I SA/Po 2055/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił [...] [...] (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług zobowiązanie za okresy rozliczeniowe II kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł oraz III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług [...] zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych za II i III kwartał 2009 r. faktury VAT stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Przeprowadzona przez organ kontrola podatkowa u [...] [...], w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: II kwartał 2009 r., III kwartał 2009 r., IV kwartał 2009 r., wykazała, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] [...] jest sprzedaż i montaż wyrobów stolarki budowlanej/bramy, rolety, żaluzje, sprzedaż i wdrażanie oprogramowania komputerowego, sprzedaż sprzętu komputerowego, doradztwo w zakresie prowadzenia przedsiębiorstw, zarządzania firmą, doradztwo w zakresie zakładowej kontroli produkcji. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2009 r. w dniu [...] lipca 2009 r., za III kwartał 2009 r. w dniu [...] października 2009 r. Podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. [...]. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że faktury VAT wystawione przez PPHU [...] dla [...] [...] nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wobec powyższych ustaleń protokołem kontroli podatkowej, podpisanym w dniu [...] kwietnia 2014 r. stwierdzono zawyżenie wartości netto i podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P.P.H.U. [...], w okresach rozliczeniowych: - w II kwartale 2009 r. o wartość netto [...]zł, VAT [...] zł - w III kwartale 2009 r. o wartość netto [...]zł, VAT [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2014 r. [...] wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., zarzucając organowi I instancji, iż włączył do sprawy materiał dowodowy dotyczący [...] oraz stwierdził zawyżenie wartości netto i podatku naliczonego przez firmę [...] w kontrolowanym okresie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ kontrolujący zawiadomił kontrolowanego o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec [...] [...]a postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: II kwartał 2009 r. i III kwartał 2009 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji firmy [...] [...] z firmą PPHU [...], organ stwierdził, że strona ujęła w rejestrach i rozliczyła w deklaracjach podatkowych za II kwartał 2009 r. i III kwartał 2009 r. faktury VAT wystawione przez firmę PPHU [...]. W treści faktur wskazano: usługi promocyjno-marketingowe, badanie rynku, koncepcje zastosowania reklamy, przygotowanie kampanii reklamowej; skompletowanie materiałów oraz przygotowanie instrukcji obsługi, przygotowanie i założenie stron internetowych, opracowanie koncepcji tworzenia gniazd produkcyjnych dla systemu do zarządzania przedsiębiorstwem produkcyjnym. Łączna wartość netto tych faktur wynosi [...] zł, VAT [...] zł. W wyniku dokonanych ustaleń, organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom [...] [...] oraz [...] - w zakresie w jakim miałyby potwierdzać wykonanie usług wskazanych w kwestionowanych fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż gdyby organ podatkowy przyjął stanowisko strony, dotyczące wykonania przez firmę PPHU [...] usług wskazanych w przedmiotowych fakturach VAT, musiałby uznać, iż usługi wykonane były w jeden z następujących sposobów: - [...] wszystkie usługi wykonał sam (nie zatrudniał bowiem pracowników) - wszystkie usługi wykonywali podwykonawcy [...]. Odnosząc się do pierwszej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że [...] nie posiadał nawet podstawowej wiedzy z zakresu obsługi komputera, nie mógł zatem wykonać usług wskazanych w przedmiotowych fakturach. Sam [...] zeznał, że niektórych usług ujętych w przedmiotowych fakturach VAT [...] nie mógł wykonać, bowiem nie miał wiedzy i umiejętności niezbędnych do ich wykonania. Nie sposób uznać także, iż [...] wykonał wszystkie usługi przy pomocy podwykonawców. W trakcie przesłuchań bowiem [...] nie potrafił wskazać nazw swoich rzekomych podwykonawców. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że transakcje wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez firmę [...]. Podpisane przez [...] [...] i [...] umowy o wykonanie usług z dnia [...] marca 2009 r., z dniu [...] marca 2009 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r., miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji gospodarczych, do których w rzeczywistości nie doszło. Organ I instancji podkreślił przy tym, że nie kwestionuje wykonania usług promocyjno-marketingowych dla firmy [...], przygotowania materiałów oraz instrukcji obsługi dotyczącej systemu do zarządzania przedsiębiorstwem produkcyjnym, usługi założenia stron internetowych oraz usługi opracowania koncepcji tworzenia gniazd produkcyjnych dla ww. systemu, a jedynie stwierdził, iż usług tych z pewnością nie wykonała firma PPHU [...], a wystawione faktury miały na celu bezprawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że transakcje wyszczególnione w fakturach VAT: - Nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; - Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, w których jako wystawca figuruje PPHU [...], są transakcjami fikcyjnymi, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym faktury te, jako stwierdzające czynności (między wskazanymi w nich dostawcą i odbiorcą), które nie miały miejsca, nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny i prawny organ stwierdził, że [...] zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia: - za II kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł, - za III kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. przeprowadził badanie ksiąg podatkowych i zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), uznał, że księgi podatkowe prowadzone były niezgodnie z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p., a więc były nierzetelne. O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy ujęcie w ewidencji wartości netto podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU [...], tj. faktur VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; Nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; Nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na usługi, które w rzeczywistości nie były wykonane - odpowiednio w pozycjach: 100, 106, 108 rejestru zakupów za II kwartał 2009 r. i pozycji 164 rejestru zakupów za III kwartał 2009 r. W konsekwencji, ww. rejestry zakupów VAT, w części dotyczącej stwierdzonych wyżej nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji odwołujący zarzuca naruszenie: 1. art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a tym samym dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego w następującym zakresie: a) uznania, że firma [...] nie mogła wykonywać usług przez podwykonawców skoro zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahent ten działał przez podwykonawców, b) nie zbadanie, czy firma [...] z [...] wskazana przez [...] mogła być jego faktycznym podwykonawcą w zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, 2. art. 123 § 1 O.p. poprzez udostępnienie wyciągu z decyzji UKS oraz protokołu przesłuchania [...], zamiast pełnej treści dokumentów, 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego, a tym samym odmowę przyznania [...] [...] prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] pomimo, że usługi zostały faktycznie wykonane, 4. art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe [...] [...] prowadzone były w sposób nierzetelny oraz że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji co do braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU [...]. W oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w rzeczywistości nie doszło do realizacji usług wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez [...] dla [...] [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i wskazał je w decyzji będącej przedmiotem odwołania. W kontekście powyższych wyjaśnień za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, cały zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Świadczą o tym zgromadzone i szczegółowo opisane i ocenione w decyzji organu I instancji przeprowadzone dowody i czynności, które podlegały ponownej ocenie w toku postępowania odwoławczego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], pozyskiwał, wyjaśniał i weryfikował zebrany materiał dowodowy tak, aby wnikliwie i dostatecznie wyjaśnić konkretną sprawę. Organ II instancji, na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, nie zauważył znamion dowolności w ocenie dowodów oraz pominięcia jakichkolwiek dowodów. Wręcz przeciwnie, organ I instancji pozyskał obszerny materiał dowodowy, który ocenił w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, skorzystał z dowodów zebranych w innym postępowaniu, dlatego też włączył je do postępowania prowadzonego wobec [...] [...]. Podatnik w odwołaniu nie przedłożył żadnych nowych dowodów, nie zdołał również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ kontroli I instancji, pomimo że neguje ustalenia i niektóre zebrane dowody. Sama negacja i polemika z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, bez przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów nie może być uznana za skuteczną. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zebrał materiał dowodowy w postaci między innymi protokołów przesłuchań [...] [...], [...], umów zawartych pomiędzy stronami, jak również innych dowodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji i w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazał szczegółowo fakty, które uznał za udowodnione, jak również te, którym odmówił wiarygodności, uzasadniając swoje stanowisko. Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale przeanalizował również zachodzące pomiędzy nimi zależności i przedstawił je w decyzji w sposób spójny i logiczny, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją zostało podjęte rozstrzygnięcie w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, a szczególnie dowody z przesłuchań [...] [...] oraz [...], nie zaś w oparciu o decyzję wydaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] dla [...]. Organ podkreślił, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie, czy doszło do transakcji pomiędzy wystawcą a odbiorcą wskazanym w spornych fakturach. Zdaniem, zarówno organu I jak i II instancji, w obliczu innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i wskazanych w decyzji, fakt dokonania przez [...] powyższego wpisu w żadnej mierze nie potwierdza wykonania usług wskazanych w spornych fakturach VAT. Organ II instancji podkreślił, że [...] wskazał [...] i firmę [...] jako swego podwykonawcę również przy okazji rzekomego świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz innych, poza [...], osób i firm. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z urzędu, w związku z prowadzeniem postępowań odwoławczych wobec innych podatników, powziął informacje, że [...] wystawiał faktury VAT na rzecz kilkudziesięciu odbiorców z tytułu świadczenia różnorodnych usług i sprzedaży towarów o różnym asortymencie. Przesłuchiwany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, [...] wskazywał każdorazowo, że jego podwykonawcą był [...]. Zdaniem organu II instancji nie można dać wiary twierdzeniom, że [...] rzeczywiście sprzedawał towary i świadczył usługi jako podwykonawca [...]. Różnorodność sprzedawanych towarów i świadczonych usług (były to np. usługi marketingowe, budowlane, transportowe, sprzedaż papieru i materiałów poligraficznych, ciepłomierzy, czujników temperatury, liczników ciepła, nadajników impulsów) oraz okoliczności, że siedziba firm odbiorców tych usług i towarów znajdują się w [...], czyli w znacznej odległości od [...] (siedziby firmy [...] [...]) wiązałaby się z koniecznością zatrudnienia pracowników przez właściciela firmy [...]. Tymczasem [...] nie zatrudniał pracowników. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom odwołującego, zeznania [...] jednoznacznie wskazują, że nie potrafił on wskazać żadnych nazw lub nazwisk podwykonawców swojej firmy. Kierując się zasadami logiki przyjąć należy (zakładając, że współpracował - jak twierdzi z setkami osób), że o ile mógłby nie pamiętać wszystkich nazw firm lub nazwisk swoich podwykonawców, to winien wskazać przynajmniej część z nich. Tymczasem, poza firmą [...] [...], nie wskazał firm lub osób, które mogłyby realizować zlecenia firmy [...]. Odnosząc się do płatności, których dokonał [...] na rzecz [...], związanych ze spornymi fakturami VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że organ I instancji wzywał [...] [...] do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających transakcje z firmą [...], w tym dowody zapłaty. [...] takich dowodów nie przedłożył. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wzywał [...] [...] do udzielenia informacji o posiadanych (w okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego) rachunkach bankowych, liczbie tych rachunków oraz stanów i obrotów na tych rachunkach. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. [...] sam wskazał rachunek bankowy, aktualny dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w badanych okresach. Organ I instancji przyjął takie wyjaśnienia i je zweryfikował w oparciu o dowód z pisma Banku [...] S.A. Organ odwoławczy zauważył, iż strona sama wniosła pisemnie o przesunięcie terminu do przedłożenia dokumentów (o które wzywał organ I instancji), w tym informacji o posiadanych rachunkach bankowych, tym samym miała wystarczająco dużo czasu, by zweryfikować poprawność rachunku bankowego wykorzystywanego w 2009 r. do prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził odrębne postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., wszczęte postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. (odebranym przez Stronę w dniu [...] czerwca 2014 r.). W toku tego postępowania organ podatkowy kierował do strony korespondencję, którą strona podejmowała, jak również przesłuchał [...] [...] w charakterze strony. Ponadto, w związku z tym postępowaniem podatkowym strona składała dokumenty w organie podatkowym. W wyniku wydanej decyzji, strona złożyła również odwołanie od niej, które Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał do organu odwoławczego w dniu [...] lipca 2015 r. W związku z powyższym chybiony jest zarzut strony, że organ podatkowy nie objął postępowaniem podatkowym również IV kwartału 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmawiając wiarygodności fakturom VAT wystawionym przez [...] dla [...] [...] nie naruszył norm prawa procesowego, jak również, co już wskazano - materialnego, ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjął, że usługi wskazane w fakturach VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. [...] nie zostały wykonane. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. uznać należy za chybione. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo sporządził i włączył do akt sprawy jedynie wyciągi dokumentów, zawierające dane istotne dla niniejszego postępowania podatkowego i możliwe do wykorzystania zgodnie z art. 180 § 1 O.p., z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się. Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 123 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie ustalił, że [...] nie wykonał w II oraz w III kwartale 2009 r. żadnych usług dla [...] [...], a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ I instancji zastosował właściwe przepisy prawa materialnego i w protokole kontroli podatkowej przeprowadził badanie ksiąg podatkowych uznając, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, tj. zawierały wpisy o zdarzeniach, które w rzeczywistości nie zaistniały, wobec czego nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie wskazanym w decyzji będącej przedmiotem odwołania, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że decyzja z dnia [...] października 2014 r. została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie widzi podstaw do uznania żądań strony wyrażonych w odwołaniu. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie w przypadku stwierdzenia podstaw do umorzenia, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów proceduralnych: a) art. 208 § 1 O.p., poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za II oraz III kwartał 2009 r. pomimo, iż stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym zakresie, b) art. 148 § 1, 149 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia, czy podatnik został skutecznie powiadomiony o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczność doręczenia takiego zawiadomienia, c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie się przede wszystkim o dowody zebrane w trakcie innych postępowań podatkowych i kontrolnych oraz niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jak również dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności w następującym zakresie: - poprzez zakwestionowanie istnienia podwykonawców firmy [...] w oparciu o nieobiektywne wnioski z jego zeznań oraz zakwestionowanie możliwości realizacji zleceń przez firmę [...] [...] w oparciu o pozbawione obiektywnych dowodów domysły, - poprzez nieuwzględnienie informacji posiadanych przez organ podatkowy z urzędu, a dotyczących zapłaty należności wynikającej z kwestionowanych faktur. d) art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym w związku z włączeniem do akt sprawy wyciągu z niektórych dokumentów zamiast udostępnienia skarżącemu ich pełnej treści; e) art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie, 2. przepisów prawa materialnego, poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię, w tym w szczególności: a) art, 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za II i III kwartał 2009 r., b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym Podatnik został skutecznie zawiadomiony, c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmówienie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmę [...] w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość i dokumentują usługi, które zostały faktycznie wykonane przez [...], d) art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny oraz że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest okoliczność, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje P.P.H.U. [...]. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przytoczyć należy art. 86 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, m. ni zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Faktury te muszą być sporządzone poprawnie nie tylko pod względem formalnym (zawierające odpowiednie elementy), lecz również pod względem materialnym (czyli odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi, konieczne jest: - wystąpienie związku danej transakcji z czynnościami opodatkowanymi, - faktyczne nabycie towaru / usługi, - udokumentowanie transakcji fakturą formalnie poprawną, - dokonanie transakcji pomiędzy widniejącymi na fakturze podmiotami. Oceniając przedmiotową sprawę w kontekście powołanych powyżej przepisów, za prawidłowe należy uznać ustalenia organów obu instancji co do braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU [...]. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, gdzie właściciel firmy nawiązuje współpracę z przedsiębiorcą, nie sprawdzając jego potencjału gospodarczego, nie analizując również warunków zapisanych w umowie. Nie był w miejscu prowadzenia działalności [...], nie znał jego możliwości technicznych, pomimo tego zlecił mu wykonanie usług, które ten dalej rzekomo zlecał podwykonawcom również nieznanym. Obrót towarem lub świadczenie usług udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru lub usługi i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Na takich właśnie założeniach opiera się zasada neutralności podatku VAT. Nie może być jednak oparta na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem lub świadczenia usług. Faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz będących podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W niniejszej sprawie, jak ustaliły organy w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w rzeczywistości nie doszło do realizacji usług wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez [...] dla [...] [...]. Organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne w prawem. Powołany przepis art. 122 z jednej strony nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z drugiej oznacza, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie (stronie), która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., jak również zarzutu nie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazać należy, że mimo, iż stosownie do treści ww. normy prawnej, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. W szczególności limituje go treść art. 188 O.p., który ogranicza postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy dana okoliczność została wystarczająco wykazana innym dowodem. Z treści art. 187 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, środków takich nie przedstawia lub przedstawia dowody niewystarczające. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony lub minimalnej współpracy ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tym organie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Świadczą o tym zgromadzone i szczegółowo opisane i ocenione w decyzji organu I instancji przeprowadzone dowody i czynności, które podlegały ponownej ocenie w toku postępowania odwoławczego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]- Grunwald, pozyskiwał, wyjaśniał i weryfikował zebrany materiał dowodowy tak, aby wnikliwie i dostatecznie wyjaśnić konkretną sprawę. Organ II instancji, na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, nie zauważył znamion dowolności w ocenie dowodów oraz pominięcia jakichkolwiek dowodów. Wręcz przeciwnie, organ I instancji pozyskał obszerny materiał dowodowy, który ocenił w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, skorzystał z dowodów zebranych w innym postępowaniu, dlatego też włączył je do postępowania prowadzonego wobec [...] [...]. Podatnik zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, nie przedłożył żadnych nowych dowodów, nie zdołał również, podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ I i II instancji, pomimo że neguje ustalenia i niektóre zebrane dowody. Sama negacja i polemika z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego i odwoławczego, bez przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów, nie może być uznana za skuteczną. Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż organ I instancji zebrał materiał dowodowy w postaci między innymi protokołów przesłuchań [...] [...], [...], umów zawartych pomiędzy stronami, jak również innych dowodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji i w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazał szczegółowo fakty, które uznał za udowodnione, jak również te, którym odmówił wiarygodności, uzasadniając swoje stanowisko. Podkreślić jednak należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale przeanalizował również zachodzące pomiędzy nimi zależności i przedstawił je w decyzji w sposób spójny i logiczny, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją zostało podjęte rozstrzygnięcie w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, a szczególnie dowody z przesłuchań [...] [...] oraz [...], nie zaś w oparciu o decyzję wydaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] dla [...]. Niemniej jednak zauważyć należy, że fakt dokonania przez [...] wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, jak również wskazanie w nim określonych rodzajów działalności nie przesądza jeszcze o prowadzeniu przez [...] działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie, czy doszło do transakcji pomiędzy wystawcą a odbiorcą wskazanym w spornych fakturach. Fakt dokonania przez [...] powyższego wpisu w żadnej mierze nie potwierdza wykonania usług wskazanych w spornych fakturach VAT. Poza tym, [...] wskazał [...] [...] i firmę [...] jako swego podwykonawcę również przy okazji rzekomego świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz innych, poza [...], osób i firm. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z urzędu, w związku z prowadzeniem postępowań odwoławczych wobec innych podatników, powziął informacje, że [...] wystawiał faktury VAT na rzecz kilkudziesięciu odbiorców z tytułu świadczenia różnorodnych usług i sprzedaży towarów o różnym asortymencie. Przesłuchiwany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, [...] wskazywał każdorazowo, że jego podwykonawcą był [...]. Fakty te znane są również tut. Sądowi z urzędu, gdyż niejednokrotnie podmioty, które deklarowały współpracę z [...] i posiadały faktury wystawione przez jego firmę, zaskarżały decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymujące w mocy decyzje organów I instancji, kwestionujące faktury wystawione przez [...]. W ocenie Sądu zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom, mimo sprzeciwu skarżącego, że [...] rzeczywiście sprzedawał towary i świadczył usługi jako podwykonawca [...]. Różnorodność sprzedawanych towarów i świadczonych usług (były to np. usługi marketingowe, budowlane, transportowe, sprzedaż papieru i materiałów poligraficznych, ciepłomierzy, czujników temperatury, liczników ciepła, nadajników impulsów) oraz okoliczności, że siedziba firm odbiorców tych usług i towarów znajdują się w Wielkopolsce, czyli w znacznej odległości od [...] (siedziby firmy [...] [...]) wiązałaby się z koniecznością zatrudnienia pracowników przez właściciela firmy [...]. Tymczasem [...] nie zatrudniał pracowników. W wydanej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał i potwierdził, że [...] w trakcie kilkakrotnych przesłuchań zeznał, że nie wykonywał prac sam, a korzystał z usług podwykonawców, jednakże poza samymi twierdzeniami nie potrafił wskazać żadnych nazw lub nazwisk podwykonawców. Jak wynika z przesłuchania [...] nie legitymował się również żadną dokumentacją, która potwierdzałaby takie zeznania. Przy założeniu, że podwykonawcy ci by istnieli, zakładać by należało, że byli to stali podwykonawcy, dobrze znani zleceniodawcy. Nie sposób więc przyjąć, że [...] współpracując ze swoimi podwykonawcami nie zna ich nazwisk, nazw firm lub, z tylko sobie znanych powodów, nie chce ujawnić ich danych. W świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy prawidłowo uznały zeznania [...] w tym zakresie za niewiarygodne. Ponadto, zauważyć należy, że gdyby [...] osobiście kontaktował zleceniodawców z wykonawcami zleceń (po określeniu przez zleceniodawców zakresu prac), to [...] zdecydowanie winien posiadać wiedzę dotyczącą podwykonawców usług wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT. Tymczasem, jak wynika ze złożonych przez niego zeznań, takiej wiedzy nie posiadał - jak wskazał kontaktował się tylko z [...] (protokół z przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2014r.). Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania [...] jednoznacznie wskazują, że nie potrafił on wskazać żadnych nazw lub nazwisk podwykonawców swojej firmy. Kierując się zasadami logiki przyjąć należy (zakładając, że współpracował - jak twierdził z setkami osób), że o ile mógłby nie pamiętać wszystkich nazw firm lub nazwisk swoich podwykonawców, to winien wskazać przynajmniej część z nich. Tymczasem, poza firmą [...] [...], nie wskazał firm lub osób, które mogłyby realizować zlecenia firmie [...]. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie jest zobligowany do domniemania, iż zeznający celowo zataja pewne dane oraz doszukiwania się motywów takiego działania, a jedynie zebrania istotnych dowodów w sprawie i ich wszechstronnej oceny. Nie można się przy tym zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że to organy podatkowe winny udowodnić, że sporne usługi zostały wykonane przez inne podmioty niż wystawni zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie tez stawianych przez podatnika, skoro on sam dowodów takich nie wskazuje, a zgromadzony materiał dowodowy doprowadza do dokonania ustaleń, że wystawca faktur faktycznie czynności wskazanych w fakturach nie wykonał. Ponadto, zeznania [...], że parę razy coś robił dla [...] [...], ale nie pamięta, co to były za usługi oraz w którym roku, w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania usług dla [...] [...], a tym bardziej zbyt daleko idące jest twierdzenie skarżącego, że potwierdzają wykonanie pięciu usług dla firmy [...]. Wbrew twierdzeniom strony powyższe zeznania w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazują na to, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji wskazanych w przedmiotowych fakturach VAT. Odnosząc się do podjętej również w skardze kwestii płatności, których dokonał [...] na rzecz [...], związanych ze spornymi fakturami VAT, zauważyć należy, że organ I instancji wzywał [...] [...] do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających transakcje z firmą [...], w tym dowody zapłaty. [...] takich dowodów nie przedłożył. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wzywał [...] [...] do udzielenia informacji o posiadanych (w okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego) rachunkach bankowych, liczbie tych rachunków oraz stanów i obrotów na tych rachunkach. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. [...] sam wskazał rachunek bankowy, aktualny dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w badanych okresach. Organ I instancji przyjął takie wyjaśnienia i je zweryfikował w oparciu o dowód z pisma Banku [...] S.A. W tym miejscu podkreślić należy, że strona miała prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym (o czym organ I instancji poinformował stronę już w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego), zatem w toku tego postępowania miała możliwość składania wyjaśnień oraz wszelkich posiadanych dowodów, w tym np. informacji o właściwych numerach rachunku bankowego lub rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jak również dowodów zapłaty. Na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie (stronie), która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Strona sama wniosła pisemnie o przesunięcie terminu do przedłożenia dokumentów (o które wzywał organ I instancji), w tym informacji o posiadanych rachunkach bankowych, tym samym miała wystarczająco dużo czasu, by zweryfikować poprawność rachunku bankowego wykorzystywanego w 2009 r. do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmawiając wiarygodności fakturom VAT wystawionym przez [...] dla [...] [...] nie naruszył norm prawa procesowego, jak również, co już wskazano - materialnego, ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjął, że usługi wskazane w fakturach VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. [...] nie zostały wykonane. W rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że [...] nie miał możliwości wykonać usług na rzecz skarżącego. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy czynność, czyli transakcja między stronami ma jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W razie ustalenia, że faktura dokumentuje fikcyjne czynności, dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Dopiero jeśli transakcja udokumentowana fakturą miała miejsce, nawet jeśli pomiędzy innymi podmiotami niż w niej opisane, można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością. W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wykazano ponad wszelką wątpliwość, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie zostały dokonane. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. uznać należy za chybione. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez udostępnienie wyciągu z decyzji UKS oraz protokołu przesłuchania [...], zamiast pełnej treści dokumentów. Jednocześnie już w uzasadnieniu odwołania (str. 6 i 7 odwołania) odwołujący wskazał, że organ podatkowy udostępnił u [...] [...] szereg dokumentów jedynie w formie wyciągu, które obejmowały wybiórcze informacje wybrane w sposób subiektywny przez organ podatkowy. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w trakcie prowadzonej wobec [...] [...]a kontroli podatkowej włączył do akt sprawy (postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r.) wyciągi z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla [...], protokołów przesłuchań [...], pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego włączył do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchań [...], wyciągi z pism Dyrektora Szpitala Powiatowego w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowi i w [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W realiach rozpoznawanej sprawy dokumenty, z których sporządzono wyciągi oraz włączono do akt postępowania podatkowego, zawierały między innymi dane chronione, które pozostają bez związku ze sprawą. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo sporządził i włączył do akt sprawy jedynie wyciągi dokumentów, zawierające dane istotne dla niniejszego postępowania podatkowego i możliwe do wykorzystania zgodnie z art. 180 § 1 O.p., z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawo do czynnego udziału strony realizowane jest w szczególności poprzez następujące uprawnienia strony: prawo wglądu w akta sprawy, zgłaszania wszelkich środków dowodowych, prawo do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu (w tym zadawania pytań świadkom, biegłym itp.), prawo składania wyjaśnień, zgłaszania żądań, propozycji i zarzutów oraz przedstawiania dowodów na ich poparcie, prawo wypowiadania się co do zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organ I instancji zapewnił stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. (doręczonym w dniu [...] czerwca 2014r.) o wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji poinformował [...] [...] o powyższym prawie, kierował do [...] [...] zawiadomienia o miejscach i terminach przesłuchania świadków, jak również umożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych (pismem z dnia [...] września 2014 r. - korespondencji nie podjęto). W tym miejscu podkreślić należy, iż prawo do czynnego udziału w postępowaniu strona realizowała chociażby poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu [...] lipca 2014 r. wyjaśnień. Odnosząc się do zarzutu strony, wskazać należy, że włączenie do akt sprawy wyciągów z dokumentów, w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, i w takiej formie udostępnienie ich stronie, w żaden sposób nie narusza jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 123 O.p. należy również uznać za chybiony. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe [...] [...] prowadzone były w sposób nierzetelny oraz że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zdaniem skarżącego usługi wskazane w fakturach wystawionych przez [...] były wykonane, w związku z czym zapisy dokonane w księgach [...] [...] są zgodne z prawdą, a rejestry zakupów VAT są rzetelne i prawidłowe. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl natomiast art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W decyzjach organów obu instancji organy bezsprzecznie ustaliły, że [...] nie wykonał w II oraz w III kwartale 2009 r. żadnych usług dla [...] [...], a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organy I instancji zastosował właściwe przepisy prawa materialnego i w protokole kontroli podatkowej przeprowadził badanie ksiąg podatkowych uznając, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, tj. zawierały wpisy o zdarzeniach które w rzeczywistości nie zaistniały, wobec czego nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie wskazanym w decyzji będącej przedmiotem odwołania, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Wobec powyższego, zarzuty wskazane w skardze uznać należy za bezzasadne. Bezspornie w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazał, że [...] dokonał odliczenia podatku z faktur VAT wskazujących w treści czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Ponadto, udowodniono, że podatnik działał w sposób świadomy i posiadał lub mógł posiadać wiedzę, że faktury te pochodzą z procederu polegającego na wystawianiu przez firmę PPHU [...] fikcyjnych faktur. Następnie organ odwoławczy wydał merytoryczne rozstrzygnięcie, co oznacza, że musiał dokładnie zbadać sprawę, wszystkie jej okoliczności, dowody w sprawie. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy ponownie ustalił stan faktyczny i dokonał ponownej wykładni prawa. Tak, więc podatnik kierując sprawę do organu II instancji, może liczyć na to, iż wydana decyzja, będzie całkowicie, bądź częściowo odmienna w swoim rozstrzygnięciu. Chociaż powinien się liczyć się też z tym, iż będzie taka sama jak organu I instancji. Jeżeli rozpatrując sprawę organ odwoławczy uznałby, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający, powinien wskazać dowody, których brakuje. Zgodnie bowiem z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego gwarantuje podatnikowi, że jego sprawa zostanie niezależnie oceniona najpierw przez organ podatkowy I instancji, a następnie przez organ podatkowy II instancji. Jednak zakres przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji jest ograniczony. Otóż w przypadku wątpliwości dotyczących stanu faktycznego organ II instancji może zgodnie z art. 229 O.p. przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowany przepis mówi wyraźnie o prawie do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a nie o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego lub wyjaśniającego w sprawie. Uzupełnienie materiału dowodowego w wąskim zakresie, np. przesłuchanie świadka, uzupełniające przesłuchanie strony, uzupełnienie informacji dotyczących doręczenia pisma w sprawie - może przeprowadzić jednak organ odwoławczy. Jeżeli stan sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy jest zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego zbadania, wskazując przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeżeli bowiem sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, oznacza to, że w rzeczywistości postępowanie przed organem I instancji się nie odbyło. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2014r. nie miał jednak wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego dokonanego przez organ I instancji i uznał, że nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. bądź też uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić należy, że zarzuty podatnika w istocie są polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych i nie wnoszą żadnych dowodów na potwierdzenie stanowiska strony - odmiennego od zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] października 2014 r., jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. To właśnie podatnik, a nie organ odwoławczy, "bezrefleksyjnie" powtarza argumenty zawarte w odwołaniu, nie dostarczając kontrargumentów czy dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia w sprawie. Nie znajduje uzasadnienia zarzut przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2014 r. i braku umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że możliwość zawieszenia biegu przedawnienia istnieje wyłącznie w sytuacji istnienia przesłanek do wszczęcia i prowadzenia postępowania przeciwko podatnikowi, które to przesłanki zaistniały w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedmiot postępowania jakim jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r., należy odnieść się do treści i skutków jakie w kwestii oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848). Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zasadności i dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Natomiast stwierdzona przez Trybunał wada normy prawnej, tkwi w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał wskazał również, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. W badanej sprawie, zdaniem Sądu, podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. Sąd zauważa, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył "Wyjaśnienia Strony" z dnia [...] kwietnia 2015r., w których podniósł, że z uwagi na to, iż postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania VAT za II i III kwartał 2009 r., zawiadomienie [...] [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno zostać doręczone najpóźniej do dnia [...] grudnia 2014 r. Jednak zdaniem pełnomocnika, [...] do dnia [...] grudnia 2014r. nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2009 r. przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] doręczył bowiem pismo w tym zakresie, tj. zawiadomienie z dniu [...] listopada 2014 r., ojcu [...] [...], który nie jest domownikiem strony postępowania podatkowego. Adres, na który zostało wysłane zawiadomienie, tj. ul. [...], [...][...], jest wyłącznie adresem siedziby firmy, a [...] od października 2012r. już tam nie mieszka. Rodzice podatnika mieszkają kilka pięter niżej, pod adresem ul. [...] i obydwa mieszkania są oddzielone klatką schodową i różnicy dwóch pięter. Doręczyciel nie zostawił też żadnej informacji na drzwiach wejściowych do siedziby firmy [...] [...] lub w skrzynce pocztowej. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika strony, podatnik nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za II i III kwartał 2009r. W związku z czym zobowiązanie to z dniem [...] grudnia 2014 r. uległo przedawnieniu i tym samym postępowanie podatkowe w powyższym zakresie powinno zostać przez organ odwoławczy umorzone. Odnosząc się do tego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się przedmiotowe zawiadomienie z dnia [...] listopada 2014 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2015r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wynika, że odebrał je w dniu [...] grudnia 2014 r. pracownik – [...] [...]. Z uwagi na niezgodność, celem wyjaśnienia powyższej kwestii, organ odwoławczy wystąpił z zapytaniem do Urzędu Pocztowego [...] 2 pismami z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz [...] czerwca 2015 r. Z odpowiedzi nadesłanych przy pismach z dnia [...] maja 2015 r. oraz z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że przesyłka polecona Nr [...], tj. zawiadomienie z dnia [...] listopada 2014 r., według dokumentacji będącej w posiadaniu Poczty Polskiej S.A. oraz wyjaśnień pracownika, została doręczona zgodnie z adresem na niej zamieszczonej, a z dokumentu oddawczego, będącego w posiadaniu urzędu doręczającego wynika, że jej odbiór pokwitowała [...] [...]- współlokator. Listonosz doręczający ww. przesyłkę oświadczył, że uzupełniając na potwierdzeniu odbioru imię i nazwisko odbiorcy oraz stosunek prawny do adresata, pomyłkowo wpisał pracownik zamiast współlokator. Kolejne "Wyjaśnienia Strony" z dnia [...] lipca 2015 r. wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] lipca 2015 r. w wyniku zapoznania się w dniu [...] lipca 2015 r. [...] - pełnomocnika substytucyjnego, z zebranym materiałem dowodowym. W wyjaśnieniach tych, oprócz podtrzymania stanowiska zawartego w odwołaniu, pełnomocnik strony stwierdził, że podatnik nie zna [...] [...], że jest to dla niego osoba obca i nie mogła odebrać pisma adresowanego do strony. Osoba taka nie mieszka i nie pracuje w miejscu, w którym [...] prowadzi działalność gospodarczą, nie ma w tym lokalu żadnych współlokatorów i nikt tego lokalu nie wynajmuje. Odnosząc się do powyższej kwestii, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że nie może uznać za wiarygodne wyjaśnienia strony. W aktach sprawy znajduje się bowiem, oprócz odebranego przez [...] zawiadomienia z dnia [...] listopada 2014 r., wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., kierowane do [...] [...], które w dniu [...] stycznia 2014 r. odebrała również [...] [...]. Wezwanie dotyczyło przedłożenia rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że [...] w dniu [...] lutego 2014 r. zareagował na powyższe wezwanie, bowiem w aktach znajdują się kserokopie powyższych rejestrów opatrzone pieczęciami firmy wraz z podpisem, [...] [...] jak również pieczęciami Urzędu Skarbowego [...] Dział Kontroli Podatkowej i pieczęcią datownika. Należy zatem uznać, że zna [...], ona zaś podjęła się doręczenia korespondencji podatnikowi, który ją otrzymał, skoro w związku z tą korespondencją podjął określone działania. Zaznaczyć także należy, że podatnik nie neguje samego otrzymania zawiadomienia (przekazania przez [...]) z dnia [...] listopada 2014 r., lecz jego nieskuteczne doręczenie. Wnioskować zatem należy, że [...] otrzymał zawiadomienie od [...] [...] i został zawiadomiony (posiadał wiedzę) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie neguje również doręczenia wezwania z dnia [...] stycznia 2014 r., choć z akt sprawy wynika, że również doręczone zostało [...]. Należy zatem wnioskować, że [...] zna [...] ona zaś podjęła się doręczenia tej korespondencji, co musiała skutecznie uczynić, skoro podatnik zareagował na treść wskazanego wezwania. Dodatkowo [...] na wcześniejszym etapie postępowania przed organem I instancji, jak również w samym odwołaniu od decyzji z dnia [...] października 2014 r., nie podnosił kwestii nieskutecznego, w ocenie strony, doręczenia zawiadomienia z dnia [...] listopada 2014 r., jak również wezwania z dnia [...] stycznia 2014 r., tym bardziej, że niejednokrotnie miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Negując skuteczność doręczenia konkretnego pisma, podatnik upatruje w tym szansę na uniknięcie konsekwencji związanych z zakwestionowanymi fakturami VAT, na których jako wystawni widnieje P.P.H.U. [...], kwestionując fakt skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że organ odwoławczy ustalił także, że podatnik poza twierdzeniem, że nie mieszka pod adresem ul. [...] w [...], nie zgłosił innego adresu zamieszkania. Z Systemu Rejestracji Centralnej [...] wynika, że adresem rejestracyjnym (tj. w przypadku osoby fizycznej adresem zamieszkania), adresem prowadzenia działalności, adresem siedziby działalności gospodarczej a także adresem przechowywania dokumentów jest adres: [...], ul. [...]. Dodatkowo, jako kolejny adres prowadzenia działalności zgłoszony jest adres: [...], ul. [...]. Także w dowodzie osobistym, który podatnik okazał przy okazji zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. określającej [...] [...] w podatku od towarów i usług zobowiązanie za IV kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł, jako adres zameldowania wpisany jest adres: [...], ul. [...]. W związku z powyższym, wyjaśnienia strony odnośnie adresu zamieszkania, bez poparcia odpowiednimi dokumentami, uznać należy za nieprawdziwe. W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutem podatnika, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2009 r. Nastąpiło z naruszeniem przepisów O.p. Skoro z wyjaśnień Poczty Polskiej wynika, że [...] [...] była współlokatorem podatnika, to doręczenie nastąpiło z poszanowaniem art. 148 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za potwierdzeniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Skoro z wyjaśnień Poczty Polskiej wynika, że pismo doręczono [...], którą jako współlokatora uznaje się również za dorosłego domownika, to należy przyjąć, że podjęła się ona doręczenia tej przesyłki podatnikowi. Organ odwoławczy nie ma podstaw do negowania prawidłowości tego doręczenia. Na marginesie należy zauważyć, że przepis ten statuuje obowiązek pozostawienia zawiadomienia tylko w przypadku doręczenia pisma sąsiadowi lub dozorcy domu. Należy dodatkowo podkreślić, że gdyby nawet - jak to pierwotnie zaznaczono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia - uznać [...] za pracownika skarżącego, to doręczenie również byłoby skuteczne, ponieważ miejsce zameldowania [...] jest jednocześnie miejscem prowadzenia jego działalności gospodarczej, które należy utożsamiać z miejscem pracy, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p. Należy wówczas domniemywać, że skoro osoba znajdująca się w miejscu pracy podatnika podejmuje się odbioru korespondencji, to jest do tego przez pracodawcę upoważniona. Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł uznać, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009r. i tym samym, na podstawie art. 208 § 1 O.p., nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. W podsumowaniu Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.