I SA/Po 201/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 września 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. P. (dalej: "skarżąca", "strona", "Gmina") o wydanie interpretacji indywidualnej, w przedmiocie podatku od towarów i usług, a dotyczącej braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest podatnikiem VAT z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Jest też ona udziałowcem spółki Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa "[...]" spółka z o.o. (dalej: "Spółka"). Okoliczność posiadania przez Gminę udziałów w Spółce (status udziałowca w Spółce) jest związany z zamiarem realizacji przez Gminę - poprzez Spółkę - swoich zadań własnych. Oprócz Gminy udziałowcami w Spółce są inne jednostki samorządu terytorialnego, a także K. Z. N.. Spółka uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2021 r. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki - zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym - jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Z kolei przedmiot pozostałej działalności Spółki obejmuje: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność pomocniczą związaną z utrzymaniem porządku w budynkach, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, przygotowanie terenu pod budowę, działalność świadczoną przez agencje inkasa i biura kredytowe, pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W 2023 r. Gmina dokonała wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) do Spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) obejmowało działkę oznaczoną numerem geodezyjnym [...], obręb [...] ark. [...] o powierzchni 0,6197 ha (dalej jako: "Działka"). Na Działce znajdowała się linia elektroenergetyczna średniego napięcia wraz z pasem technicznym od tej linii. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działka przeznaczona była pod teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, a część Działki znajdowała się w archeologicznej strefie ochrony konserwatorskiej. Jej powierzchnia wynosiła 0,6197 ha, a na dzień dokonania aportu właścicielem Działki była Gmina. Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) umożliwiło Spółce realizację celu jej działania, a zarazem stanowiło dla Gminy sposób (formę) wykonywania jej zadania (do wykonywania którego Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów u.s.g.) w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aport) w postaci Działki do Spółki zostało przez Gminę opodatkowane przy zastosowaniu 23% stawki VAT. Gmina dodała, ze przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Działalność Spółki wpisuje się w realizację zadania publicznego (zadania własnego) Gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (a więc zadania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 – dalej: "u.s.g."). W związku z powyższym strona zadała następujące pytania: 1. Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki zostało dokonane przez Gminę w ramach wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przez Gminę działającą w charakterze podatnika VAT? 2. Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT? 3. Czy Gmina ma prawo do dokonania korekty odprowadzonego w 2023 r. podatku należnego (poprzez dokonanie korekty pliku) w terminie do końca 2028 r.? W ocenie Gminy wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego (w postaci Działki) do Spółki nie zostało dokonane w ramach wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dokonując czynności wniesienia wkładu niepieniężnego Gmina powinna zostać objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i w konsekwencji należy przyjąć, że Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wniesienie ww. wkładu stanowiło więc czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gmina ma prawo do dokonania korekty odprowadzonego w 2023 r. podatku należnego (poprzez dokonanie korekty pliku w terminie do końca 2028 r. (w celu uzyskania zwrotu niesłusznie odprowadzonego podatku). Gmina wyjaśniła, że z przepisów wynika (por. art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.), iż jednostki samorządu terytorialnego na gruncie u.p.t.u. występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają JST z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśliła, że zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Zdaniem Gminy kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego (przedstawionego w wniosku) należy rozpoznawać poprzez art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 679 ze zm. – dalej: "u.g.k."). Zgodnie z którym gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.). W szczególności Gmina wyróżniła sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego. Spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas de facto jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie - przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną - zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.). Gmina jako udziałowiec Spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie przepisów u.s.g. Zdaniem Wnioskodawcy przejawem działania zmierzającego do realizacji ww. zadań jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Działki. Spółka nie powinna być zatem postrzegana - w odniesieniu do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Gminę - jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Obligatoryjnym celem gospodarki komunalnej - co w niniejszej sprawie występuje - pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Inicjatywy mieszkaniowe są realizowane przez podmioty, których działalność wpisuje się w ramy zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego oraz są to podmioty, których głównym celem nie jest cel zarobkowy. Podsumowując Gmina stwierdziła, że - za pośrednictwem Spółki - wykonuje swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. W związku z powyższym nie może być uznana za podatnika VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Na koniec Gmina dodała, że na potrzeby dokonywania oceny w zakresie VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej (właściwej prawu cywilnemu). Istotnym elementem jest dokonanie oceny działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, sposób i okoliczności ich wykonywania, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19). W dniu 3 listopada 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podniósł, że w związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych: po pierwsze wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, po drugie w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość. Taka transakcja w ocenie organu ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy i nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, występuje odpłatna dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Natomiast działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno- prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W ocenie organu w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w 2023 r. Gmina dokonała wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego działkę oznaczoną numerem geodezyjnym [...] do Spółki, w której Gmina posiada udziały. Gmina - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - jako osoba prawna podlegają obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez nią czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie organ wskazał, że opisana we wniosku czynność wykonywana przez Gminę nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania strony są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym uznanie, że aport wskazanej nieruchomości do Spółki był wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE, a następnie stwierdził, że nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki Gmina świadczy zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego. Dokonane przez nią wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci Działki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina wystąpiła w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a nie jako organ władzy publicznej korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aport) w postaci Działki do Spółki zostało opodatkowane przy zastosowaniu 23% stawki VAT, nie przysługuje prawo do dokonania korekty odprowadzonego w 2023 r. podatku należnego (poprzez dokonanie korekty pliku. Pismem z 12 grudnia 2025 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającego na przyjęciu, że wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza obejmuje czynności wniesienia nieruchomości gruntowej do spółki o statusie społecznej inicjatywy mieszkaniowej wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w celu realizacji zadań własnych w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, mimo że czynności takich nie można utożsamiać z komercyjną działalnością podmiotów niezależnych i podejmujących czynności w celu uzyskania dochodu; 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("dyrektywa VAT"), polegającego na przyjęciu, że czynności wniesienia nieruchomości gruntowej do spółki o statusie społecznej inicjatywy mieszkaniowej wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w celu realizacji zadań własnych w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego nie mogą być objęte wyłączeniem z opodatkowania VAT dla organów władzy publicznej tylko i wyłącznie z tego powodu, że mają charakter cywilnoprawny, podczas gdy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. interpretowany z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala na przyjęcie, że także czynności cywilnoprawne jednostki samorządu terytorialnego mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT, o ile są podejmowane przez organy władzy publicznej w celu realizacji zadań publicznych i nie prowadzą do znaczących zakłóceń konkurencji; 3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że Gmina, wnosząc nieruchomość gruntową do spółki o statusie społecznej inicjatywy mieszkaniowej w celu realizacji zadania własnego w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, działała jako podatnik VAT (podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą); 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego, polegające na realizacji gminnego budownictwa społecznego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska wskazała na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. pełnomocnik strony podniósł, że NSA w wyroku z 6 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 2004/22 przyjął, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Gminę do spółki SIM stanowi realizację zadania gminy wynikającego z przepisów u.s.g. Podobnie Dyrektywa VAT kwalifikuje działanie jako realizację zadań publicznych poprzez cel, a nie formę. Spółki SIM mogą przeznaczać dochody wyłącznie na realizację celów statutowych, więc nie jest to typowa działalność gospodarcza. Natomiast pełnomocnik organu podkreślił, że stanowisko zawarte w skardze nie jest prawidłowe, ponieważ skutkiem wniesienia wkładu niepieniężnego jest to, że właścicielem nieruchomości staje się spółka, a nie Gmina, natomiast dochodowość nie jest konieczną cechą uznania określonej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy opisana w złożonym przez Gminę wniosku czynność wniesienia działki gruntu do spółki o statusie społecznej inicjatywy mieszkaniowej, stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w przypadku uzyskania odpowiedzi pozytywnej, czy mimo jej gospodarczego charakteru Gmina, z uwagi na dyspozycję art. 15 ust. 6 tej ustawy, jest podatnikiem tego podatku. Skarżąca kwestionuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego wniesienie przez nią wkładu do spółki jest działalnością gospodarczą, a do tego nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania przewidzianego dla organów władzy publicznej. Na wstępie wskazać należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można podać wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r., I SA/Ol 446/24; WSA w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025 r., I SA/Rz 223/25; WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2025 r., I SA/Gd 1031/24 oraz z dnia 22 listopada 2023 r., I SA/Gd 682/23; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2025 r., I SA/Bk 38/25 oraz z dnia 29 stycznia 2025 r., I SA/Bk 421/24; WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., I SA/Sz 375/22; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2025 r., I FSK 2004/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: publ. CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary – rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których z zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej jako u.g.k.). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub 2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k. Zgodnie tym przepisem gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć takie spółki, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.). Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Gmina utworzyła Spółkę w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako jeden z udziałowców Spółki ma realny wpływ na realizację – za jej pośrednictwem – zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości opisanej szczegółowo we wniosku. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie – działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) – w tym również Spółka opisana we wniosku – to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby u.p.t.u. nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19). W tym kontekście – zdaniem Sądu – implementacja art. 13 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. dokonana w ustawie VAT, a w szczególności w art. 15 ust 6 u.p.t.u., nie oddaje istoty normy prawnej wynikającej z ww. art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy, bezpodstawnie uznając bez wyjątku organy władzy publicznej za podatników, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. organy wykonywać mogą również takie czynności, tylko i wyłącznie w zakresie powierzonych im zadań na podstawie przepisów prawa. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez skarżącą Gminę a wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w świetle art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy, w żadnym wypadku nie zakłócają konkurencji (podkreślenie Sądu). Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i krajowych sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA: z 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19, z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023 r., I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze. Zwrócić również należy uwagę, że z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM – podkreślenie Sądu (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z dnia 5 października 2016r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28). Tymczasem w interpretacji (na str. 9) wyraźnie stwierdzono: "Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach". Twierdzenie to (oraz orzecznictwo powołane przez Organ w treści interpretacji) jest zasadniczo prawdziwe w stosunku do "klasycznych" spółek, które mogą tworzyć gminy. Nie odnosi się jednak do specyficznego rodzaju spółek, jakim są spółki SIM. Nie uwzględnia w szczególności specyficznego warunku wynikającego z ww. art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, a wręcz zakłada przeciwne założenie, stwierdzając, że aport daje prawo do udziału w zyskach. Co do zasady twierdzenie to jest prawdziwe, nie uwzględnia jednak specyfiki spółek SIM, w przypadku których ustawodawca wyraźnie wyłącza taka możliwość. Uszło to jednak uwadze Dyrektora. Już choćby z tego powodu założenia Organu i jego argumentacja są błędne, odnoszą się bowiem – jak już wspomniano – do spółek w ogólności, nie uwzględniają natomiast specyficznych cech spółek SIM. W świetle przedstawionych argumentów – w ocenie Sądu – wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom, a zatem nie będzie zakłócała konkurencji na rynku. Mając powyższe na uwadze za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 680 zł.