I SA/Po 200/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2008r r. sprawy ze skargi I G na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na uwzględnienie w innych rozliczeniach o charakterze fiskalnym niewykorzystanej kwoty ulgi uczniowskiej oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ St. Małek /-/ G. Gorzan Pismem z dnia [...] I. G. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wyrażenie zgody na rozliczenie niewykorzystanej ulgi uczniowskiej w wysokości 187 288,64 zł poprzez obniżenie innych aniżeli podatek dochodowy zobowiązań o charakterze fiskalnym. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, głównie handlową. W latach 1993 - 2003 otrzymał ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w łącznej kwocie 197 831,79 zł, aktualnie ulga wynosi 187 288,64 zł. Z działalności gospodarczej podatnik nie osiąga dochodów pozwalających na wykorzystanie przysługującej ulgi. Jednocześnie ma wysokie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu składek ZUS. Zdaniem podatnika przepisy prawa podatkowego, jak i finansów publicznych dopuszczają m.in. możliwość kompensowania należności, dlatego też wniosek winien zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) wniosek podatnika przekazano do właściwego w sprawie organu podatkowego pierwszej instancji - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.- na podstawie przepisów art. 216 oraz 165 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956, ze zm.) podatnikom, którzy przed 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Organ zaznaczył, że ulga z tytułu wyszkolenia ucznia polega na obniżeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznanie ulgi, ulgę mnożna odliczyć od podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnik może odliczyć kwotę ulgi od podatku obliczonego od dochodów uzyskiwanych z innych źródeł aniżeli z działalności gospodarczej. Jednakże obowiązujące przepisy prawa nie przewidują innych możliwości odliczenia przyznanych ulg uczniowskich, jak również ich zwrotu. Przyznana ulga nie stanowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jest jedną z form zmniejszenia obciążenia podatkowego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji brak jest podstaw prawnych do rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem żądania, dlatego należało odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. I. G. wniósł zażalenie, wskazując na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu ze złożonych przez podatnika zeznań podatkowych i deklaracji w celu ustalenia rzeczywistych dochodów podatnika oraz naruszenie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] sygn.[...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowo przedstawiono przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wyrażony został pogląd, że przepis art.27c ustawy, regulujący kwestie związane z nabyciem oraz realizacją omawianej ulgi uczniowskiej ma charakter kompleksowy i dla zrekonstruowania normy nie wymaga sięgania do treści innych przepisów, wyraźnie wskazuje na charakter ulgi i nie przewiduje innego sposobu skorzystania z ulgi niż poprzez obniżenie podatku dochodowego (wyrok NSA W-wa z dnia 11.01.2006r. II FSK 37/05 ONSA i WSA 2006/5/152). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że realizacja uprawnienia do przedmiotowej ulgi może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany przez przepisy prawa podatkowego, tj. poprzez obniżenie podatku dochodowego. Nadto podkreślił, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - do którego wpłynęło żądanie podatnika - jak i inne organy podatkowe nie są władne do orzekania w zakresie realizacji przyznanej ulgi w podatku dochodowym - w sposób odmienny od wskazanego przez ustawodawcę. Stąd też bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje podniesiona przez stronę okoliczność niskich dochodów, co uniemożliwia wykorzystanie przyznanej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. G. zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania co do obowiązku organów państwa w zakresie informowania obywateli o okolicznościach faktycznych i prawnych mających znaczenie przy decydowaniu w sprawach interesów majątkowych obywateli (art. 121 Ordynacji podatkowej), naruszenie prawa materialnego poprzez niewskazanie w toku postępowania przepisu prawa, który wyklucza rozliczenie ulgi uczniowskiej w innych rozliczeniach aniżeli w podatku dochodowym oraz naruszenie art. 129 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podtrzymując stanowisko wyrażone w złożonym wniosku oraz w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza prawa. Skarżący zwrócił się do właściwego organu podatkowego z żądaniem wyrażenia zgody na rozliczenie ulgi uczniowskiej poprzez obniżenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz zobowiązań wobec ZUS. Podatnik wskazał, że od 2001 r. z działalności gospodarczej ponosi straty bądź osiąga niewielkie dochody, przez co nie ma możliwości skorzystać z przysługującej mu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, jednocześnie ma zaległości z tytułu podatku VAT i składek ZUS. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8 poz. 60, ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie, z uwagi na brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania strony w trybie postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postępowanie z wniosku z dnia [...] I. G. nie mogło być wszczęte. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datę wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a. który stanowi, w § 1, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy przepis ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte. W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655, wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r. FPS 583/2004.). Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów, na którą powołuje się skarżący, regulowana była w art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) - przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 202, poz. 1956). Jednakże art. 13 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. stanowi, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem po dniu 1 stycznia 2004 r. podatnik może odliczać niewykorzystaną przed 1 stycznia 2004 r. ulgę uczniowską, ale wyłącznie na zasadach określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Przepis ten stanowił, że podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Powołany przepis przewiduje rozliczenie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika wyłącznie poprzez obniżenie podatku dochodowego (w tym również podatku pobieranego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej - art. 27c ust. 15 ww. ustawy). Przepisy nie przewidują żadnego innego sposobu skorzystania z ulgi aniżeli obniżenie podatku dochodowego. W związku z czym należy stwierdzić, że brak jest w przepisach prawa podstawy do rozparzenia wniosku podatnika o wyrażenie zgody na wykorzystanie ulgi poprzez obniżenie podatku od towarów i usług oraz składek ZUS, bądź dokonanie kompensaty z zaległościami z tych tytułów. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w tym zakresie. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność zasadności wniosku, w związku z czym nie można podzielić stanowiska podatnika, że organ winien przeprowadzić dowód ze złożonych zeznań i deklaracji podatkowych. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty zawarte w skardze, że organ dopuścił się naruszenia zasady informowania strony. W aktach sprawy znajduje się kserokopia pisma z dnia 13 grudnia 2004 r. będąca odpowiedzią na pismo z dnia 2 grudnia 2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym poinformowano stronę o obowiązujących przepisach prawa. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawiera obszerne uzasadnienie stanowiska organu z powołaniem się na obowiązujące przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan