I SA/Po 2002/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2008 r. oraz podatku do zapłaty za sierpień 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Omawianą decyzją określono również wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca odliczyła w błędnej wysokości podatek naliczony z tytułu dzierżawy samochodu osobowego. Stwierdzono również odliczenie przez skarżącą w błędnej wysokości podatku należnego z faktur dokumentujących zakupy. W niewłaściwej wysokości odliczono również podatek naliczony z tytułu zakupu samochodów osobowych. Skarżąca odliczyła także podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] L. sp. z o.o. (dalej w skrócie: "L. sp. z o.o."), dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Pod adresem wskazanym przez L. sp. z o.o. nie prowadzono działalności gospodarczej, a kierowana tam korespondencja była zwracana z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat nieznany". Spółka ta nie złożyła ponadto żadnej deklaracji VAT-7 jak również nie wskazała miejsca przechowywania dokumentacji.Jedyna uprawniona do reprezentacji L. sp. z o.o. osoba to cudzoziemiec, który z dniem [...] grudnia 2008 r. opuścił terytorium RP. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. L. sp. z o.o. nie dysponowała zapleczem osobowym wystarczającym do realizacji wykazanych na kwestionowanych fakturach czynności. Zeznania pracowników skarżącej nie potwierdzają współpracy skarżącej z L. sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej za niewiarygodne uznał zeznania C. J. – jedynej osoby kojarzonej przez przedstawicieli skarżącej z L. sp. z o.o. C. J. nie pełnił w L. sp. z o.o. żadnych funkcji, nie był w niej również zatrudniony oraz bezprawnie posługiwał się pieczęcią o treści "prokurent inż. C. J." wystawiając w imieniu spółki faktury. Skarżąca niezasadnie odliczyła również podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., dokumentujących czynności, które w istocie nie zostały wykonane. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o fikcyjności faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. świadczy brak podstawowej wiedzy jej prezesa – W. K. o działalności tej spółki. D. sp. z o.o. nie dysponowała możliwościami kadrowymi - poza C. J. nie zatrudniano jakichkolwiek pracowników, a M. P. był zatrudniony jedynie formalnie. Również podwykonawcy D. sp. z o.o. mający rzekomo wykonać usługi to podmioty nieistniejące. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał za niewiarygodne zeznania C. J., który nie potrafił wskazać żadnego pracownika reprezentowanego przez siebie podmiotu ani wyjaśnić okoliczności współpracy z rzekomymi podwykonawcami D. sp. z o.o. Zwrócono również uwagę na zeznania osób reprezentujących skarżącą, z których wynika, że osoby te nie posiadają wiedzy na temat kontrahenta, z którym rzekomo współpracowano. Przedstawiciele skarżącej nie byli ponadto nigdy w siedzibie kontrahenta, nie interesowało ich również czy dysponuje on możliwościami wykonania usług. Skarżąca dokonała również bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez [...] O., niedokumentujących rzeczywistych czynności. Na fakturach tych nie podano imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod wskazaną firmą. Organ kontroli skarbowej ustalił jednak, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] O. był O. P.. Jedyną usługą wykonaną przez niego na rzecz skarżącej w objętym postępowaniem kontrolnym okresie były roboty dotyczące budynku położonego przy ul. [...] w P., udokumentowane fakturami nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. Pozostałe wystawione przez [...] O. na rzecz skarżącej faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. [...] O. zatrudniało jedynie dwóch pracowników, którzy potwierdzili tylko fakt wykonywania robót w P. przy ul. [...]. W sprawie nie przedłożono dowodów, że [...] O. korzystało z usług podwykonawców. Zeznania O. P. – właściciela [...] O. – przemawiają za uznaniem wystawionych przez ten podmiot faktur za fikcyjne. Świadek dysponował bowiem bardzo ograniczoną wiedzą na temat działalności swojej firmy. Ustalono, że to jego ojciec A. P. bez wiedzy i zgody syna wystawiał w jego imieniu faktury oraz sporządzał protokoły odbioru robót, które następnie podpisywał podrobionym podpisem. Przesłuchany jako świadek A. P. początkowo zeznał, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a następnie zaprzeczył swoim zeznaniom. Nie wskazał poza swoim synem oraz dwoma pracownikami innych osób, które miałby wykonać wykazane na fakturach prace. Nie wyjaśnił ponadto okoliczności współpracy z rzekomymi podwykonawcami, nie potrafiąc również wskazać żadnego z nich. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej. W jego ocenie w niniejszej sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji bowiem w dniu [...] października 2012 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT zakupów w grudniu 2008 r., o czym skarżąca została powiadomiona w dniu [...] grudnia 2012 r. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiła przedmiot skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyniku jej rozpoznania – wyrokiem z dnia 04 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 529/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że nie zebrano wszystkich, koniecznych dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie WSA w Poznaniu organ podatkowy zaniechał ustaleń, czy towary i usługi nabyte przez skarżącą od D. sp. z o.o. były następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów. Nie zostały w toku postępowania udowodnione okoliczności niewykonywania usług na rzecz skarżącej przez L. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz firmę O. O. P.. Sąd wskazał również, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w dniu [...] października 2012 r. nastąpiło, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego, w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT zakupów w grudniu 2008 r., o czym podatnik został powiadomiony [...] grudnia 2012 r. Od omówionego powyżej wyroku tutejszego Sądu wywiedziona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 415/14 oddalił. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji został zawieszony, zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu [...] października 2012 r., kiedy to wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT zakupów w grudniu 2008 r. Skarżąca została poinformowana o powyższej okoliczności w dniu [...] grudnia 2012 r., na skutek doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do grudnia 2008 r. wyjaśniono, że zgodnie z postanowieniami art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. nastąpi więc z dniem [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. kierując się wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 04 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 529/13 wskazał, że dowody zebrane w toku postępowania nie wyjaśniły bezspornie okoliczności związanych z wykonywaniem przez D. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz firmę O. usług budowlanych na rzecz skarżącej. Organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania winien przeprowadzić wskazane przez stronę dowody, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych do pisma z dnia [...] września 2013 r., przedstawione przez skarżącą na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, dokonać ponownej analizy dokumentów księgowych skarżącej oraz dokonać czynności wyjaśniających w zakresie ewentualnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec D. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...]. W razie ustalenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji organ kontroli skarbowej winien również ocenić, czy skarżąca miała lub co najmniej mogła mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa oraz czy dochowano należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Uzupełnienie wskazanych braków przez organ odwoławczy doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania co uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego wyjaśnienia. Pismem z dnia [...] września 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła do tutejszego Sądu skargę na omówioną powyżej ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W skardze wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego zastosowanie i niezasadne uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie umorzenia postępowania, w sytuacji gdy z akt sprawy podatkowej nie wynika czy i kiedy skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu polegała na ustaleniu, czy w omawianej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4 tego przepisu). Według przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem, o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można mówić tylko wtedy, gdy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy tu przypomnieć treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 . Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, powodującym zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że podatnik musi zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2012r., nr [...], został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowej w dniu [...].10.2012r. (akta sprawy: karta [...]-[...]). W tym dniu wszczęto bowiem postępowanie przygotowawcze nr [...], w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2008r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT zakupów w grudniu 2008r. Podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu [...] grudnia 2012r., co wynika z dowodu doręczenia X. Sp. z o.o. zawiadomienia nr [...] z dnia [...].12.2012r. (karta [...] akt admin.). Zawiadomienie to jest dokumentem urzędowym, którego wiarygodności Strona nie podważyła. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzane w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów sporządzanych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej). Tylko przeprowadzenie dowodu przeciwko temu dokumentowi mogłoby podważyć zawarte w nim stwierdzenia. Co do zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. nalezy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu, termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...] kwietnia 2013r. W dacie tej do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r.( tj. do dnia 31 grudnia 2014r.) pozostało [...] dni. Tę ilość dni należy dodać do okresu następującego po dniu doręczenia prawomocnego wyroku Sądu I instancji, tj. [...].06.2015r. A zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. nastąpi z dniem [...] lutego 2017r. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawarte w skardze stwierdzenie, że Strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest bezpodstawne. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.