I SA/Po 205/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. S. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), byłego prezesa zarządu X. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług i nie uregulowała wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 kwot podatku za miesiące luty i marzec 2011 r. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] i na jego podstawie podjął czynności egzekucyjne. Pismem z dnia 18 lutego 2011 r. spółka wniosła do Sądu Rejonowego [...] w P. Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] w P. [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, po rozpoznaniu wniosku dłużnika dokonał zabezpieczenia majątku spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, oddalił wniosek dłużnika dotyczący zawieszenia postępowania egzekucyjnego a w pozostałym zakresie odrzucił wniosek. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd upadłościowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika X. S.A. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że w dniu [...] r. tymczasowy nadzorca sądowy złożył sprawozdanie ze swoich czynności, stwierdzając w nim, że aktualnie spółka nie ma możliwości finansowych oraz gospodarczych na zawarcie układu z wierzycielami. W trakcie trwającego postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości składał wielokrotnie korekty deklaracji VAT-7 X. S.A. w upadłości likwidacyjnej za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. Ostateczna wysokość zobowiązań podatkowych spółki wynika z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez syndyka w dniach 17 września 2013 r. oraz 6 czerwca 2013 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zgłosił do Sądu Rejonowego [...] w P. [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych do masy upadłości spółki wierzytelności z tytułu jej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku X. S.A. w upadłości likwidacyjnej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że syndyk zaspokoił całość wierzytelności zaliczanych do kategorii drugiej oraz 61,10 % wierzytelności zaliczonych do kategorii trzeciej. Majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie wszystkich wierzycieli spółki, w tym wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. Z dniem [...] r. spółka została wykreślona z KRS. Wobec braku zaspokojenia z majątku spółki wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. S. za te zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości spółki, albowiem w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki. W postępowaniu tym ustalono, że J. S. był prezesem zarządu spółki w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. (dzień ogłoszenia upadłości spółki), a zatem był on członkiem zarządu w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 122 i art. 124 O.p., a także art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. - w skrócie: "P.u.n."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że J. S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia [...] r. (powołano go do zarządu uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 11 w sprawie przekształcenia Spółki [...] X. Spółka z o.o. w spółkę pod nazwą X. S.A.) do dnia [...] r. (dzień ogłoszenia upadłości spółki), a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. Zaznaczono przy tym, że na podstawie ww. uchwały w skład zarządu spółki powołani zostali ponadto Z. W., który funkcję członka zarządu w Spółce pełnił w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. i o którego odpowiedzialności organ I instancji orzekł w odrębnej decyzji oraz K. R., który funkcję członka zarządu w spółce pełnił w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Organ odwoławczy podkreślił, że ostateczna wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2011 r. spółki ujawniona została w wyniku złożonych przez syndyka masy upadłości spółki korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Powodem dokonania korekt był fakt otrzymania na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - w skrócie: "ustawa o PTU") zawiadomień od kontrahentów spółki o dokonaniu korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnych za wcześniejsze miesiące, co spowodowało zmianę kwot nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc i wpłynęło na wielkość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2011 r., a w konsekwencji spowodowało zwiększenie podatku należnego w tych miesiącach. Zdaniem organu II instancji, regulacja zawarta w art. 89 b ust. 1 i 2 ustawy o PTU i okoliczność złożenia deklaracji korygujących VAT- 7 za miesiące styczeń, luty, marzec 2011 r. w okresie kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki, nie ma żadnego wpływu na zakres jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości oraz na możliwość z tego tytułu uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki. Stwierdzono bowiem, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r., ujawnionych w złożonych przez syndyka korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, upłynęły kolejno z dniami: 25 lutego 2011 r., 25 marca 2011 r. i 26 kwietnia 2011 r. a więc w okresie, w którym podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie wskazano, że postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego jest konstytutywnym orzeczeniem merytorycznym kończącym to postępowanie, które zapada w wyniku wykonania planu podziału masy upadłości. Postanowienie takie może zostać wydane mimo tego, że nie wszystkie wierzytelności upadłościowe zostały zaspokojone. Spółka zakończyła natomiast swój byt prawny (została wykreślona z KRS) w dniu [...] r. W związku z powyższym zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie spółki z rejestru KRS uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec niej, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały zaspokojone w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Stanowi zatem bezsprzecznie o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W ocenie organu odwoławczego, w okresie pełnienia przez podatnika funkcji prezesa zarządu, spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Podkreślono, że spółka zaprzestała regulowania swoich pierwszych wymagalnych zobowiązań już w 2009 r. Okoliczność tę potwierdza, zdaniem organu, sporządzone przez spółkę zestawienie o nazwie zobowiązania krótko i długoterminowe (kaucje), zgodnie z którym spółka nie dokonała zwrotu kaucji, których terminy zwrotu upływały w 2009 r. Z kolei z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z terminem płatności 30 marca 2010 r. Ponadto spółka nie zapłaciła również należności w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad 2010 r., co potwierdza lista zaległości sporządzona na dzień 9 listopada 2016 r. W związku z powyższym uznano, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony przez jej zarząd w dniu 18 lutego 2011 r. był spóźniony, gdyż przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 1 P.u.n., obligująca zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała co najmniej już w drugim kwartale 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że w spółce na koniec 2010 r. zaistniała również druga z przesłanek niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Okoliczność tę potwierdza bilans spółki, zgodnie z którym na dzień 31 grudnia 2010 r. wartość zobowiązań spółki wynosiła [...] zł i znacznie przekraczała wartość majątku spółki, który wynosił [...] zł. Kapitał własny przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Okoliczność, że bilans ten został sporządzony po zgłoszeniu przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie zmienia faktu, że przedstawia on stan majątku i zobowiązań spółki na dzień 31 grudnia 2010 r., a zatem stan majątkowy przed zgłoszeniem owego wniosku. Wskazując na zaprzestanie płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań od 2009 r., organ II instancji oparł się także na informacjach zawartych w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości, w którym stwierdzono, że spółka zaprzestała regulowania swych pierwszych wymagalnych zobowiązań już w 2009 r. Organ podkreślił również, że strona zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie wskazała żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Okoliczności takiej nie stanowi podnoszona przez stronę wielkość podmiotu, szeroki zakres prowadzonej przez niego działalności i związane z tym problemy w ustaleniu, czy nastąpił stan niewypłacalności, czy też trudności płatnicze mają jedynie charakter przejściowy. Podejmowanie działań naprawczych, które nie przyniosły zamierzonego efektu w postaci uregulowania zadłużenia spółki, nie stanowią o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że organowi wszczynającemu postępowanie (w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) przysługuje wierzytelność z tytułu zaległości podatkowej spółki X. S.A. w sytuacji, gdy rzekoma wierzytelność podmiotu wszczynającego to postępowanie została ujęta na liście wierzytelności (jako zaległość podatkowa) upadłej spółki w sposób rażąco sprzeczny z prawem, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wniosek z dnia 18 lutego 2011 r. o ogłoszenie upadłości spółki X. S.A. nie został zgłoszony w Sądzie Rejonowym [...] w P. [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych we "właściwym czasie", 3) art. 121 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania starannego i merytorycznie poprawnego (w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego), 4) art. 122 O.p. poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, 5) art. 122 i art. 124 O.p. poprzez pominięcie w przedstawionych rozważaniach dowodów znajdujących się w aktach sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jak też poprzez nie odniesienie się w skarżonej decyzji do wszystkich wysuniętych przez odwołującego zarzutów i żądań oraz poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia, dlaczego skarżący nie spełnia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1a O.p., a dotyczącej ustalenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki X. S.A. został zgłoszony we właściwym czasie, ograniczając się do wskazywania - właściwych wedle organu II instancji - zupełnie różnych, potencjalnych terminów na złożenie wniosku o upadłość spółki X. S.A., 6) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie względnie nie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, w sytuacji gdy jak wynika z treści skarżonego orzeczenia w sprawie, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 7) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie względnie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu skarżący w szczególności zarzucił, że organy obu instancji pominęły bardzo istotną w sprawie kwestię, tj. fakt, że dochodzone należności podatkowe powstały w wyniku złożenia przez syndyka masy upadłości spółki, w toku postępowania upadłościowego, korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. Korekty te zostały złożone w dniach 6 czerwca i 17 września 2013 r., na skutek otrzymanych zawiadomień od kontrahentów upadłej spółki o skorzystaniu przez nich z tzw. "ulgi za złe długi", a zatem dokonaniu przez nich korekt podatku od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych w trybie art. 89a ustawy o PTU. Powołując się na stanowisko judykatury skarżący stwierdził, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 §1, §2 i §4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, byłego prezesa zarządu X. S.A. z siedzibą w P., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tożsamych okolicznościach faktycznych tut. Sąd wydał wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 89/18, w którym rozpoznawał skargę Z. W. (byłego członka zarządu X. S.A., pełniącego tę funkcję w tym samym okresie co skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wiceprezesa zarządu X. S.A. za zaległości podatkowe tej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrok jest prawomocny, a Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko w nim zajęte. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma charakter akcesoryjny i następczy, występuje jedynie w sytuacji istnienia zaległości podatkowych spółki kapitałowej, dlatego też w pierwszej kolejności organ musi ustalić, czy i w jakiej wysokości istnieją zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie sprawowania funkcji członka zarządu, wobec którego toczy się postępowania na podstawie ww. przepisu . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zaległości podatkowe za styczeń, luty i marzec 2011 r. wynikają ze złożonych przez syndyka w dniu 17 września 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. oraz w dniu 6 czerwca 2013 r. korekty deklaracji za marzec 2011 r. Korekty deklaracji związane były z otrzymaniem od kontrahentów spółki zawiadomień o zamiarze dokonania korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnych na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o PTU, a zatem podstawą złożonych przez syndyka korekt deklaracji był art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Strona skarżąca podnosi, że nie miała żadnego wpływu na wysokość tego zobowiązania, ponieważ zaległość podatkowa powstała wskutek korekty deklaracji złożonej w czasie, kiedy nie sprawowała funkcji członka zarządu. Jednakże zdaniem organu nie ma znaczenia z jakiego powodu zostały złożone korekty deklaracji, ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zatem zaległość podatkowa w poszczególnych miesiącach (styczeń, luty, marzec 2011 r.) powstała z upływem terminu zapłaty podatku za te miesiące, czyli w dniach 25 lutego 2011 r., 25 marca 2011 r. i 25 kwietnia 2011 r., tym samym w czasie, kiedy członkiem zarządu był skarżący. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę, a w związku z tym decyzję tę należy wyeliminować z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie mają przepisy regulujące tzw. "ulgę za złe długi", których organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę wydając zaskarżone decyzje. Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy, stanowił, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Zatem podatnik koryguje podatek naliczony (lub odpowiednio należny) na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU wyłącznie wówczas, gdy otrzyma zawiadomienie od kontrahenta, że zamierza dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (z określonymi zastrzeżeniami ust. 2-5) i nieuregulowania należności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia. Po bezskutecznym upływie terminu podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, z których wynika wierzytelność nieściągalna. Korekta podatku naliczonego dłużnika uzależniona jest od zachowania się kontrahenta (otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego), tylko wówczas uruchamia się procedury podatkowe związane z rozliczeniem "ulgi za złe długi". Poprzez umniejszenie podatku naliczonego lub zwiększenie podatku należnego powstaje u podatnika (dłużnika) zaległość podatkowa. Zaległością podatkową w świetle art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 89b ust. 3 ustawy o PTU do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Przepis ten nie został wprowadzony przypadkowo. Ustawodawca w ocenie Sądu uznał, że w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie można przyjąć, że zaległość podatkowa powstanie (tak jak w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa) po upływie terminu dla rozliczenia danego miesiąca, którego korekta dotyczy. Odpowiedzialność osób trzecich ustalana jest w drodze decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Termin płatności podatku, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji (art. 47 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 89b ust. 3 ustawy o PTU zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU powstaje po upływie 14 dni od dnia, w którym podatnik (dłużnik) złożył korektę (jeśli ta korekta została złożona w zakreślonym terminie) lub był zobowiązany do złożenia korekty podatku naliczonego (por. wyrok WSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 805/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 595/16, obowiązek dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie wynika jedynie z zachowania podatnika, który nie uregulował należności podatkowych wynikających z mocy prawa, ale od zachowania wierzyciela, który skorzystał z ulgi za złe długi, który co istotne może ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia. Zatem korekta, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie jest skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego, ale jest skutkiem późniejszego niepewnego zdarzenia. Jak podkreślił NSA, należy mieć również na względzie okoliczność, że odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 116 O.p. ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy skarżący nie miał żadnego wpływu na wykonanie zobowiązania podatkowego, które powstało dopiero w wyniku złożenia korekty, w okresie, w którym nie był już członkiem zarządu. Zdaniem NSA, faktyczne rozliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu spółki na zasadach określonych w art. 116 O.p. Nawet gdyby przyjąć, że zaległość podatkowa powstała w okresie, za który dokonano korekty to i tak nie można by z tego tytułu przenieść odpowiedzialności na członka zarządu, który nie miał wpływu na ziszczenie się przesłanek dokonania tej korekty. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, spółka X. S.A. dopóki nie otrzymała zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego przez kontrahenta (wierzyciela), nie miała prawa skorygować podatku naliczonego, podobnie organ podatkowy nie skorygowałby podatku naliczonego w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten okres, gdyby postępowanie toczyło się przed otrzymaniem takiego zawiadomienia od kontrahenta (wierzyciela) spółki. W takiej sytuacji nie można mówić, że zaległości podatkowe wynikające ze złożonych przez syndyka korekt deklaracji powstały w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za dany miesiąc, ponieważ w pierwotnie złożonej deklaracji nie było podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego, skorygowanego dopiero w wyniku skorzystania przez wierzyciela z "ulgi za złe długi". Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 595/16, według którego, członek zarządu spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadach określonych w art. 116 O.p., jeżeli nie był członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. Mając powyższe na uwadze, w toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien przeanalizować materiał dowodowy i ustalić, czy korekta deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2011 r. złożona przez syndyka faktycznie wynikała z otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego kontrahenta spółki na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o PTU, aby stwierdzić, czy zaległości podatkowe spółki za styczeń, luty i marzec 2011 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, uwzględniając przy tym dokonaną powyższej wykładnię przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne na tym etapie rozpoznana sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).