I SA/Po 200/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "C." Spółka z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za VII 2009 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IX 2008 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz na podatek dochodowy od osób fizycznych za VIII 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 216§1 oraz art. 76a§1 i art. 76b w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 55§2 i art. 62§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył Spółce z o. o. "C." zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] sierpnia 2009 r., za miesiąc lipiec 2009 r., w kwocie [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2009 r. - kwotę [...] zł oraz na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. – kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Uzasadniając powyższe postanowienie organ podatkowy wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł został zaliczony zgodnie z pismem Spółki z dnia [...] września 2009 r. na podatek dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. i w całości pokrył zobowiązanie Spółki z tego tytułu. Z dniem [...] sierpnia 2009 r. dokonano z urzędu zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł na zaległość podatkową za miesiąc wrzesień 2008 r. Na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług została zaliczona kwota [...] zł należności głównej i kwota [...] zł odsetek za zwłokę, na co wydano postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty. Pismem z dnia [...] września 2010 r. Spółka "C." złożyła zażalenie na powyższe postanowienie w części dotyczącej zaliczenia na poczet zaległości w podatku VAT, domagając się jego uchylenia. Strona sformułowała w nim m. in. zarzut rażącego naruszenia art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w zw. z przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r., w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007, oraz w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również w zw. z art. 62§1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a§1 zd. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że w 2008 r. poinformowała organy podatkowe w Polsce, że w dniu [...] października 2008 r. Sąd Handlowy w M. we Francji wszczął wobec Spółki postępowanie upadłościowe (zwane postępowaniem sauvegarde), a w dniu 20 lipca 2009 r. został wydany wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego Spółki, uwzględniając plan spłat jej wierzytelności. Od dnia [...] października 2008 r. Spółkę obejmuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności, także publicznoprawnych, dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie należności może nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, na podstawie przepisów prawa francuskiego. Powyższa zasada dotyczyć ma również, według odwołującej się, zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT, wynikających z korekt kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT. W świetle wskazanych przepisów Spółka podniosła, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku VAT za okresy sprzed ogłoszenia upadłości Spółki, stanowiłoby rażące naruszenie prawa wspólnotowego i krajowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez Spółkę przepisy prawa unijnego, w tym prawa upadłościowego, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ przywołał treść pisma Spółki "Informacja dla wierzycieli", które wpłynęło do organu pierwszej instancji dnia [...] października 2008 r., w którym Spółka zobowiązała się do regulowania wszystkich zobowiązań powstałych po dniu [...] października 2008 r. Na tej podstawie organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zastosował się w pełni do wytycznych przedstawionych we wskazanym piśmie, dokonując zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę tylko na te zaległości, które powstały po dniu [...] października 2008 r., gdyż zobowiązanie się w tym piśmie podmiotu do bieżącego regulowania wszystkich zobowiązań powstałych po tym dniu nie zostało dotrzymane. Kwestionując powyższe postanowienie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu Spółka "C." wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r. W treści skargi Spółka powtórzyła zarzuty oraz argumentację podniesioną uprzednio w zażaleniu, tzn. skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez rażącego naruszenie przepisów: art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w zw. z przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r., w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007, oraz w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również w zw. z art. 62§1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a§1 zd. 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie: art. 120 i art. 212 Ordynacji podatkowej Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe arbitralnie i bezzasadnie odmówiły zastosowania przepisów prawa wspólnotowego wskazanych w odwołaniu, uznając, iż organ I instancji był uprawniony do wydania postanowienia o zaliczeniu przysługującego Spółce zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki – mimo iż przysługujący Spółce zwrot stanowi przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego i nie podlegał w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu. Strona skarżąca powołała się na orzeczenia sądów polskich oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreślające, w identycznych sprawach innych podatników, jak i w indywidualnych sprawach samej Spółki, bezwzględny obowiązek stosowania przez polskie organy podatkowe przepisów Rozporządzenia nr 1346/2000 poprzez uznanie, z mocy prawa, orzeczenia przez sąd francuski, w stosunku do polskiej spółki kapitałowej, o wszczęciu postępowania sauvegarde (francuskiego postępowania naprawczego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego regulujących postępowanie upadłościowe, organ odwoławczy uznał, że jest on całkowicie bezzasadny. W ocenie organu, przedmiotowe zaległości – wbrew odmiennemu twierdzeniu Spółki – powstały i zostały ujawnione już po wszczęciu w stosunku do niej postępowania naprawczego. W takim przypadku nie było podstaw i potrzeby zastosowania wspomnianych przepisów. Stąd nieprawdą jest, iż Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomija w swojej ocenie fakt wszczęcia w stosunku do Spółki postępowania upadłościowego z dniem [...] października 2008 r. Podczas rozprawy w dniu [...] sierpnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że od dnia wniesienia skargi sytuacja uległa zmianie w związku z wydaniem w dniu [...] marca 2011 r. wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w którym to Sąd orzekł, że na gruncie prawa polskiego zaległość podatkowa powstaje po złożeniu korekty w związku ze skorzystaniem z ulgi na złe długi, dlatego też organy winny rozstrzygnąć na gruncie prawa francuskiego, czy zaległości powstałe po ogłoszeniu upadłości, a dotyczące okresu przed ogłoszeniem upadłości należy zaspokajać w trybie postępowania sauvegarde, czy też nie. Jednocześnie pełnomocnik Spółki podniósł, iż oczekuje od Sądu stwierdzenia, czy na podstawie prawa francuskiego sporna zaległość może być objęta postępowaniem upadłościowym, bądź też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty, w ocenie Sądu, zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. niezasadnie odmówił stosowania przepisów prawa unijnego, uznając, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie (por. s. 6 zaskarżonego postanowienia). Odmowa zastosowania przepisów rozporządzenia Rady (WE) NR 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE-sp.19-1-191; dalej: rozporządzenie 1346/2000) jest oczywiście bezzasadna w świetle art. 288 ak. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Organ podatkowy nie może zatem odmówić stosowania aktu prawnego rangi rozporządzenia Unii Europejskiej. Staje się ono bowiem częścią krajowego porządku prawnego. Jego stosowanie nie jest więc zależne od woli organu podatkowego, nie wymaga też transponowania na grunt przepisów wydanych przez krajowe organy prawodawcze. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do zastosowania przepisu rozporządzenia, jeżeli uzna, że norma prawna z niego wynikająca odnosi się do stanu faktycznego, który zaistniał w danej sprawie, a wystąpienie tego rodzaju okoliczności jest bezsporne. Nie jest bowiem kwestionowany w zaskarżonym postanowieniu fakt wydania w dniu [...] października 2008 r. przez Sąd Handlowy w M. we Francji orzeczenia, na podstawie którego zostało wszczęte wobec skarżącej spółki postępowanie upadłościowe (zwane postępowaniem sauvegarde). Ustalenie w toku postępowania, że została ogłoszona upadłość zrodziło po stronie organu podatkowego obowiązek zastosowania przepisów rozporządzenia 1346/2000. Należy bowiem podkreślić, że rozporządzenie to nie zawiera w istocie norm prawa materialnego, rozstrzyga natomiast, którego państwa sąd jest właściwy w przedmiocie ogłoszenia upadłości oraz przewiduje zasadę uznawalności orzeczeń o upadłości i skutków upadłości przez organy innych państw Unii Europejskiej. Konieczność zastosowania przepisów rozporządzenia 1346/2000 wynika zatem z faktu ogłoszenia upadłości przez sąd innego państwa. Organ podatkowy jest zobowiązany zastosować przepisy rozporządzenia 1346/2000 nawet w sytuacji gdy posiada odmienne od skarżącej spółki stanowisko na temat skutków wynikających z tego orzeczenia. I tak organ podatkowy winien stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000 wszczęcie postępowania upadłościowego przez właściwy sąd Państwa Członkowskiego podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000 wszczęcie postępowania, co do zasady, wywołuje w każdym innym Państwie Członkowskim, bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności, skutki, które wynikają z prawa Państwa wszczęcia postępowania. W punkcie 22 Preambuły do rozporządzenia stwierdza się, że wzajemne uznanie orzeczeń w postępowaniu upadłościowym powinno odbywać się, zgodnie z zasadą wzajemnego zaufania, bez dalszego ich badania. Wyrok państwa Członkowskiego w sprawie europejskiego postępowania upadłościowego wywołuje bezpośredni skutek w pozostałych Państwach Członkowskich i postępowanie to jest prowadzone w oparciu o przepisy państwa wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 26 rozporządzenia nr 1346/2000 każde państwo członkowskie może odmówić uznania postępowania upadłościowego wszczętego w innym państwie członkowskim albo wykonania w jego toku orzeczenia, on ile uznanie to lub wykonanie prowadziłoby do rezultatu, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego porządkiem publicznym, w szczególności z jego podstawowymi zasadami lub konstytucyjnie zagwarantowanymi prawami i wolnościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatruje się jednak, aby uznanie orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r. pozostawało w oczywistej sprzeczności z obowiązującym w Polsce porządkiem publicznym i nie znajduje podstaw do zakwestionowania jego skuteczności w odniesieniu do należności publicznoprawnych skarżącej spółki na podstawie powołanego przepisu. Odmowa stosowania w zaskarżonym postanowieniu rozporządzenia 1346/2000 oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił uznania faktu ogłoszenia upadłości i zbadania skutków związanych z wydaniem takiego orzeczenia. Oznacza to w istocie, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zanegował istnienie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy odmowa stosowania przepisów rozporządzenia 1346/2000 byłaby zasadna wyłącznie w sytuacji, gdyby organ podatkowy ustalił w toku postępowania, że w innym państwie Unii Europejskiej nie zostało wydane orzeczenie o ogłoszeniu upadłości. Wobec bezspornego stwierdzenia, że w dniu [...] października 2008 r. Sąd Handlowy w M. we Francji wszczął wobec Spółki postępowanie upadłościowe (zwane postępowaniem sauvegarde), nie było podstaw do odmowy stosowania przepisów rozporządzenia 1346/2000. O ile jednak Dyrektor Izby Skarbowej w P. bezzasadnie odmówił stosowania przepisów prawa unijnego, stanowiących element krajowego porządku prawnego, tj. rozporządzenia 1346/2000, to wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe, a w konsekwencji sądy administracyjne nie są uprawnione do stosowania prawa innego państwa, w tym przypadku prawa francuskiego. Takie uprawnienie (obowiązek) nie wynika ani z przepisów rozporządzenia 1346/2000, ani tym bardziej z przepisów Konstytucji RP. Powołane powyżej przepisy rozporządzenia 1346/2000 nie nakazują organom innych państw stosowania prawa państwa, w którym upadłość została ogłoszono, lecz – powołany wcześniej – art. 16 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000 przesądza o uznaniu tego faktu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Art. 17 ust. 1 nakazuje natomiast wywieść z tej okoliczności skutki, które wynikają z prawa Państwa wszczęcia postępowania. Normy wynikające z przepisów rozporządzenia 1346/2000 nie nakładają na Państwa Członkowskie Unii Europejskiej obowiązku stosowania prawa jakiegokolwiek innego państwa, natomiast zobowiązują organy innych państw do wzięcia pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości. Istotnym elementem stanu faktycznego będzie zatem uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu faktu ogłoszenia upadłości na podstawie orzeczenia wydanego w dniu [...] października 2008 r. przez Sąd Handlowy w M. we Francji. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy jest też zobowiązany do zbadania – zgodnie z art. 17 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000 – jakie skutki wszczęcia postępowania upadłościowego wynikają z przepisów prawa francuskiego. Określenie skutków wszczęcia postępowania upadłościowego w świetle prawa francuskiego stanowi jednak część stanu faktycznego, a nie jest aktem stosowania prawa. Ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie jest niezbędne do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności do ustalenia, czy wobec ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego zaistniały przesłanki do zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej. Należy bowiem wyjaśnić, że choć pojęcie stosowania prawa jest terminem wieloznacznym, to wydaje się, że na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem stosowania prawa należy rozumieć czynności przypisywane przede wszystkim organom władzy publicznej dysponującym zakresem przyznanego przez Konstytucję władztwa podatkowego, a polegające na dokonywaniu przez nie jakiś czynności konwencjonalnych doniosłych prawnie, ustanawiających jakieś szczególne normy lub aktualizujących przewidziane przez normy prawa podatkowego obowiązki, czy wreszcie na wiążącym ustaleniu pewnych podatkowych stanów faktycznych i ich konsekwencji prawnych, czy też innego rodzaju czynności konwencjonalnych. Cechą zatem konstytutywną aktów organów władzy publicznej zaliczanych do "stosowania prawa" jest czynienie użytku z przyznanej prawem kompetencji do dokonania określonej czynności konwencjonalnej doniosłej prawnie (por. J. Małecki, Charakterystyka stosowania prawa podatkowego, w: L. Etel (red.), System prawa finansowego, Warszawa 2010 r., s. 493-494). Skoro zakres władztwa podatkowego znajduje swoje źródeł w Konstytucji, to jedynie przepisy Konstytucji mogą upoważniać organy podatkowe do stosowania przepisów innych Państw. Analiza przepisów konstytucyjnego nie daje podstaw do stwierdzania takich uprawnień, co więcej art. 217 Konstytucji zawiera normę nakładającą na ustawodawcę nakaz kształtowania zakresu obowiązku podatkowego wyłącznie w ustawie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że organy podatkowe stosują przepisy Ordynacji podatkowej, dokonując zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej bądź uznając, że nie ma podstaw, by takiego zaliczenia dokonać. Dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej uzależnione jest od precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego, którego częścią w przypadku analizowanej sprawy jest zarówno orzeczenie sądu francuskiego w przedmiocie ogłoszenia upadłości, jaki i analiza skutków tego zdarzenia w świetle przepisów prawa francuskiego. W tej sytuacji Sąd nie może uwzględnić żądania strony skarżącej odnoszącego się do zastosowania przepisów prawa francuskiego w zakresie skutków wszczęcia postępowania upadłościowego. Jak wskazano powyżej ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie stosują przepisów prawa innego państwa. Sądy administracyjne nie mogą natomiast wyręczać organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Podsumowując, należy stwierdzić, że przede wszystkim organ podatkowy uznając skuteczność orzeczenia Sądu Handlowego w M. winien zbadać, mając na uwadze przepisy francuskiego Kodeksu handlowego, czy zaległość z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. W skardze skarżąca spółka wskazuje, że "w myśl przepisu art. L.622-7, w zw. z art. L.622-17 francuskiego kodeksu Handlowego, orzeczenie o wszczęciu postępowania sauvegarde powoduje zakaz, z mocy prawa, wypłaty jakichkolwiek kwot z tytułu należności powstałych przed wydaniem orzeczenia." Istnieją zatem podstawy, aby przyjąć, że tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w ramach tego postępowania. W ocenie Sądu wierzytelność z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2008 r. nie powstała przed wszczęciem postępowania naprawczego. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jak wynika z akt sprawy w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r. złożonej w dniu [...] października 2008 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W dniu [...] grudnia 2008 r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r., w której zadeklarowano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, czyli w wysokości wyższej niż w pierwotnie zadeklarowano. Organ podatkowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, uwzględniając korektę deklaracji. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. stanowiąca wierzytelność Skarbu Państwa powstała w wyniku złożenia ponownych korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r., w których wykazano kwotę do zwrotu w niższej wysokości. W dniu [...] lipca 2009 r. w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, a w następnej korekcie z dnia [...] sierpnia 2009 r. kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Co do zasady, zgodnie z art. 52§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej spółki korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r., w której uległ umniejszeniu podatek naliczony, zostały złożone w związku ze skorzystaniem przez kontrahenta skarżącej z tzw. "ulgi za złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o PTU. Konsekwencją skorygowania podatku należnego przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w brzmieniu do dnia 30 listopada 2008 r.) jest obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę (w niniejszej sprawie skarżącą spółkę). Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o PTU stanowi, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do pomniejszania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 89b ust. 3 ustawy o PTU do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ustalana jest w drodze decyzji konstytutywnej (art. 21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zaległością podatkową jest zgodnie z art. 51§1 jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47§1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 89b ust. 3 ustawy o PTU zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU u dłużnika powstaje 14 dni od złożenia korekty deklaracji. W związku z powyższym zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. powstała po wszczęciu postępowania naprawczego. Przepis art. 89b ust. 3 ustawy o PTU będzie miał wpływ na wysokość ewentualnych odsetek, gdyby organ uznał, że zaspokojenie wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. może być dokonane w trybie art. 76 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Podsumowując, należy podkreślić, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego odmawiając zastosowania rozporządzenia 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego, który to akt prawny, zgodnie z art. 288 ak. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowany we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Naruszenie przepisów prawa procesowego polegało natomiast na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, którego elementem jest stan prawny obowiązujący w innym państwie, w okolicznościach analizowanej sprawy, stan prawny obowiązujący we Francji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić przepisy rozporządzenia nr 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowiącego, że prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. Organ jest zobowiązany ustalić, jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu upadłościowym oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia nr 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia należy odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. i jednoznacznie wyrazić stanowisko co wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008 r. na dochodzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Zaskarżone postanowienie nie narusza natomiast art. 212 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę trwałości decyzji podatkowych poprzez uznanie, wbrew ustaleniom decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2009 r. (...), iż możliwe było zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej. Wskazana przez skarżącą spółkę decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego w innym podatku i została wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w tok postępowania w analizowanej sprawie. Wątpliwość co do możliwości zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej jest skutkiem zastosowania swoistej dla podatku od towarów i usług instytucji tzw. "ulgi na złe długi". W tej sytuacji nie sposób wprost odnieść tezy zawarte w decyzji dotyczącej podatku dochodowego do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, z uwagi na odmienny stan prawny i faktyczny. Odnosząc się do kwestii złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego wniosków dowodowych Sąd stwierdza, że przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z dnia [...] marca 2011 r., [...] maja 2011 r. i [...] czerwca 2011 r. nie było możliwe na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przedstawione dokumenty, ze względu na swoją nazwę i treść zawierającą wiadomości specjalne, stanowią faktycznie dowód z opinii biegłych, który co najwyżej może być przeprowadzony na etapie postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, www.nsa.gov.pl). W świetle niebudzącego wątpliwości orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 106 § 3 p.p.s.a. nie tworzy podstawy dla przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego. Przepis ten umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu. Nie można również doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1354/08, www.nsa.gov.pl). Z tych powodów, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone postanowienie należało uchylić. Wstrzymanie wykonania postanowienia nastąpiło na podstawie art. 152 p.ps.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.