzania materiałów graficznych, dostosowywania parametrów symulacji i workflowów w celu zapewnienia spójności i funkcjonalności repozytorium danych wizualnych. Najistotniejszym aspektem usług świadczonych przez stronę jest projektowanie i tworzenie proceduralnych systemów w środowisku [...], które – w oparciu o określone zasady i reguły – pozwalają na generowanie dużych zbiorów danych. Poszczególne elementy, takie jak modele, tekstury, animacje czy symulacje, mogą stanowić w zależności od zleconego zadania, zarówno część składową tych systemów, jak i ich końcowy rezultat. Wnioskodawca koncentruje się zatem na projektowaniu i tworzeniu proceduralnych systemów, przy czym poszczególne dane powstające w ich ramach są następnie weryfikowane przez inne osoby świadczące usługi na rzecz spółki. W ramach świadczonych usług wnioskodawca nie tworzy, nie modyfikuje, ani nie dostarcza oprogramowania. Czynności wykonywane przez stronę nie obejmują pisania kodu źródłowego, algorytmów ani skryptów, nie obejmują również wdrażania oprogramowania ani jego utrzymania. Działania strony ograniczają się do wykorzystywania istniejących funkcji dostępnych w specjalistycznym oprogramowaniu graficznym w celu realizacji powierzonych zadań oraz programowaniu wspomagającym w środowisku [...]. Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczania rezultatów usług zamówionych przez spółkę, tj. gotowych materiałów graficznych (w tym modeli 3D, tekstur, scen, animacji, symulacji) w postaci plików cyfrowych, które następnie wykorzystywane są przez spółkę w wewnętrznych procesach, w szczególności do trenowania algorytmów sztucznej inteligencji (Al). W ramach realizacji tych usług, wnioskodawca może również implementować wyniki prac poprzez ich przekazywanie, kopiowanie lub umieszczanie w określonych strukturach katalogowych lub środowiskach produkcyjnych - przy użyciu powszechnych technik przesyłania i kopiowania plików. W związku ze świadczonymi na podstawie umowy usługami na rzecz spółki podatnik ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie. Zastrzeżono, że czynności nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności oraz strona jako wykonawca czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Świadczone przez wnioskodawcę usługi opisane w stanie faktycznym mieszczą się w grupowaniu [...] P. K. W. i U., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie P. K. W. i U. (Dz.U. 2015 poz. 1676 ze zm. – dalej jako: "PKWiU") – "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", które obejmuje m.in. projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych). Istota świadczonych przez stronę usług polega na twórczym wykorzystaniu gotowych funkcji komercyjnych narzędzi graficznych oraz programowaniu wspomagającym w środowisku [...], w celu wytworzenia i uporządkowania masowych zbiorów danych wizualnych (modele 3D, tekstury, sceny, animacje, symulacje) wykorzystywanych przez spółkę w procesach trenowania [...] przez wnioskodawcę czynności sprowadzają się do projektowania struktury i zawartości "magazynu danych" dla zbiorów wizualnych, tj. do: - opracowania schematów przechowywania i hierarchii datasetów (projekty/zestawy/ wersje), - zdefiniowania metadanych, słowników etykiet, reguł tagowania i wersjonowania modeli, tekstur, scen i animacji, - mapowania formatów wymiany i zależności między obiektami, - zaprojektowania podziałów tren./walid./test, reguł walidacji jakości oraz ścieżek akceptacji, - konfiguracji graficznych workflowów [...] do zasilania i aktualizacji repozytorium danych. Powyższe prace wykonywane są w interfejsach użytkownika, przy użyciu udostępnionych funkcji narzędzi; bez tworzenia zapisu kodu źródłowego i bez ingerencji w oprogramowanie. Część usług świadczonych przez wnioskodawcę, które można określić jako programowanie nie polega na pisaniu, modyfikowaniu, badaniu, dokumentowaniu i wspomaganiu oprogramowania, czy analizowaniu, projektowaniu systemów gotowych do użycia, lecz ogranicza się do opracowywania pomocniczych narzędzi w obrębie wykorzystywanego systemu graficznego [...], co stanowi element projektowania struktury i zawartości "magazynu danych" w rozumieniu PKWiU [...] Powyższe usługi mają charakter pomocniczy w procesie produkcji materiałów wizualnych. Rezultatem usług pozostają dane wizualne w postaci cyfrowej, przekazywane spółce do wykorzystania w procesach trenowania algorytmów [...] nie świadczy usług związanych z wydawaniem: - pakietów gier komputerowych (PKWiU ex [...]), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, - pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU [...]), - pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU [...]), - oprogramowania komputerowego pobieranego z internetu (PKWiU ex [...]), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line. Strona nie świadczy usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU [...]) oraz nie wykonuje czynności związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]). W tym zakresie podatnik wyjaśnił, że w ramach świadczonych usług nie pisze kodów źródłowych oprogramowania, bowiem wskazane usługi nie wchodzą w zakres umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a spółką oraz wykonywane są przez specjalistów z zespołów programistycznych. Jednocześnie strona podała, że na podstawie umowy zawartej ze spółką nie wykonuje czynności w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU [...]). W szczególności wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie projektowania wystroju wnętrz i dekoracji, projektowania przemysłowego ani usług w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania. Świadczone przez stronę usługi polegające na tworzeniu i konfigurowaniu zautomatyzowanych procesów generowania danych wizualnych oraz przygotowywaniu proceduralnych elementów graficznych 3D (modeli, tekstur, scen i animacji) przy użyciu gotowych narzędzi graficznych – nie mieszczą się w grupowaniach PKWiU obejmujących swoim zakresem specjalistyczne projektowanie. Podatnik nie świadczy usług związanych z rozwojem i projektowaniem: stron internetowych oferowanych w pakiecie z usługą hostingu sklasyfikowanych w PKWiU [...], aplikacji oferowanych w pakiecie z usługą hostingu i bieżącym zarządzaniem aplikacją sklasyfikowanych w PKWiU [...], baz danych oferowanych w pakiecie z bieżącym zarządzaniem zasobami danych sklasyfikowanych w PKWiU [...]. W stosunku do wnioskodawcy nie zostały spełnione przesłanki negatywne określone w art. 8 u.z.p.d., a jednocześnie prowadzona przez stronę działalność gospodarcza jest działalnością usługową, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy. Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości opodatkowania świadczonych przez niego usług właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z przepisami u.z.p.d. Uzupełniając powyższy wniosek strona doprecyzowała, że złoży w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze powyższej formy opodatkowania do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Podatnik zamierza wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych począwszy od roku podatkowego 2026. Zgodnie z przywołanym przepisem, oświadczenie to zostanie złożone do dnia 20 stycznia 2026 r., tj. w terminie przewidzianym dla podatników kontynuujących prowadzenie działalności gospodarczej, którzy wybierają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania na kolejny rok podatkowy. Wnioskodawca, poza opisaną działalnością gospodarczą stanowiącą przedmiot wniosku, nie uzyskuje innych dochodów podlegających opodatkowaniu i owa działalność stanowi jedyny rodzaj prowadzonej działalności oraz jedyne źródło przychodów wnioskodawcy. W przyszłości strona nie wyklucza możliwości rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej o usługi w zakresie edukacji (PKWiU dział [...]), polegające na prowadzeniu kursów i szkoleń branżowych związanych z zakresem obecnie wykonywanej działalności, a które mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Plan rozszerzenia działalności o usługi w zakresie edukacji, o których mowa powyżej, ma charakter wyłącznie potencjalny i nie posiada bliżej określonego terminu realizacji. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.z.p.d., która umożliwi identyfikację rodzajów przychodów opodatkowanych różnymi stawkami, zgodnie z wymogami wynikającymi z odpowiednich przepisów. 1.2. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego podatnik zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że ma prawo opodatkować przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.? 1.3. Prezentując własne stanowisko strona podała, że ma prawo opodatkować przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia opisanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Podatnik podkreślił, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i w jej ramach nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem. Strona zwróciła uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zdaniem wnioskodawcy konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU i świadczone przez niego usługi należy zakwalifikować do grupowania PKWiU [...] tj. "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania". W ocenie podatnika opisane we wniosku czynności, mimo że są realizowane w środowiskach informatycznych, nie stanowią "usług związanych z oprogramowaniem" w rozumieniu zawężenia ustawowego "ex [...]", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Strona wskazała, że przedmiotowe usługi obejmują, w szczególności projektowanie struktury i zawartości magazynu danych (bazy danych) dla zbiorów wizualnych oraz konfigurację przepływów pracy umożliwiających masowe zasilanie i aktualizację tych zbiorów, co koresponduje z opisem usług [...], dotyczącym projektowania struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych). Powyższe usługi mają na celu usprawnienie procesu generowania i organizacji danych wizualnych, a więc stanowią element projektowania struktury i zawartości "magazynu danych", w rozumieniu PKWiU [...] Opisane usługi mają charakter graficzno-produkcyjny i polegają na generowaniu oraz organizacji masowych zbiorów danych wizualnych (modele 3D, tekstury, sceny, animacje, symulacje), przy wykorzystaniu gotowych funkcjonalności komercyjnych aplikacji. Rezultatem są pliki graficzne, a nie aplikacje czy oprogramowanie. Z uwagi na brak wykonywania przez wnioskodawcę usług wskazanych w u.z.p.d. jako podlegających innej stawce podatku, czynności wykonywane przez wnioskodawcę będą podlegać stawce 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Podkreślono, że w odniesieniu do podatnika nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.z.p.d., a jednocześnie do świadczonych przez niego usług nie mają zastosowania stawki ryczałtu określone w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6-8 u.z.p.d. W konkluzji strona stwierdziła, że do świadczonych usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU [...] zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. i ma prawo opodatkować przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia powyższych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Na potwierdzenie powyższego stanowiska podatnik powołał się na interpretacje indywidualne z dnia: 11 stycznia 2022 r., 17 stycznia 2022 r. i 23 marca 2023 r. 1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2025 r., opisanej na wstępie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nieprawidłowe w zakresie stawki ryczałtu w wysokości 8,5% dla przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU [...] W motywach wyjaśniono, że zgodnie z [...] Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale [...] "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane" mieści się klasa [...] "Usługi związane z oprogramowaniem". W klasie [...] znajduje się kategoria [...].1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", która obejmuje m.in. grupowanie [...] – "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania". Wyjaśnienia do PKWiU wskazują, że grupowanie [...] – "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej (...). Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. w przypadku PKWiU ex [...], wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania, czy tworzenia oprogramowania, przy czym związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Dokonując wykładni literalnej zwrotu "związany z" wskazano, że oznacza ono "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym przyjęto, że usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że grupowanie PKWiU [...] – "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania poprzez jego programowanie aż po jego rozwój. Zatem wszystkie wymienione w tym grupowaniu usługi są związane z oprogramowaniem i dotyczą oprogramowania (jak też wskazuje sama nazwa grupowania). W grupowaniu tym mieszczą się zatem różne czynności związane z oprogramowaniem – nie tylko samo programowanie. Ponadto, usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, ale są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych. W związku z tym, że przepisy u.z.p.d. nie zawierają definicji oprogramowania, w zaskarżonej interpretacji przytoczono definicję "oprogramowania" zawartą w publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją "oprogramowanie" (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp. Odnosząc się do opisu przedstawionego we wniosku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w świetle przedstawionego opisu czynności, które wykonuje podatnik w ramach usług sklasyfikowanych przez wnioskodawcę według PKWiU pod symbolem [...], zasadne jest przyjęcie, że świadczone przez podatnika usługi są związane z oprogramowaniem. Wykonywane przez stronę czynności sprowadzają się do projektowania struktury i zawartości "magazynu danych", a zatem bezpośrednio obejmują czynności objęte grupowaniem PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" – czyli właśnie usługi związane z oprogramowaniem. Zatem skoro świadczone przez podatnika usługi sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem [...], będące przedmiotem wniosku – jak wynika z okoliczności sprawy – są związane z oprogramowaniem, to przychody uzyskiwane przez podatnika ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej tych usług podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. W konkluzji stwierdzono, że przychody z działalności opisanej we wniosku, w zakresie świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" – podatnik ma prawo opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego, jednakże według stawki 12%, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., a nie – jak wskazała strona – według stawki 8,5%. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższą indywidualną interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1) art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a następnie błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że usługi świadczone przez skarżącego winny zostać opodatkowane 12% stawką ryczałtu, bowiem usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU [...] obejmują usługi związane z oprogramowaniem, podczas gdy opodatkowanie 12% stawką ryczałtu obejmuje tylko i wyłącznie usługi rzeczywiście i faktycznie związane stricte z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]), których skarżący w sposób oczywisty i niewątpliwy nie świadczy, co wynika wprost z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia, że świadczone przez skarżącego usługi, objęte grupowaniem PKWiU [...], z wyłączeniem usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]), których skarżący niewątpliwie nie świadczy, są opodatkowane 8,5% stawki ryczałtu jako usługi świadczone w przedmiocie projektowania struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych); II. przepisów prawa procesowego: 1) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") poprzez brak wnikliwego i rzetelnego rozpoznania przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, nierzetelność uzasadnienia wydanej interpretacji, a w konsekwencji dokonanie w toku wydawania interpretacji indywidualnej niedopuszczalnej oceny dowodów co do charakteru i oceny skutków prawnych świadczonych przez skarżącego usług, a w szczególności usług związanych z projektowaniem struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych), które same w sobie nie są w jakikolwiek sposób związane z oprogramowaniem, w tym tworzeniem oprogramowania lub wprowadzeniem zmian w zakresie istniejącego oprogramowania, a w konsekwencji bezpodstawne zakwalifikowanie powyższych usług jako opodatkowanych 12% stawką ryczałtu, podczas gdy właściwa ocena stanu faktycznego sprawy, przedstawionego w sposób wyczerpujący przez skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu prowadzić winna do przyjęcia, że usługi świadczone przez skarżącego w żadnym zakresie nie dotyczą lub nie są w jakikolwiek sposób związane z oprogramowaniem, a polegają na projektowaniu struktury i zawartości bazy danych. W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze. Pełnomocnik organu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że stanowisko organu podzielają sądy administracyjne i powołał się na poglądy sformułowane w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2025 r., o sygn. akt I SA/Po 796/24, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2024 r., o sygn. akt III SA/Wa 893/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2025 r., o sygn. akt II FSK 685/25. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i tylko w tych granicach zaskarżona interpretacja podlega badaniu. Stosownie do przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację jeżeli stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Badając zaskarżoną interpretację indywidualną według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 3.1. Przedmiotem kontroli Sądu jest w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna, w której istota sporu dotyczy świadczonych usług, które zdaniem skarżącego, nie są związane z oprogramowaniem i przychody z opisanej działalności ma prawo opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego, według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który stwierdził, że świadczone przez stronę usługi są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" i przychody podatnika winny podlegać opodatkowaniu stawką 12 %, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. 3.2. W analizowanej sprawie poza sporem jest, że skarżący ma prawo opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych usług. Natomiast stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody i zostały one określone w przepisie art. 12 ust. 1 u.z.p.d. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]). Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Zastosowania tej ostatniej regulacji oczekuje strona, twierdząc, że świadczone przez nią usługi, objęte grupowaniem PKWiU [...], z wyłączeniem usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]), których skarżący niewątpliwie nie świadczy, są opodatkowane 8,5% stawki ryczałtu jako usługi świadczone w przedmiocie projektowania struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych). 3.3. Sąd zauważa, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych, w ramach tej działalności, usług. Zatem na gruncie powołanych regulacji u.z.p.d. konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. P. K. W. i U. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. wymienia w Sekcji [...] Usługi w zakresie informacji i komunikacji, obejmujące między innymi usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W jej ramach Dział [...] PKWiU (2015) obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Dział ten dotyczy w zakresie grupowania [...] "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". Następnie dzieli się on na "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" ([...]) oraz "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" ([...]). Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu, o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. 3.4. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że jak podał skarżący: "świadczone przez wnioskodawcę usługi opisane w stanie faktycznym mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] – "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", które obejmuje m.in. projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych)". W dalszej części wniosku strona twierdzi, że "wykonywane przez wnioskodawcę czynności sprowadzają się do projektowania struktury i zawartości "magazynu danych" dla zbiorów wizualnych". Powyższy opis koresponduje wprost z opisem usług PKWiU [...], dotyczącym projektowania struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych). W opisie świadczonych usług strona wielokrotnie określiła je jako: "projektowanie i tworzenie trójwymiarowych modeli", "programowanie wspomagające", "element programowania", "projektowanie", "element projektowania struktury i zawartości magazynu danych", co koresponduje z PKWiU [...]. Wobec powyższego Sąd uznał, że w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, rację ma organ interpretacyjny, że skarżący świadczy usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU [...] O ile skarżący polemizuje z określeniem "usług związanych z oprogramowaniem" w rozumieniu zawężenia ustawowego "ex [...]", o tyle pomija kluczową zdaniem Sądu kwestię "projektowania", którą ujęto w grupowaniu [...] jako "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". Następnie opisano podział na "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" ([...]). Skarżący podkreśla, że świadczone przez niego usługi nie polegają na pisaniu, modyfikowaniu, badaniu, dokumentowaniu i wspomaganiu oprogramowania, ani analizowaniu, projektowaniu systemów gotowych do użycia. Tym samym w jego ocenie nie jest spełniony przedmiotowy zakres usług objętych 12% stawką ryczałtu jako "związanych z oprogramowaniem" (ex [...]), w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Sąd zauważa, że PKWiU [...], którym posługuje się u.z.p.d. (usługi związane z oprogramowaniem), obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU [...], jak i w grupowaniu PKWiU [...]. Powyższe oznacza, że ustawodawca założył, że w ramach usług klasyfikowanych w obu grupowaniach opisanych powyżej mogą być wykonywane czynności związane z oprogramowaniem PKWiU [...]. Nie tracąc z pola widzenia dodanego przez ustawodawcę w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. oznaczenia PKWiU "ex" przed [...], wskazać należy na istotny w sprawie "związek świadczonych usług z oprogramowaniem". W tym zakresie rację ma organ interpretacyjny wskazując, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., w przypadku PKWiU ex [...] wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii oprogramowania. Trafnie wyjaśniono, że powyższy przepis nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W powołanej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych/gier komputerowych), ale o związanych z oprogramowaniem. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania w szerokim tego słowa znaczeniu, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy" i nie zawęża tych czynności wyłącznie do kwestii programowania (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2025 r., o sygn. akt II FSK 685/25 - treść orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA). Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera definicji oprogramowania. W języku potocznym, pod pojęciem tym rozumie się zbiór programów wprowadzonych do komputera (internetowy słownik języka p. PWN). Mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej zasadnie, wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny odwołał się do definicji oprogramowania zawartej w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego pt. "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją "oprogramowanie" (Software) to całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzania i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp. Jednocześnie program komputerowy w potocznym rozumieniu oznacza zestaw rozkazów lub instrukcji przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu, czy też ciąg instrukcji zapisanych w języku zrozumiałym dla komputera (Słownik języka p. PWN). 3.5. Zdaniem Sądu grupowanie PKWiU [...] – "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie, aż po jego rozwój. W grupowaniu tym mieszczą się różne czynności związane z oprogramowaniem - nie tylko sam zapis kodu komputerowego (zapis kodu oprogramowania). Zatem mieszczące się w tym grupowaniu usługi są w szerokim tego słowa znaczeniu "związane z oprogramowaniem i dotyczą oprogramowania" – co sugeruje sama nazwa grupowania. Wyjaśnienia do PKWiU wskazują, że grupowanie [...] – "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych). Część powyższych wyjaśnień w zakresie "projektowania struktury i zawartości bazy danych" koreluje wprost z opisem usług świadczonych przez skarżącego. W świetle przedstawionego opisu czynności wykonywanych przez skarżącego brak jest zatem podstaw do uznania, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej słusznie stwierdził, że czynności, które wykonuje skarżący są związane z oprogramowaniem i istotna jest ta część świadczonych usług, która polega na "projektowaniu". Skarżący sam wskazał, że usługi będące przedmiotem wniosku mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] czyli: "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", ponieważ obejmują, w szczególności projektowanie struktury i zawartości magazynu danych (bazy danych) dla zbiorów wizualnych oraz konfigurację przepływów pracy umożliwiających masowe zasilanie i aktualizację tych zbiorów. Wprawdzie dalej skarżący zaznaczył, że nie wykonuje usług polegających na pisaniu, modyfikowaniu, badaniu, dokumentowaniu i wspomaganiu oprogramowania, czy analizowaniu, projektowaniu systemów gotowych do użycia, lecz ogranicza się do opracowywania pomocniczych narzędzi w obrębie wykorzystywanego systemu graficznego [...], ale jednocześnie potwierdził, że stanowi to element projektowania struktury i zawartości "magazynu danych", w rozumieniu PKWiU [...] Następnie skarżący szczegółowo opisał jakich usług nie świadczy, wskazując na klasyfikację: PKWiU ex [...], PKWiU [...], PKWiU [...], PKWiU ex [...], PKWiU [...], PKWiU [...], PKWiU ex [...], PKWiU [...], PKWiU ex [...], PKWiU ex [...], PKWiU [...], PKWiU [...] PKWiU [...], PKWIU [...]. Powyższe wyłączenie nie przesądza jednak o tym, że świadczone przez skarżącego usługi nie są w ogóle związane z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]) i co więcej nie jest wymagany ścisły związek w tym zakresie. Jak wspomniano usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, jak zaznacza strona skarżąca, ale są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, co autor skargi pomija. Innymi słowy skoro usługi świadczone przez skarżącego, jak sam podkreślał, dotyczą usług w zakresie projektowania struktury i zawartości magazynu danych (bazy danych) dla zbiorów wizualnych, to tym samym choćby pośrednio obejmują czynności objęte grupowaniem PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" – czyli właśnie usługi związane z oprogramowaniem. Co więcej, w ocenie Sądu, powstające w opisanym przez wnioskodawcę procesie pliki graficzne, jako zbiory danych, stanowią rezultat działania zaprojektowanych i skonfigurowanych procesów informatycznych i nie są efektem wyłącznie działalności o charakterze manualnym lub twórczym. Są one bowiem w istocie bezpośrednim wynikiem wykorzystania i zastosowania oprogramowania. Mając na uwadze powyższe w skardze nie podważono trafnego stanowiska organu interpretacyjnego, że przychody w zakresie świadczenia usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem [...] "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. W tym stanie rzeczy zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. uznać należy za bezzasadne. Organ interpretacyjny przeprowadził bowiem wywód, poparty analizą przepisów, z którego wynikają przyczyny niespełnienia warunków do skorzystania przez stronę z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. 3.6. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 o.p. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku został wnikliwie i rzetelnie rozpoznany, a motywy rozstrzygnięcia w odniesieniu do charakteru i oceny skutków prawnych świadczonych przez skarżącego usług, organ interpretacyjny szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wbrew powyższemu zarzutowi skargi, na podstawie art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio ściśle określone przepisy, wśród których nie ma powołanych w skardze art. 124 o.p. (formułującego zasadę przekonywania) i art. 191 o.p. (formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów). Wobec powyższego organ interpretacyjny nie był w niniejszej sprawie zobowiązany wyjaśniać stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, jak stanowi art. 124 o.p. ale interpretacja indywidualna winna zawierać elementy wskazane w regulacji zawartej w art. 14c o.p. Odnosząc się do powołanego w skardze przepisu art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że skoro organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, to tym bardziej nie "ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". W powyższym zakresie sformułowany zarzut proceduralny należy ocenić krytycznie. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wobec powyższego wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanych powyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14c o.p. Zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny - co prawda - nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny rozważył argumentację strony, wskazując przyczyny, dla których nie przyznano jej racji, co jednak jak powyżej wskazano - nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej. 3.7. Reasumując Sąd stwierdza, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów u.z.p.d. nie została skutecznie podważona w skardze, co uzasadnia przyjęcie, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do obrazy prawa materialnego. W niniejszej sprawie nie stwierdzono ani naruszeń prawa materialnego, ani procesowego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej interpretacji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.