I SA/Po 1983/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant : st.sekr.sąd Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o. o. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...]rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki "A" sp. z o. o. w P. kwotę 3.261,- zł /trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt jeden złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/J. Małecki W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w "A" spółce z o.o. stwierdzono, że spółka w dniu [...]r. otrzymała od swojego udziałowca S.P. nieopodatkowaną pożyczkę w wysokości [...]USD. Pożyczka ta nie została spłacona w [...]r. Nadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT z dnia [...]r nr [...] wystawioną przez Zakład "B" za montaż systemu alarmowego. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka nie wykazała w zeznaniu rocznym za rok [...] przychodu z tytułu korzystania z nieoprocentowanej pożyczki otrzymanej od S.P. w wysokości [...]USD i tym samym zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości [...]zł. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w dniu [...]r. S.P. udzielił pożyczki spółce w wysokości [...]USD. Pożyczka ta w kwocie [...]zł zaksięgowana została na koncie 248 - pożyczki udzielone krótkoterminowe. Z umowy przedłożonej w toku postępowania wynika, że była ona nieoprocentowana. Z zapisów na kontach kosztowych i zobowiązaniowych wynika, że spółka nie naliczyła i nie zapłaciła żadnych odsetek od otrzymanej pożyczki. Organ uznał, że spółka w kontrolowanym okresie dysonowała pożyczonymi pieniędzmi otrzymanymi od osoby fizycznej, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów, w związku z czym otrzymała nieodpłatne świadczenia, których wartość wyraża się kwotą odsetek, jaką spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytu od podmiotu profesjonalnie trudniącego się udzielaniem kredytu. Podczas kontroli ustalono, że jedynym bankiem obsługującym kontrolowaną spółkę był PKO SA. Dlatego też w celu ustalenia wysokości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń dokonano analizy oprocentowania kredytów gospodarczych udzielonych w [...]r. przez ten bank. Z informacji uzyskanej z Banku PKO SA wynika, że oprocentowanie kredytów złotowych (korzystniejszych dla podatnika) wahało się w [...]r. między 20,50% a 25%. Organ podatkowy I instancji dla ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjął najkorzystniejszą dla spółki stawkę oprocentowania kredytu, tj. stawkę 20,5% , w związku z czym wartość nieodpłatnych świadczeń została ustalona w wysokości [...]zł ([...]zł x 20,5%). Nadto organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...]zł za wykonanie systemu alarmowego, z uwagi na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Zakupiony system alarmowy, zdaniem organu podatkowego, należy zakwalifikować do środków trwałych, zgodnie z §2 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35, ze zm.). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, jak również naruszenie art. 58 kodeksu cywilnego, z związku z art. 203 § 1 Kodeksu Handlowego (art. 210 Kodeksu Spółek Handlowych) wobec pominięcia faktu, że umowa pożyczki została zawarta przez udziałowca spółki i jednocześnie członka zarządu, - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że odsetki od nieoprocentowanych pożyczek stanowią przychód w rozumieniu tego przepisu, pomimo, że umowa pożyczki była nieważna z mocy prawa i nie wywoływała żadnych skutków prawnych. Umowa została bowiem zawarta z naruszeniem art. 203 KH. Zdaniem strony, skoro zawarto umowę z mocy prawa nieważną, to doszło do bezpodstawnego wzbogacenia spółki i jako przysporzenie, ale nie bezzwrotne nie podlega opodatkowaniu. Dokonanie przez organ podatkowy wyliczenia oprocentowania od umów pożyczek nieważnych z mocy prawa stanowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. - nadto strona podnosi, że przyjęta w decyzji metoda wyceny nieodpłatnych świadczeń jest nieprawidłowa. Zastosowana przez organy podatkowe wycena, polegająca na ustaleniu stóp procentowych stosowanych przez jeden z największych banków w Polsce przy udzielaniu kredytu na cele gospodarcze, jest sprzeczna ze stanowiskiem ustawodawcy. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazała, że podstawą prawną przyjęcia, że strona zaniżyła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 482, ze zm.), który stanowi m.in., że przychodami są wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia" ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w decyzji, że Spółka korzystała na przestrzeni roku [...] z obcych środków pieniężnych i uzyskała przysporzenia z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia. Organ za zasadne uznał ustalenie przez organ podatkowy I instancji wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, odnosząc się do stopy procentowej stosowanej przez bank, w którym strona ma rachunek. Organ przyjął, że spółka zaciągając kredyt lub pożyczkę skorzystałaby z usług banku, który prowadzi jej rachunek. Tak obliczona wartość nieodpłatnych świadczeń odpowiada, zdaniem Izby Skarbowej, normie prawnej wyrażonej w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut strony, że umowa pożyczki zawarta z naruszeniem art. 203 KH czyni zawarte umowy nieskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe bowiem są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej, istotą sprawy nie była ocena ważności umowy cywilnoprawnej, lecz fakt korzystania przez Spółkę z obcych środków pieniężnych bez ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek obciążeń. Za zasadne organ odwoławczy uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku na montaż systemu alarmowego, był to bowiem wydatek poniesiony na nabycie środka trwałego. Kosztem mogłyby być odpisy amortyzacyjne, ale wyłącznie w przypadku, gdyby zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jak wynika bowiem z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. W badanym roku strona nie wprowadził do ewidencji środków trwałych systemu alarmowego, w związku z czym brak podstaw prawnych, zdaniem Izby Skarbowej, do naliczenia za ten rok odpisów amortyzacyjnych. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona, działając przez pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając decyzjom: - naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wykonanie systemu alarmowego nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, - art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne określenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki, która była czynnością nieważną i jako czynność nieważna nie mogła rodzić skutku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W toku postępowania organy ustalił, że Spółka z o.o. "A" w [...]r. korzystała nieodpłatnie z obcych środków pieniężnych w wysokości [...]USD. Świadczy o tym umowa zawarta z dnia [...]r. pomiędzy S.P. a Przedsiębiorstwem "C" spółka z o.o. ( do [...]r. spółka "A" sp. z o.o. występowała pod nazwą "C" sp. z o.o.) oraz przelew bankowy, jak również dokumenty księgowe, w których pożyczka w kwocie [...]zł została zaksięgowana na koncie 248 - pożyczki udzielone krótkoterminowe - 248-1-P.S. Spółka w zeznaniu rocznym nie wykazała przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Słusznie organy podatkowe uznały, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu korzystania nieodpłatnie z pieniędzy udziałowca. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482, ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, ale także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze. Organy podatkowe słusznie uznały, że ocenie organu podatkowego nie podlegała ważność zawartej umowy pożyczki, a jedynie skutki podatkowe przewidziane w normach prawa podatkowego z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 27.02.2004 r. sygn. I SA/Gd 1216/03, że art. 58 nie może być wykorzystywany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowite nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają uprawnienie do oceny skutków umów w sferze publicznoprawnej, ze względu na to, czy konsekwencje tych umów kształtują zobowiązania podatkowe stron tych umów. Normy podatkowoprawne przewidują opodatkowanie podatkiem dochodowym otrzymane nieodpłatnie świadczenia. Organ podatkowy wykazał w prowadzonym postępowaniu, że strona w [...]r. korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych S.P. w wysokości [...]USD, zatem słusznie przyjęto, że spółka otrzymała przychód z nieodpłatnego świadczenia, którego wysokość należy ustalić w oparciu o odsetki, jakie należałoby zapłacić na rynku pieniężnym. W sprawie organy podatkowe wskazały, że wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia należy ustalić według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Jednakże, zdaniem Sadu, w sprawie nie ustaliły wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie wartości rynkowej. Nie można podzielić opinii organów podatkowych, że cena rynkowa może zostać ustalona wyłącznie w oparciu o ustaloną wysokości odsetek stosowanych przez Bank PKO SA - bank, który prowadzi rachunek podatnikowi. Organ przyjął, że Spółka zaciągając kredyt lub pożyczkę skorzystałaby z usług banku, który prowadzi jej rachunek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły w tym zakresie przepis art. 12 ust. 6 ustawy, ponieważ nie ustaliły wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia wymaga ustalenia stosowanego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Takiego warunku nie spełnia ustalenie oprocentowania kredytów banku, w którym podatnik posiada rachunek. Skoro strona kwestionowała już na etapie postępowania odwoławczego, sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy winien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie, ustalając, jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność spółka. Organ wskazał prawidłową podstawę prawną nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie systemu alarmowego, jako wydatku na nabycie środków trwałych. Wskazał, że strona winna dokonać wpisu do ewidencji środków trwałych systemu alarmowego i wówczas będzie posiadała uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę zasadę zaufania do organów państwa, jak również konstrukcję podatku dochodowego, którego wymiar winien uwzględniać cały przychód jak i wszelkie koszty uzyskania przychodu, organ podatkowy winien rozważyć przy ponownym wydawaniu decyzji, czy odpisy amortyzacyjne od wartości zakupionego systemu alarmowego nie powinny zostać uwzględnione, przy określeniu zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Bezsporne jest, że strona poniosła wydatek na montaż systemu alarmowego i w danym roku wykorzystywała system na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przed wszczęciem postępowania podatkowego, podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych systemu alarmowego, ponieważ według jego oceny system alarmowy nie zaliczał się do środków trwałych. W przeciwnym razie, gdyby system alarmowy podatnik zakwalifikował do środków trwałych i wpisał do ewidencji, to najprawdopodobniej w prawidłowy sposób zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/J. Małecki