I SA/Po 2032/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 02 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] Nr[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 rok, o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś W 2001 r. została przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. kontrola podatkowa w zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1996, 1997, 1998, 1999 przez M. B.. Kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia [....] Wyniki kontroli zostały ujęte w protokole spisanym w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...]. W protokole organ podatkowy wykazał, że w roku 1997 oraz 1999 r. skarżąca poniosła wydatki, które nie znalazły pokrycia w już opodatkowanych bądź zwolnionych wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. W związku z powyższym Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. wydał w dniu . [....] o odpowiednim numerze decyzję, w której ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ podatkowy pokreślił, że M. B. w 1999 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikające z: - nabycia samochodu R. rok produkcji 1994 za kwotę [...] zł + opłata skarbowa [...] zł, - wydatków na remont mieszkania w kwocie [...] zł, - kosztów utrzymania M B. w 1999 r. wyliczonych przez organ podatkowy w kwocie [...] zł, Natomiast M. B. w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 1999 nie wykazała żadnego przychodu, (przychód - O, koszty uzyskania - O, dochód - O), a udokumentowany przychód w postaci kwoty wypłaconej z konta wyniósł [...] zł. Różnica pomiędzy przychodem, a poniesionymi przez M. B. wydatkami wyniosła zatem [...] zł. W uzasadnieniu Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania, w związku wyjaśnieniami, które złożył do protokołu pełnomocnik skarżącej, organ podatkowy przeprowadził liczne dowody, mające na celu ustalenie faktycznych przychodów skarżącej. Z uzasadnienia wynika, że po dogłębnym przeanalizowaniu dowodów zaprezentowanych przez pełnomocnika skarżącej organ podatkowy dokonał szeregu czynności sprawdzających, których celem było skonfrontowanie twierdzeń podnoszonych przez pełnomocnika brata K. B.. W związku z tym przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadków (E. B., K. B.). Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. podniósł także, że w dniu 18 lutego 2002 r. pełnomocnik strony został zapoznany z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ustosunkował się do niego. Ponadto w uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił dlaczego nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że środki finansowe pochodziły ze zwrotu pożyczki zwróconej przez brata oraz że w utrzymaniu się skarżącej partycypowali rodzice. Zdaniem organu podatkowego, analiza dochodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdziła faktu udzielenia i zwrotu pożyczki, natomiast rodzice M. B. nie mogli partycypować w jej utrzymaniu, ponieważ nie posiadali wystarczających środków finansowych. Podatniczka w 1999 r. poniosła koszty w łącznej wysokości [...] zł na które składają się koszty utrzymania się, wydatki związane z utrzymaniem dwóch samochodów F.i od października 1999 r. samochodu R. oraz koszty utrzymania dwóch lokali, mieszkalnego położonego przy ul. .[....] i zakupionego w 1997 r. przy ul. [...] W wyjaśnieniach złożonych do protokołu pełnomocnik podatniczki stwierdził, że "siostra od około 2 lat jest bezrobotna bez prawa do zasiłku.... W latach wcześniejszych przebywała za granicą w Portugalii i Hiszpanii... Przywiozła oszczędności, które wpłaciła do banku i z tych oszczędności utrzymuje się, finansowała wydatki dotyczące zakupu nieruchomości w 1997 r. oraz remont mieszkania i zakupu samochodu w 1999 r." Organ podkreślił, że saldo na dzień 1 stycznia 1998 r. i na dzień 1 stycznia 1999 r. stanowiło kwotę [...] USD, oraz że 23 czerwca 1999 r. dokonano wypłaty w/w kwoty, która stanowiła równowartość [...] zł (średni kurs dolara z miesiąca czerwca 1999 r. stanowił [...] zł). Od decyzji organu podatkowego I instancji skarżąca złożyła odwołanie z dnia 25 marca 2002 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie przepisów materialnych, a w szczególności postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak zasad postępowania podatkowego poprzez niewłaściwy sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponownie, za pośrednictwem pełnomocnika, że środki finansowe, z których korzystała w 1997 r. pochodziły z pracy wykonywanej za granicą, a ponadto w jej utrzymaniu partycypowali rodzice. W dniu 29 kwietnia 2002 r. skarżąca uzupełniła odwołanie wnosząc do organu podatkowego pismo, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naganne prowadzenie postępowania. Izba Skarbowa w Z. wydała w dniu [...]. decyzję, na podstawie której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., uznając zarzuty strony za bezzasadne. Uzasadniając organ II instancji podkreślił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej wyjaśnione zostały wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy, nawet pomimo zaniechania przesłuchania świadka K. B., ponieważ okoliczności, w przedmiocie których miała się wypowiedzieć dostatecznie zostały stwierdzone innymi dowodami. W ocenie organu podatkowego II instancji brak jest podstaw do uznania, że środki finansowe wykorzystane w 1999 r. skarżąca uzyskała pracując za granicą i przechowywała poza rachunkiem bankowym. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że należy uznać za nieprawdopodobne wyjaśnienia pełnomocnika, że w kosztach utrzymania skarżącej partycypowali rodzice. Z materiału dowodowego nie wynika, że podatniczka posiadała przed 1995 r. znaczne środki finansowe, z których mogła korzystać w późniejszym okresie, a w szczególności w 1999 r. Od decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2002 r. skarżąca złożyła, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2002 r. w której domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenia postępowania lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że naruszone zostały zasady postępowania podatkowego przez pomijanie dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka K. B. Ponadto zdaniem skarżącej błędna była ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Organy nie uwzględniły bowiem środków finansowych uzyskanych przez skarżącą z tytułu pracy za granicą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska, ponieważ zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Izba Skarbowa jeszcze raz podniosła, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sprawę dokonywały oceny w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Izba ponownie wyjaśniła dlaczego uznała za nieprawdopodobny fakt partycypowania w utrzymaniu skarżącej przez jej rodziców, a to z uwagi na brak możliwości finansowych w tym zakresie. Mając to uwadze Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W dniu 8 listopada 2002 r. skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu pismo w celu uzupełnienia skargi, do którego Izba Skarbowa nie miała możliwości ustosunkowania się w odpowiedzi na skargę. W załączeniu skarżąca przedłożyła zaświadczenia o zarobkach, jakie otrzymywała pracując w orkiestrze za granicą oraz dokumenty potwierdzające wysokość wydatków poniesionych na zakup mieszkania spółdzielczego w Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie było trafne. W myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei w myśl art. 30 ust. 1 pkt. 7 powyższej ustawy podatek od dochodów ustala się w wysokości 75 % dochodu. Wysokość ustalonego w zaskarżonej decyzji podatku tj. [...] zł jest zgodne z cytowanym powyżej przepisem, ponieważ w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy dał podstawy organom podatkowym do ustaleń zawartych w obu decyzjach I i II-ej instancji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że naruszono przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122, 127, 187, 188, 210 § 1 pkt. 6 i § 4. Zgodnie z art. 122 i 187 organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienie sprawy, a fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Przepisy te nakładają na organy podatkowe zbieranie wszelkich informacji korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika oraz w postępowaniu tym nie obowiązują żadne ograniczenia dowodowe. Uznać zatem należy, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu dokładnego i właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi, w toku całego wnikliwego postępowania zapewniony był czynny udział skarżącej, była ona bowiem zapoznana z wynikami postępowania jak to nakazują przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, które podatniczka przedstawiła została oparta na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji, a wyciągnięte z niej wnioski zdaniem Sądu są spójne i logiczne. Organy podatkowe miały więc podstawy do uznania, że koszty utrzymania podatniczki nie pokrywali rodzice K. i E. B. w tym koszty wyżywienia, mieszkania oraz użytkowania samochodu osobowego F. Przeczą temu uzyskiwane przez nich dochody, które jak to słusznie zaznaczyły organy nie pozwalały na świadczenie pomocy finansowej w rozmiarze wnioskowanym przez pełnomocnika skarżącej. Według przekazu pocztowego potwierdzającego wypłatę świadczenia emerytalnego E.B. za m-c kwiecień 1999 r. wynika, że dochód jego stanowił kwotę [...] zł, natomiast K. B. za m-c marzec 1999 r. świadczenie rentowe wypłacono w kwocie [...] zł. Poza tym w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowej, w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości małżonkowie B. podkreślili swoją trudną sytuację finansową. W związku z tym przesłuchanie świadka K. B. jak to słusznie zauważył organ podatkowy do sprawy nie wniosłoby nic nowego i dlatego była podstawa do odmownego załatwienia tego wniosku. Także organy miały podstawę do uznania sposobu zwrotu zaciągniętej pożyczki, a to w oparciu o zeznanie E. B. wyciągi z kont bankowych i dowody uzyskane ze Spółdzielni Mieszkaniowej w Z.. Skarżąca przebywała w Hiszpanii i Portugalii w latach 1991-1995 i z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe oraz okazane przez skarżącą do czasu wydania decyzji przez organ II instancji wynika, że saldo na koniec 1995 r. wynosiło [...] USD oraz, że w 1996 r. na konto wpłynęła kwota [...] USD stanowiąca według zeznań E. B. część nie spłaconej pożyczki zaciągniętej przez K. B. na budowę domu i że na koniec roku saldo wynosiło [...] USD. Natomiast jak to trafnie podkreśliły organ I i II instancji z analizy przedłożonej historii konta walutowego wynika, że oszczędności zgromadzone na koncie podczas pobytu podatniczki w Portugalii i Hiszpanii zostały wypłacone z konta w 1995 r. oraz że pozostała nieduża kwota w 1996 i 1997 r. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu przed organem podatkowym pełnomocnik podatniczki K. B. stwierdził, że przywiozła ona oszczędności i wpłaciła je do banku w kraju i że z tych oszczędności się utrzymywała. Wyjaśnienie to przeczy wersji przedstawionej w skardze do sądu jak również uzupełnieniu skargi. W ocenie Sądu, organy podatkowe słuszne przyjęły, że wydatki skarżącej nie znajdowały pokrycia w udokumentowanych zasobach majątkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle cytowanych na wstępie przepisów prawa materialnego i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródłach przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku - tak m.in. w wyroku z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98 i w wyroku z 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 6991/97. Zaznaczyć również należy, że organ podatkowy I i II instancji wypełnił ciążący na nim obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 208 akt podatkowych t.II i k. 26 t. III). W tym terminie skarżąca miała możliwość przedłożenia dodatkowych uzyskanych dokumentów, oraz wystąpienia z ewentualnym wnioskiem o zawieszenie postępowania z uwagi na podjęcie starań w celu uzyskania wyciągów bankowych z banków w Portugalii i Hiszpanii. Z pism skarżącej znajdujących się w aktach sprawy do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie wynika, że podjęła starania w celu uzyskania takich dowodów, jak również, że posiadała konta w bankach hiszpańskich i portugalskich. Przedłożone przez skarżącą do akt sprawy sądowej wraz z uzupełnieniem skargi dowody w postaci wyciągów bankowych nie miały wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanych decyzji. Mogą one stanowić podstawę ewentualnego wznowienia postępowania przed organem podatkowym, ponieważ skarżąca wcześniej o fakcie tym nie wspomniała jak również jej pełnomocnik. W świetle powyższego skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie zostały poparte konkretnymi faktami i jako gołosłowne nie mogły odnieść skutku. Uzasadnienie decyzji obszerne odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uznając, że decyzja Izby Skarbowej, dotycząca roku 1999 została wydana zgodnie z prawem, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku mając na względzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1270) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś