I SA/Po 2031/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 02 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [..]. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za1997 rok, o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś W 2001 r. została przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. kontrola podatkowa z zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1996, 1997, 1998, 1999 przez M. B.. Kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia [...] Wyniki kontroli zostały ujęte w protokole spisanym w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.w dniu [...] W protokole organ podatkowy wykazał, że w roku 1997 oraz 1999 r. skarżąca poniosła wydatki, które nie znalazły pokrycia w już opodatkowanych bądź zwolnionych - wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. W związku z powyższym Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. wydał w dniu [...] decyzję, w której ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ podatkowy pokreślił, że M. B. w 1997 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikające z: 1. nabycia ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki położonej w Z. przy ul. K. i własności znajdującego się na tym gruncie budynku, na podstawie umowy potwierdzonej aktem notarialnym sporządzonym w dniu [....] (Rep. .) za kwotę [...] zł, kosztów opłaty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [,,,] zł, 3. kosztów utrzymania się M. B. w 1997 r. wyliczonych przez organ podatkowy w kwocie [...] zł. Natomiast w 1997 r. M. B. uzyskała przychody w łącznej kwocie [...]zł. Różnica pomiędzy ustalonymi przez organ podatkowy przychodami, a poniesionymi przez M. B. wydatkami wyniosła zatem [...] zł. W uzasadnieniu Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania, w związku wyjaśnieniami, które złożył do protokołu pełnomocnik skarżącej brat K. B. organ podatkowy przeprowadził liczne dowody, mające na celu ustalenie faktycznych przychodów skarżącej. Organ podatkowy powołał się na szereg czynności sprawdzających, których celem było skonfrontowanie twierdzeń podnoszonych przez pełnomocnika. Podkreślił, że w związku z tym przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadków (E. B. i K.B.). W dniu [...] pełnomocnik strony został zapoznany z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ustosunkował się do niego. Ponadto w uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił dlaczego nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że środki finansowe przeznaczone na wydatki w 1997 r. pochodziły ze zwrotu pożyczki zwróconej przez brata oraz że w utrzymaniu się skarżącej partycypowali rodzice. Zdaniem organu podatkowego, analiza dochodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdziła faktu udzielenia i zwrotu pożyczki, natomiast rodzice M. B. nie mogli partycypować w jej utrzymaniu, ponieważ nie posiadali wystarczających środków finansowych. Od decyzji organu podatkowego I instancji skarżąca złożyła odwołanie z dnia 25 marca 2002 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowanie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie przepisów materialnych, a w szczególności postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak zasad postępowania podatkowego poprzez niewłaściwy sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponownie, za pośrednictwem pełnomocnika, że środki finansowe, z których korzystała w 1997 r. pochodziły z pracy wykonywanej za granicą, a ponadto w jej utrzymaniu partycypowali rodzice. W dniu 29 kwietnia 2002 r. skarżąca uzupełniła odwołanie wnosząc do organu podatkowego pismo, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naganne prowadzenie postępowania. Izba Skarbowa w Z. wydała w dniu [...] decyzję, na podstawie której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., uznając zarzuty strony za bezzasadne. Uzasadniając organ podatkowy podkreślił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podatniczki dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej wyjaśnione zostały wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na sprawę, nawet pomimo zaniechania przesłuchania świadka K.B., ponieważ okoliczności, w przedmiocie których miała się wypowiedzieć dostatecznie zostały stwierdzone innymi dowodami. Brak jest również podstaw do uznania, że środki finansowe wykorzystane w 1997 r. skarżąca uzyskała pracując za granicą i przechowywała poza rachunkiem bankowym. Ponadto Izba Skarbowa nie uznała wyjaśnień pełnomocnika, że w kosztach utrzymania skarżącej partycypowali rodzice. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że saldo na dzień 30 grudnia 1995 r. wynosiło [...] USD oraz, iż w okresie od dnia 04 stycznia 1996 r. do dnia 13 lipca 1996 r. wypłacono łącznie [...] USD. Niewielkie kwoty oraz okresowość ich wypłacania dowodzi, że ich przeznaczenie było konsumpcyjne a nie inwestycyjne. W dniu 22 lipca 1996 r. na powyższe konto wpłynęła kwota [...]USD. Stanowi ona część do tej pory niespłaconej, zaciągniętej pożyczki. Stanowisko to potwierdzają zeznania E. B. w szczególności w części dotyczącej cesji książeczki mieszkaniowej i przedłożone przez świadka pismo nazwane "rozliczeniem długu z listopada 1994 roku". Środki te, w okresie od 23 lipca 1996 r. - 30 grudnia 1996 r. zostały uszczuplone o kwotę [...]USD, w związku z czym saldo na koniec roku 1996 wyniosło [...] USD. Natomiast analiza przedstawionej historii rachunku bankowego Bank Polska Kasa Opieki SA wykazała, iż saldo na dzień 1 stycznia 1997 r. wynosiło [...] USD, a na dzień 1 stycznia 1998 r. - [...] USD. Stan lokaty bankowej w sposób oczywisty przeczy oświadczeniu pełnomocnika, iż środki uzyskane z pracy zagranicą przechowywane były na rachunku bankowym. Od decyzji Izby Skarbowej skarżąca złożyła, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2002 r. i domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że naruszone zostały zasady postępowania podatkowego przez pomijanie dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka K. B. Ponadto zdaniem skarżącej błędna była ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Organy nie uwzględniły bowiem środków finansowych uzyskanych przez skarżącą z tytułu pracy za granicą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska, ponieważ zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Izba Skarbowa jeszcze raz podniosła, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sprawę dokonywały oceny w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Z materiału nie wynika jednak, że skarżąca posiadała przed 1995 r. znaczne środki finansowe, z których mogła korzystać w późniejszym okresie, a w szczególności w 1997 r. Ponadto Izba Skarbowa ponownie wyjaśniła dlaczego uznała za nieprawdopodobny fakt partycypowania w utrzymaniu skarżącej przez jej rodziców, a to, że zgromadzone dowody przeczą możliwości finansowania w tym zakresie. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W dniu 8 listopada 2002 r. skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu pismo uzupełniające skargę do którego Izba Skarbowa nie miała możliwości ustosunkowania się w odpowiedzi na skargę. W załączeniu skarżąca przedłożyła zaświadczenia o zarobkach jakie otrzymywała pracując w orkiestrze za granicą oraz dokumenty potwierdzające wysokość wydatków w Z.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłączenie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie było trafne. W myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei w myśl art. 30 ust. 1 pkt. 7 powyższej ustawy podatek od dochodów ustala się w wysokości 75 % dochodu. Wysokość ustalonego w zaskarżonej decyzji podatku tj. [...] zł jest zgodne z cytowanym powyżej przepisem, ponieważ w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy dał podstawy organom podatkowym do ustaleń zawartych w obu decyzjach I i II-ej instancji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że naruszono przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122, 127, 187, 188, 210 § 1 pkt. 6 i § 4. Zgodnie z art. 122 i 187 organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienie sprawy, a fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Przepisy te nakładają na organy podatkowe zbieranie wszelkich informacji korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika oraz w postępowaniu tym nie obowiązują żadne ograniczenia dowodowe. Uznać zatem należy, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu dokładnego i właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi, w toku całego wnikliwego postępowania zapewniony był czynny udział skarżącej, była ona bowiem zapoznana z wynikami postępowania jak to nakazują przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, które podatniczka przedstawiła została oparta na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji, a wyciągnięte z niej wnioski zdaniem Sądu sa spójne i logiczne. Organy podatkowe miały więc podstawy do uznania, że koszty utrzymania podatniczki nie pokrywali rodzice K. i E. B. w tym koszty wyżywienia, mieszkania oraz użytkowania samochodu osobowego F.. Przeczą temu uzyskiwane przez nich dochody, które jak to słusznie zaznaczyły organy nie pozwalały na świadczenie pomocy finansowej w rozmiarze wnioskowanym przez pełnomocnika skarżącej. Poza tym w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowej, w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości małżonkowie B. podkreślili swoją trudną sytuację finansową. Także organy miały podstawę do uznania sposobu zwrotu zaciągniętej pożyczki, a to w oparciu o zeznanie E. B, wyciągi z kont bankowych i dowody uzyskane ze Spółdzielni Mieszkaniowej w Z.. Skarżąca przebywała w Hiszpanii i Portugalii w latach 1991-1995 i z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe oraz okazane przez skarżącą do czasu wydania decyzji przez organ II instancji wynika, że saldo na koniec 1995 r. wynosiło [...] USD oraz, że w 1996 r. na konto wpłynęła kwota [...] USD stanowiąca według zeznań E. B. część nie spłaconej pożyczki zaciągniętej przez K. B na budowę domu i że na koniec roku saldo wynosiło [...] USD. W ocenie Sądu, organy podatkowe słuszne przyjęły, że wydatki skarżącej nie znajdowały pokrycia w udokumentowanych zasobach majątkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle cytowanych na wstępie przepisów prawa materialnego i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródłach przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku - tak m.in. w wyroku z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98 i w wyroku z 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 6991/97. Organ podatkowy I i II instancji wypełnił ciążący na nim obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 208 akt podatkowych t.II i k. 26 t. III). W tym terminie skarżąca miała możliwość przedłożenia dodatkowych uzyskanych dokumentów, oraz wystąpienia z ewentualnym wnioskiem o zawieszenie postępowania z uwagi na podjęcie starań w celu uzyskania wyciągów bankowych z banków w Portugalii i Hiszpanii. Z pism skarżącej znajdujących się w aktach sprawy do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie wynika, że podjęła starania w celu uzyskania takich dowodów, jak również, że posiadała konta w bankach hiszpańskich i portugalskich. Przedłożone przez skarżącą do akt sprawy sądowej wraz z uzupełnieniem skargi dowody w postaci wyciągów bankowych nie miały wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanych decyzji. Mogą one stanowić podstawę ewentualnego wznowienia postępowania przed organem podatkowym. W świetle powyższego skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie zostały poparte konkretnymi faktami i jako gołosłowne nie mogły odnieść skutku. Uzasadnienie decyzji obszerne odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uznając, że decyzja Izby Skarbowej, dotycząca roku 1997 została wydana zgodnie z prawem, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku mając na względzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1270) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś