I SA/Po 21/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007r. sprawy ze skargi R.J i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w określił J.i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...]zł. Uzasadniając powyższą decyzję, organ podatkowy I instancji podał, że podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym za 2000r. PIT - 36 wnosząc o łączne opodatkowanie wykazali, że jedynym źródłem uzyskanych przez nich przychodów była prowadzona przez R.J. pozarolnicza działalność gospodarcza w ramach Wielobranżowego Zakładu - R.J.z siedzibą w O. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R.J. począwszy od 15 kwietnia 1999r. korzystał ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Natomiast z dniem 1 stycznia 2000 roku na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1999 roku Nr 95, poz. 1101) zniesione zostało powołane zwolnienie w podatku dochodowym, przy czym ustawodawca nie przewidział w tym zakresie przepisów przejściowych. W zakresie mocy obowiązującej wyżej wskazanych przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 05 lipca 2002 roku Nr 100, poz. 923. W wyroku tym wskazano, iż w stosunku do podatników, których zmiana przepisów zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, ma zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której orzeczono o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 powołanej ustawy nowelizującej. Wobec tego przepis znoszący zwolnienie w podatku dochodowym zachowuje moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999r. nie rozpoczęli nowych inwestycji, a więc nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu zalecił ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy podatnik rozpoczął długookresowe inwestycje, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w okresie między dniem otrzymania decyzji nadającej jego firmie status zakładu pracy chronionej na okres trzyletni, a dniem 30 listopada 1999 roku i kontynuował te przedsięwzięcia po dniu 01 stycznia 2000 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu wskazanych ustaleń, w dniu [...] roku wydał decyzję, w której określił J.i R.J.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł wobec stwierdzenia zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, iż podatnik nie podjął długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zatem zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania w 2000 roku zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (j. t Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 5, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) z uwzględnieniem treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt: K 45/01, gdyż R.J. wystarczająco wykazał, iż w odpowiednim okresie podjął długotrwałe przedsięwzięcia inwestycyjne i kontynuował je po dniu 01 stycznia 2000 roku, a więc nabył prawo do zwolnienia w podatku dochodowym w 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i po raz drugi przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w wyniku stwierdzenia faktu, iż przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) oraz art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podatkowy organ drugiej instancji zwrócił ponadto uwagę na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie sprzedaży przez WZ R.J. samochodu Fiat Ducato. W toku postępowania odwoławczego ustalono także na podstawie materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że R.J. obciążył koszty uzyskania przychodów kwotą [...] wynikającą z dziesięciu rachunków uproszczonych wystawionych przez firmę jego ojca, tymczasem kontrola podatkowa w firmie M.J. ujawniła tylko trzy rachunki wystawione na rzecz WZ R.J.w łącznej kwocie [...]zł. Mając na uwadze wskazania podatkowego organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] roku wydał decyzję określającą J.i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w rozpatrywanym roku podatkowym nie zaistniały przesłanki do zastosowania wobec podatnika, na zasadzie praw nabytych, zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w do 31 grudnia 1999 roku. Z przedłożonych przez podatnika dowodów nie wynika bowiem, iż zmiana przepisów zastała go w trakcie prowadzenia długotrwałych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w WZ R.J. Wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz uznania za nierzetelne prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, podstawę opodatkowania do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok określono na podstawie uznanych za wiarygodne dowodów źródłowych ujętych w księgach rachunkowych. Natomiast wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ustalono zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane przez stronę w zeznaniu rocznym za 2000 rok zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zweryfikowane w sposób następujący: zwiększono przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł, wobec: zaniżenia przychodu o kwotę [...]zł w następstwie nie wykazania w prawidłowej wysokości przychodów z najmu za sierpień, październik i grudzień 2000 roku, zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł w związku z zaniżeniem przychodu ze sprzedaży samochodu Fiat Ducato udokumentowanego fakturą VAT z dnia 25.08.2000 roku, zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł na skutek nie wykazania wielkości przychodów udokumentowanych fakturą z dnia 30.09.2000 roku wystawioną na rzecz firmy a zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł w następstwie nie wykazania wielkości nieodpłatnego świadczenia jakim było bezpłatne używanie na potrzeby prowadzonej działalności ciągnika siodłowego VOLVO FH12 oraz samochodu marki Volkswagen, zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł wobec niewykazania wartości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia tytułem nie ponoszenia wydatków, do których poniesienia WZ R.J. był zobowiązany na mocy umów zawartych z firma B D.J., a które to wydatki poniosła za stronę firma B. Poza tym zmniejszono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł udokumentowaną fakturami VAT tytułem opłat leasingowych za przekazanie do używania samochodu Mercedes Benz 207D, który w tym okresie nie był objęty umową leasingu operacyjnego, a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z rachunków i faktur, wystawionych przez: [...]A.N. z siedzibą w B, spółką C z siedzibą w P, firmą D z siedzibą w K, firma E w G, firmą F z siedzibą w S, firmą G M.J. z siedzibą w O.., Zakład J.P. z siedzibą w P.. Ponadto podatnik niesłusznie, jak twierdzi organ podatkowy, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł tytułem wydatków poniesionych na samochody HONDA ACCORD i BMW, które stanowiły prywatną własność podatnika, o kwotę [...] zł tytułem zarachowania wydatków poniesionych, lecz niepozostających w związku z przychodem 2000r. Według ustaleń kontrolujących wykonane w 2000 roku roboty budowlane zostały odsprzedane dopiero w roku następnym. Nadto koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę: [...] zł tytułem zakupu sterownika do walcarki (według ustaleń kontrolujących strona nie posiadała takiego środka trwałego), [...]zl na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących działalności socjalnej, [...] zł w związku z zaliczeniem w ich ciężar przekazanych darowizn. Koszty uzyskania przychodów podwyższono natomiast o kwotę [...]zł w związku z nieujęciem w księgach rachunkowych wszystkich faktur wystawionych przez firmę H. Od decyzji tej J. i R. J. złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie ewentualnie o "uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego poprzez uznanie ksiąg podatkowych za niewadliwe i przyjęcie, że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili naruszenie: "art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a oraz § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez zastosowanie dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania, art. 124 Op. poprzez niewyjaśnianie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 Op., poprzez uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd uznania za udowodnione okoliczności, bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 6 Op., poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) i w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie z uwzględnieniem treści uzasadnień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt: K 45/01, gdyż strona wystarczająco wykazała, iż w odpowiednim okresie podjęła długotrwałe przedsięwzięcia inwestycyjne i kontynuowała je po dniu 01 stycznia 2000 roku. a więc nabyła prawo do zwolnienia w podatku dochodowym również w 2000 roku, art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 roku Nr 78, poz. 483), poprzez realizację niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawa zasady odpowiedzialności zbiorowej. Uchybienia te rzutowały na bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firm: A.N z siedzibą w B. w kwocie [...]zł, gdyż organy podatkowe nie dostrzegły okoliczności, iż w momencie dokonania transakcji strona nie miała jakichkolwiek powodów by uznawać w/w kontrahenta za niewiarygodnego, i spółki C z siedzibą w P, w kwocie [...]zł, albowiem niedeklarowanie przez kontrahenta obrotu, czy przychodu, nie oznacza niemożności wystawiana przez niego faktur VAT, dopóki pozostaje on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Poza tym organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły z w. w. kosztów wydatki wynikające z rachunków wystawionych przez firmę D z siedzibą w K, w kwocie [...]zł, firmę I z siedzibą w W. w kwocie [...]zł oraz Zakład J.P. z siedzibą w P w kwocie [...] zł, gdyż "na żadnym etapie postępowania podatnik nie jest zobowiązany do przedkładania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie wymienionych w tych fakturach zdarzeń gospodarczych". Nieuprawnione jest też wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez firmę J z siedzibą w S w kwocie [...]zł, albowiem wyjaśnienia strony złożone w toku kontroli, iż "nie może w sposób jednoznaczny ustalić i przypisać z jakich rachunków na jakie konkretne budowy materiały tej firmy zostały przekazane", zostały zinterpretowane na jej niekorzyść. Bezzasadnie odmówiono, zdaniem podatnika, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł za usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę firma F z siedzibą w S, gdyż wszelkie wątpliwości, co do treści zawartych uzgodnień w tym tj. zakresie usług transportowych, powinny być interpretowane na korzyść podatnika oraz w kwocie [...] zł na rzecz firmy K. M.J. z siedzibą w O. , albowiem nie uwzględniono wyjaśnień strony złożonych w toku kontroli. W wyniku szczegółowego rozpatrzenia sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji. Organ II instancji odnosząc się od kwestii długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych prowadzonych na rzecz osób niepełnosprawnych podkreślił, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999 roku, jak również na dzień 31.12.2000 roku nie wynika, iż WZ R.J. prowadził jakiekolwiek inwestycje. W pozycji "inwestycje rozpoczęte" wykazano jedynie opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności. Zdaniem organu odwoławczego w przedsiębiorstwie podatnika nie były prowadzone żadne długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych. W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał prawo bezpłatnego korzystania z pojazdów: ciągnika siodłowego VOLVO oraz samochodu Volkswagen, zasadne jest w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł. R.J. nie ponosząc wydatków na ubezpieczenie AC i OC oraz paliwo, do których był zobowiązany na podstawie zawartych umów, uzyskał przysporzenie w majątku mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to w świetle art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł oraz kwoty [...] zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C oraz firmę I i firmę L w W. Firma L, zdaniem organów podatkowych skoro strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie spornych usług oraz faktyczną ich zapłatę zasadne jest twierdzenie, że usługi te nie były wykonane, a więc wymienione kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że organ I instancji poczynił wszelkie starania w celu zebrania jak największej ilości informacji, które miały wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji z firmą F. w S oraz firmą D "Samo przedłożenie faktur i to od kontrahenta, który celowo nie poddaje się kontroli, bez wskazania związku wykazanych usług z uzyskanym przychodem w 2000r., nie uprawniało do zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów". Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził też faktu zorganizowania dla podatnika festynu firmowego przez firmę D , związku z czym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę J z siedzibą w S, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Braku tego nie może zastąpić stwierdzenie, że "odnośnie rachunków wystawionych przez firmę J to wszystkie materiały zostały wbudowane na budowach wykonywanych przez WZ R.J. w roku kalendarzowym 2000 i 2001. Kontrolowany nie może w sposób jednoznaczny ustalić i przypisać, z jakich rachunków, na jakie konkretnie budowy materiały przekazano." Prawidłowo też nie zaliczono do omawianych kosztów kwoty [...] zł poniesionych - jak uważa podatnik - na rzecz firmy ojca podatnika -M.J. w sytuacji, gdy kontrola podatkowa przeprowadzona w tej firmie ujawniła tylko trzy rachunki wystawione na rzecz WZ R.J.w łącznej kwocie [...]zł. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów kwoty [...]zł udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez Zakład J.P. z siedzibą w P., Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że przesłuchany w charakterze świadka J.P. nie potwierdził transakcji dokonywanych rzekomo między nim, a WZ R.J. W tej sytuacji skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko brak podstaw by kwotę tę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że od stycznia 2000 do końca grudnia 2001 roku spółka M nie odnotowała żadnej sprzedaży na rzecz firmy R.J. . Zasadnym jest zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów WZ R.J. kwoty [...] zł, jako że wydatek ten nigdy nie został przez stronę poniesiony i tym samym nie pozostawał w związku z uzyskanym przychodem. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów wydatków udokumentowanych przez firmę A.N. w kwocie [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych w w/w fakturach, a podatnik nie poniósł wydatków w kwotach w nich określonych, bowiem jak ustalono w toku kontroli, przedsiębiorca firmujący się tą nazwą prowadził działalność gospodarczą do dnia 31.12.1995 roku., a sporne faktury datowane są na sierpień i wrzesień 2000 roku, a więc po pięciu latach od zaprzestania prowadzenia działalności przez tę firmę. W niniejszej sprawie, wobec uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów źródłowych ujętych w księgach rachunkowych podatnika i uznanych za wiarygodne, za wyjątkiem ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, których wartość ustalono zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właśnie ta metoda, w ocenie organu odwoławczego, umożliwiła określenie podstawy opodatkowania nie w sposób przybliżony lecz zgodny z rzeczywistością. Decyzję tę R i J. J. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi R. i J. J. konsekwentnie podnoszą zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m. in. wydanych przez te organy rozstrzygnięć, o czym stanowi przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Analiza wydanych w sprawie decyzji i akt podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość złożonego przez J. i R. J. zeznania o wysokości osiągniętego w 2000r. (PIT - 36) w zakresie: wysokości przychodu, wysokości kosztów uzyskania przychodu, wysokości dochodu, zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Zr 90, poz. 416 ze zm.) dalej updof. Niekwestionowany w sprawie jest fakt, że R.J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług[...] , a także, że prowadzona przez niego firma uzyskała w 1999r. status zakładu pracy chronionej. Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w art. 31 ust. 1 pkt 1 przewidywała zwolnienie z podatków prowadzonych w zakładzie pracy chronionej, zaś art. 21 ust. 1 pkt 35 updof zwalniał od podatku dochodowego dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W związku ze zmianą treści art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wprowadzono ustawą z dnia 20.XI.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) przez dodanie pkt 4, wobec czego zwolnienie osób prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie obejmowało podatku dochodowego, która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000r., przestało też z tą datą obowiązywać zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Ustawa z dnia 20 listopada 1999r. nie zawierała przepisów przejściowych, wobec czego osoby prowadzące zakłady pracy chronionej, które prowadziły długotrwałe inwestycje licząc na zwolnienie od podatku dochodowego, znalazłyby się w niekorzystnej sytuacji, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923), że przepis art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z konstytucją w zakresie dotyczącym osób, które podjęły przed datą tej ustawy tj. przed 20 listopada 1999r. długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne. W tym stanie rzeczy, skoro stanowisko Trybunału konstytucyjnego ma również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych istotne jest wyjaśnienie pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie inwestycyjne". Przez "długookresowe" rozumieć należy zdarzenie bądź działanie, rozłożone w czasie, trwające w tym przypadku niewątpliwie dłużej niż rok, co pozostaje w logicznym związku z rocznym charakterem podatku dochodowego. Z kolei przez "przedsięwzięcie inwestycyjne" rozumieć należy dokonywanie nakładów gospodarczych, których celem jest stwierdzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego. Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że R.J. przed dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z 20.XI.1999r. tj. 30.XI.1999r. takich przedsięwzięć nie podjął. Podatnik dokonał co prawda wydatków mając na względzie interes zatrudnionych osób niepełnosprawnych takich jak m. in. przyznanie bezzwrotnej pomocy finansowej, zakup słodyczy, gorących dań i artykułów spożywczych, biletów na imprezy kulturalne, darowizny, badania lekarskie, dopłaty do wypoczynku, zakup leków i środków opatrunkowych, książek, gazet, rękawic roboczych, butów, koszul i spodni, szkolenia pielęgniarek. Wydatki te uznane zostały tak przez podatnika jak i przez organ podatkowy za mające walor kosztów uzyskania przychodu, co nie jest przedmiotem sporu między stronami, nie są one jednak związane z przedsięwzięciem inwestycyjnym i to długookresowym. Prowadzone przez R.J. urządzenia księgowe nie zawierały, poza ujęciem w pozycji bilansu "inwestycje rozpoczęte" zapisu opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, żadnych danych świadczących o faktycznym podjęciu przez podatnika przedsięwzięć inwestycyjnych przewidzianych do wykonania w ciągu dłuższego okresu czasu (długookresowych) i kontynuowania ich w 2000r. Brak też w sprawie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o takim zamiarze np. projekt budowy lub rozbudowy budynku zakładu, decyzji o lokalizacji czy pozwolenia na budowę. Wbrew stanowisku skargi za wskazane przedsięwzięcia inwestycyjne nie można uznać przedstawionych wyżej zakupów, czy wydatków poniesionych przez pracodawcę na rzecz osób niepełnosprawnych, nie mają one bowiem ani charakteru długookresowego, ani inwestycji. Skład orzekający nie podziela stanowiska skarżących, że zakup materiałów budowlanych i usług na, jak twierdzi skarżący, mający nastąpić remont WC i łazienki i rozbudowę centrali telefonicznej bądź przebudowę pomieszczenia dla pracownika kadr mają taki jak omawiany walor. Uzasadnione w tej sytuacji jest stanowisko, że wobec braku dowodów wskazujących na to, że podatnik w 3 letnim okresie od otrzymania statusu zakładu pracy chronionej do dnia 30 listopada 1999r. podjął przewidziane na dłuższy czas działania o charakterze inwestycyjnych i kontynuował je w roku 2000, nie przysługuje mu przywilej w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 35 updof. Kolejną sprawą zakwestionowaną przez skarżących, istotną dla oceny prawidłowości stanowiska organów obu instancji, jest kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie odnieść należy się na wstępie do postanowień przepisu art. 22 ust. 1 updof, z których wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatek winien więc być faktycznie poniesiony, a nadto uzasadnieniem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodu. Skarżący prowadził księgi rachunkowe, w związku z czym w jego przypadku mógłby mieć zastosowanie ust. 5 art. 22 pozwalający na zarachowanie jako kosztu uzyskania przychodu danego roku (2000) poniesione w latach poprzednich lecz dotyczące przychodów roku 2000. oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodu, które zarachowano, mimo iż jeszcze nie zostały poniesione, o ile odnoszą się do przychodów danego roku. Nie stwierdzono jednak, by sytuacja taka miała miejsce, skoro dokonał on wyboru metody kasowej, a nie memoriałowej. Organ podatkowy zmniejszył określone przez podatnika na kwotę [...] zł koszty uzyskania przychodu roku 2000 łącznie o kwotę [...] zł. Odnosząc się do stanowiska zaskarżonej decyzji w tej sprawie należy ustosunkować się do każdego z zakwestionowanych kosztów w kwocie: 1. [...] zł - z tytułu opłat leasingowych za używanie samochodu Mercedes Benz 207D, mimo, iż nie stanowi on przedmiotu umowy leasingu operacyjnego. Wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu jest zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 2 updof i nie jest kwestionowane w skardze. 2. [...] zł - z tytułu 8 faktur wystawionych przez firmę A.N. w miesiącu sierpniu i wrześniu 2000r. Wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodu uznać należy za uzasadnione w sytuacji, gdy firma wystawiająca faktury od 1995r. nie prowadziła działalności gospodarczej również w miesiącach ich wystawienia, a zakwestionowane faktury wystawił inny podmiot -A.N. spółka cywilna posługując się nazwą zlikwidowanej firmy i jej danymi identyfikacyjnymi. Argument skargi dotyczący dobrej wiary R.J. co do wystawcy faktur nie znajduje uzasadnienia bez względu na to, że jak podniesiono w skardze, nie był on zobowiązany do weryfikowania kontrahenta, lecz z którym zazwyczaj dokonywał transakcji, a więc - ja należałoby sądzić - inne faktury wystawione przez A.N. - firmę jednoosobową nosiły datę sprzed dnia zakończenia działalności firmy, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem dotyczącym "zazwyczaj dokonywania z nim transakcji danego typu", albo faktury wystawiane po 1995r. pochodziły w zasadzie od A.N. s. c., a jedynie te zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej, z niewyjaśnionych przyczyn, zawierały wadliwe określenia ich wystawcy. Tym niemniej jednak faktura pochodząca od nieistniejącego wystawcy nie może stanowić podstawy do uznania określonej w niej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu, skoro nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej także w aspekcie istnienia jej wystawcy. Podkreślić należy także, że podatnik prowadząc kwalifikowaną rachunkowość - księgę rachunkową, winien zdawać sobie sprawę z tego, że dowody księgowe, na podstawie których dokonywane są zapisy w księdze rachunkowej powinny być rzetelne (art. 22 ustawy z 29.IX.1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) [...] zł - za roboty remontowo - budowlane, na które firma C wystawiła trzy faktury (24.II, 7.III i 28 III 2000r.). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, że roboty, na które opiewały te faktury faktycznie nie zostały wykonane, skoro C nie wykazała w okresie wystawienia w. w. faktur żadnego przychodu i nie złożyła deklaracji VAT - 7 od końca 1999r. i nie wykonywała działalności gospodarczej. Strona skarżąca z kolei uważa, że firma ta miała możliwość wystawiania faktur tak długo, jak była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nie udowodniono, że nim nie była i sugeruje, że w. w. firma zawiesiła w 2000r. swą działalność. Bez względu na to, czy wskazana firma formalnie była lub nie była podatnikiem VAT w 2000r. istota sprawy sprowadza się do tego, czy wykonała na rzecz skarżącego roboty określone w fakturach. Za roboty faktycznie niewykonane - jak ustalił organ podatkowy - adresat faktur nie przekazuje ich wystawcy należności w nich określonej. Z kolei skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione (art. 22 ust. 1 updof), a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Zauważyć też należy, że faktury takie, jako nieodpowiadające stanowi faktycznemu, nie stanowią podstawy zapisu w księdze rachunkowej. Istotny jest także fakt braku dowodu dokonania zapłaty za w. w. roboty za pośrednictwem banku (art. 13 ustawy z 19.XI.1999r. Prawo o działalności gospodarczej). Odnosząc się do argumentacji skargi należy stwierdzić, że zawieszenie działalności gospodarczej skutkuje zaprzestaniem jej wykonywania. Jeżeli spółka C zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej to znaczy, że nie mogła świadczyć żadnych usług, a jeżeli nie świadczyła usług nie mogła też skutecznie w aspekcie podatkowym dla nadawców wystawiać faktur. Z tych względów podzielić należy stanowisko wyrażone w w. w. kwestii w zaskarżonej decyzji. [...] zł - z tytułu 2 faktur wystawianych przez firmę D w G, bowiem w 2000r. podmiot taki nie istniał. Strona skarżąca nie odnosząc się w skardze do tego faktu, powołuje się na zasadę obiektywizmu wynikającą z art. 187 § 1 Op i stwierdza, że to organ podatkowy winien zgromadzić we własnym zakresie materiał dowodowy, który uzasadniałby pogląd, że usługi wykonane przez kontrahenta na rzecz R.J. nie pozostawały w związku z prowadzaną przez niego działalnością. Argumentacja ta nie jest adekwatna do przyczyny jaka uzasadniała nieuznanie przez organ podatkowy kwot określonych w fakturach wystawianych przez nieistniejący w 2000r. podmiot -firmę D , jako kosztu uzyskania przychodu. Skład orzekający podziela stanowisko przedstawione w omawianej kwestii w zaskarżonej decyzji, mając na względzie fakt, że podmiot, który istniał dopiero od 21 czerwca 2001r. nie mógł w 2000r. wystawić faktur za roboty bądź usługi, których nie mógł wykonać, skoro nie istniał. Tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatek, którego nawet nie poniesiono na rzecz podmiotu, który nie istniał. 3. [...] zł - z tytułu faktury wystawionej przez firmę M w dniu 29 sierpnia 2000r. za consulting, bowiem faktura ta nie dotyczy firmy R.J.. Ustaleń w tym zakresie skarżący nie kwestionują. Oceniając, zgodnie z zasadą obiektywizmu wyrażoną w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodu w. w. kwoty, należy stwierdzić, że nie mogła ona stanowić takiego kosztu, skoro wynikała z faktury wystawionej dla innego podmiotu niż [...]R.J. 381.148,32 zł - z tytułu 6 faktur wystawianych przez spółkę I w W za prace budowlano - montażowe w sytuacji, gdy spółka ta nie zaewidencjonowała faktur za te roboty, a podatnik nie wykazał, że miały one faktycznie miejsce i że ewentualnie miały one związek z przychodem roku 2000. Firma I zmieniła także nazwę na firma L w W -. z siedzibą w G. Strona skarżąca w tym zakresie powołuje się na swoje stanowisko dotyczące faktur wystawionych przez firmę D (pkt 4). W stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonej decyzji, w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, również i w odniesieniu do zakwestionowania w. w. kosztu podzielić należy pogląd, że wobec braku podstaw do przyjęcia, że spełniona w całości została dyspozycja przepisu art.22 ust. 1 updof, niezasadne byłoby uznanie, że podatnik mógł zaliczyć kwotę 381.148,32 zł do kosztów uzyskania przychodu, skoro brak też dowodów pozwalających stwierdzić, że należność w w. w. wysokości została zapłacona, a także dowodów świadczących o wykonaniu robót określonych w w. w. fakturach. 4. [...] zł - z tytułu 8 faktur wystawionych przez spółkę J na zakup wyrobów hutniczych i materiałów budowlanych, jako nie pozostających w związku w przychodem roku 2000 bądź 2001. Stan magazynu na 31 grudnia 2000r. wynosił bowiem "0" Strona skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie powołuje się na argumenty dotyczące faktur wystawionych przez spólkę C i firmę D (pkt 3 i 4). Są one jednak niekonkretne i nie uzasadniają uznania, że zakup w. w. towarów faktycznie miał miejsce i należność za nie zapłacono oraz, że dotyczył on przychodu roku 2000. 5. [...] zł - z tytułu 10 faktur za usługi transportowe i prace budowlane wystawionych przez firmę F na podstawie uzgodnień (?), które nie tylko, że nie pozostają w związku z przychodem roku 2000, ale i brak dowodu na to, że kwota ta została kontrahentowi zapłacona. Podatnik przedłożył jedynie sporządzony przez siebie dokument KW - kasa wypłaci, nie potwierdzony jednak przez kontrahenta. Zdaniem strony skarżącej niemożliwość przeprowadzenia kontroli w spółce F, która ją celowo unimożliwiła, nie może niekorzystnie wpływać na sytuację podatnika, a wystawienie faktur na podstawie uzgodnień powinno być interpretowane na korzyść podatnika. Jak wyżej wspomniano dla uznania, że podatnik poniósł koszt uzyskania przychodu istotne jest wykazanie przez niego, że koszt ten został poniesiony. Skarżący nie zapłacił kwoty [...] zł - wbrew postanowieniom art. 13 ustawy z dnia 19.XI.1999r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) - za pośrednictwem banku. Przedłożył jedynie kopie dowodów KW, uznając, że dokonał zapłaty za w. w. faktury. Brak udokumentowania faktu zapłaty i choćby wskazania osoby, która je otrzymała przemawia za tym, że podatnik fatycznie nie poniósł w. w. wydatku, wobec czego należy uznać stanowisko organu podatkowego za zasadne w świetle art. 22 ust. 1 updof. Niewiarygodność kontrahenta i niewykazanie przez podatnika wykonania w. w. usług, oraz ich związku z przychodem roku 2000 również przemawia za prawidłowością stanowiska organu podatkowego. 6. [...]zł - z tytułu 7 rachunków uproszczonych za usługi, wystawionych przez firmę K ojca podatnika M.J. prowadzącego firmę[...] , opodatkowanego w formie karty podatkowej. Rachunki te wystawione zostały w grudniu 2000r. Organ podatkowy uznał je za niewiarygodne, nie zostały one bowiem ujawnione przez wystawcę. Podatnik natomiast nie potrafił wyjaśnić jakich prac dotyczyły te zakwestionowane rachunki, wobec czego stwierdzono też brak związku z przychodem roku 2000. Uznano natomiast za koszt uzyskania przychodu wydatki dotyczące 3 rachunków wystawionych przez firmę ojca skarżącego i ujawnionych przez niego w toku prowadzonego w jego sprawie postępowania podatkowego. Stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowanych rachunków uznać należy prawidłowe zważywszy powiązania rodzinne wystawcy i odbiorcy rachunków, niewyjaśnienie przez podatnika przedmiotu robót, których one miały dotyczyć i związku z przychodem roku 2000, a także fakt wystawienia 7 rachunków w jednym miesiącu tj. grudniu 2000r. Okoliczności te wskazują na to, że skarżący nie poniósł wydatku zakwestionowanego przez organ podatkowy, wobec czego zaliczenie go jako kosztu uzyskania przychodu naruszało postanowienia art. 22 ust. 1 updof. 7. [...]zł - z tytułu faktur za roboty budowlane wystawionych przez Zakład J.P. , który przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka zeznał, że nie wykonywał dla skarżącego żadnych usług, nie posiadał bowiem żadnego sprzętu ani nie zatrudniał pracowników i nie wystawiał dla niego rachunków, a jedynie je podpisywał. Rachunki wypisywała osoba, która skontaktowała go z R.J.. Fakt, że J.P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej potwierdza również podany na rachunkach numer konta bankowego. który w okresie, w którym je wystawiono nie należał do żadnego podmiotu, a świadek nawet nie posiadał rachunku bankowego. Skarżący nie wpłacił na to konto żadnych kwot. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie uznał, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, a tym samym skarżący nie poniósł wydatków na zapłatę ujawnionych na nich kwot, które nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodu. 8. [...]zł - z tytułu zarachowania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 2000r. na roboty budowlane lecz nie pozostających w związku z przychodem tego roku lecz roku 2001, w którym zostały sprzedane, co uznać należy za prawidłowe w świetle art. 22 ust. 1 updof. Stanowska organu podatkowego w tym zakresie skarżący nie kwestionują. 9. [...]zł - z tytułu wydatków na samochody stanowiące własność podatnika, czego skarżący nie kwestionują 10. [...]zł - z tytułu zakupu sterownika do walcarki, którego jednak podatnik nie ujawnił jako środka trwałego. Stanowska organu podatkowego w tym zakresie skarżący nie kwestionują. 11. [...]zł - w związku z zaliczeniem darowizn do kosztów uzyskania przychodu, czego skarżący nie kwestionują. 12. [...]zł - z tytułu wydatków dotyczących działalności socjalnej pokrytych z środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, czego skarżący nie kwestionują. Uogólniając stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa również w kwestii skorygowania tj. obniżenia kosztów uzyskania przychodu. Koszty te stanowią element kalkulacyjny podatku dochodowego wpływając na wysokość dochodu do opodatkowania. W interesie podatnika leży więc określenie tych kosztów w maksymalnej wysokości. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podatnik winien należycie udokumentować fakt ich poniesienia, a także związek z uzyskaniem przychodu danego roku. Zwrócić należy też uwagę, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, które nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj, nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5.XII.2006r. sygn. akt II FSK 1493/05 - dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Jak już stwierdzono wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełnić dwa warunki tj. pozostawać w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 updof, przede wszystkim musi on być faktycznie poniesiony, a więc jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.IV.2004r. sygn. akt FSK 113/04, "chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku." Tylko wtedy bowiem ujawniona w fakturze kwota może po jej zapłaceniu stanowić omawiany koszt. W rozpatrywanej sprawie skarżący wymogu tego we wskazanych przypadkach nie dochował, co skutkowało uzasadnione obniżenie kosztów uzyskania przychodu. Podzielić należy stanowisko zawarte np. w wyroku z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, w którym sąd wskazał m. in., że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest też pogląd, że dążenie strony do uznania wydatków faktycznie nieponiesionych za koszty uzyskania przychodów należy uznać za nieuzasadnione prawnie (zob. m.in. wyrok NSA z 14 maja 1996 r., SA/Wr 879/95, niepubl.). Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji). Organy podatkowe orzekając w sprawie, miały podstawy, by uznać, że zapisy prowadzonej przez skarżącego w księdze podatkowej za 2000 r. zarówno w pozycji przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Strona nie może też skutecznie domagać się od organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa, w szczególności art. 191 Op. Poza korektą kosztów uzyskania przychodu zaskarżoną decyzją określono R.J. prawidłową wysokość przychodu uzyskanego w 2000r. zwiększając go łącznie o [...]zł. Stwierdzono bowiem, że podatnik ten zaniżył przychód o: [...]zł - przez niewykazanie prawidłowej wysokości przychodów z tytułu najmu za m - ce: sierpień, październik i grudzień 2000r., czego skarżący nie kwestionuje [...]zł - przez niewykazanie prawidłowej wysokości przychodu z tytułu sprzedaży samochodu Fiat Ducato, czego skarżący nie kwestionuje [...]zł - z tytułu faktury z dnia 30.IX.2000r. wystawionej na rzecz firmy H , czego skarżący nie kwestionuje [...]zł - przez niewykazanie jako przychodu wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie umowy uzyskanych od firmy D.J. , polegających na bezpłatnym użyczeniu podatnikowi ciągnika siodłowego oraz samochodu Volkswagen. Wysokość przychodu ustalono korzystnie dla podatnika tj. na podstawie odpisu amortyzacyjnego powiększonego o koszty refinansowania przyjęte wg zasad określonych w innych umowach. Ustalenia w tym zakresie strona skarżąca zakwestionowała wywodząc, że organ podatkowy nie udowodnił, iż R.J. rzeczywiście wykorzystywał te pojazdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie do celów prywatnych, co nie przysporzyło by mu korzyści w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że firma WZ R. J. zawarła umowy z firmą D.J., na mocy których skarżącemu oddano w bezpłatne użytkowanie oba w. w. pojazdy. Prawidłowo w tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że umowy te zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez obie firmy. Gdyby skarżący miał bezpłatnie użytkować pojazdy jako osoba fizyczna, a nie firma, umowy byłyby inaczej sformułowane i jednoznacznie określałyby R.J. jako użytkownika, bądź strony odstąpiłyby od sporządzania umowy na piśmie. Trudno też wyobrazić sobie, na co też zwraca uwagę organ podatkowy, by skarżący do celów prywatnych wykorzystywał ciągnik siodłowy. Zasadnie w tej sytuacji organ ten, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, zaliczył jako przychód wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. (vide wyrok NSA z 5.XII.2006r. sygn. akt II FSK 1520/05). Odnosząc się do zarzutu skargi zauważyć należy, że kierując się treścią zawartych umów, organ podatkowy nie miał obowiązku udowadniać, że podatnik wykorzystywał oba pojazdy do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. To podatnik, gdyby uznał to za zasadne, mógł przeprowadzić dowód przeciw treści dokumentów, jakimi były umowy użyczenia. [...]zł - z tytułu nieponiesionych kosztów - nieodpłatnych świadczeń jakie podatnik winien ponieść jako leasingobiorca pojazdów samochodowych, a które poniosła za niego firma D.J. (ubezpieczenie OC i AC oraz paliwo). Obowiązek zapłaty ubezpieczenia przez leasingobiorcę wynikał z umów leasingu podobnie jak i zakupu paliwa. Strona skarżąca, kwestionując zasadność zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, wywodzi, że zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania umów, ustalenia stron mogą kształtować ich realizację. Ze stanowiskiem tym można się zgodzić pod warunkiem jednak, że kształtowanie realizacji umowy nastąpi w tej samej formie co ta umowa. Skoro więc strony sporządzanej na piśmie umowy leasingu nie zawarły aneksu do niej, to obowiązuje ona w wersji takiej w jakiej została zawarta i wywołuje skutki również w postępowaniu podatkowym. Z tego względu stanowisko organu podatkowego zaliczające do przychodu wartość nieponiesionych przez skarżącego wydatków, co nie budzi zastrzeżeń. Wartości przychodu określonego w pkt 4 i 5 podatnik nie zadeklarował, podobnie jak i wskazanych w pkt. 1 - 3, wobec czego uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo zwiększył przychód skarżącego o kwoty określone w tych punktach, kierując się wskazaniami przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 i ust. 1 updof. Strona skarżąca zarzuca także organom podatkowym naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 5 Op przez niezasadne zastosowanie w sprawie dyspozycji tych norm prawnych. Skoro - jak należy sądzić - jej zdaniem - złożone zeznanie PIT - 36 było prawidłowe. Zarzut ten jednak w świetle wyczerpująco przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego uznanie złożonego przez podatników zeznania PIT za niezgodne ze stanem faktycznym, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej R.J. wadliwie zadeklarował wysokość uzyskanego w 2000r. przychodu i kosztów jego uzyskania, co skutkowało wydanie decyzji w sprawie określenia skarżącym, którzy wnieśli o ich wspólne opodatkowanie, decyzji określającej podatek dochodowy za wskazany rok. Kolejny zarzut naruszenia art. 124 Op. dotyczy niewyjaśnienia przez w. w. organy, dlaczego dokonane przez skarżącego zakupy i usługi (bliżej nieokreślone) na rzecz osób niepełnosprawnych tj. zakup materiałów do przeróbki m. in. WC i łazienki, które miały, zdaniem podatnika, służyć wytwarzaniu nowych miejsc pracy - co nie znalazło potwierdzenia - nie zostały uznane za inwestycję długofalową. Stanowisko skargi w tym zakresie nie jest zasadne, skoro z treści uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji (tom VIII - k. 2974 - 2945 i 3079 - 3067) jednoznacznie wynika jakimi kierowały się organy obu instancji w kwestii oceny braku przesłanek do uznania, że podatnik dokonywał w. w. zakupów w celu prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych. Zauważyć też należy, że działający w postępowaniu podatkowym również przez pełnomocnika R.J. czynnie uczestniczył w uzupełnianiu materiału dowodowego w w. w. zakresie i miał pełną świadomość, podobnie jak i jego pełnomocnik, jakiej kwestii dotyczy prowadzone postępowanie. Znajduje to także potwierdzenie w braku żądania pełnomocnika co do wyjaśnienia, czy uzupełnienie zebranego materiału dowodowego. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na postanowienia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z którego jednoznacznie wynika, iż jedynie takie naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie wykazała by sytuacja taka miała miejsce, co tym bardziej pozwala uznać w. w. zarzut za nieuzasadniony. Organy podatkowe zebrały w sprawie niezmiernie obszerny materiał dowodowy (13 tomów akt, po ok. 300 kart każdy). Zdaniem składu orzekającego na ich podstawie prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, wobec czego brak podstaw do uznania, że naruszono przepis art. 187 § 1 i 191 Op. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest zdaniem Sądu, prawidłowa i pozwala na stwierdzenie, że skarżący świadomie, wykorzystując także powiązania personalne i rodzinne, zawyżał koszty uzyskania przychodu i obniżał przychód, co uzasadniało wydanie decyzji określającej mu prawidłową wysokość podatku dochodowego za 2000r. Brak także podstaw do zarzucenia zaskarżonej decyzji naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op. skoro decyzja ta, podobnie jak i decyzja organu I instancji zawierają bardzo obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, a także naruszenia prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 2 pkt 8 updof oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, co Sąd wykazał wcześniej w początkowej części uzasadnienia. Także nietrafny, w świetle przedstawionych wywodów, jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zarówno bowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja I instancji nie pozostaje w sprzeczności z zasadami jakimi kieruje się demokratyczne państwo prawa realizując zasadę sprawiedliwości społecznej oraz równości wszystkich obywateli wobec prawa. Obowiązek podatkowy uregulowany jest przepisami poszczególnych ustaw, których podatnik obowiązany jest przestrzegać. Natomiast to działania podatnika mające na celu nieuzasadnione zmniejszenie rozmiarów tego obowiązku podatkowego naruszają przepis art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych - podatków - określanych w ustawie. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska